□ 文 葉學誠

0 引言

為解決數(shù)字經(jīng)濟時代下的利潤轉(zhuǎn)移與稅基侵蝕問題，避免“雙重不征稅”，打破稅收逐底競爭局面，2013年9月，G20集團首次就數(shù)字經(jīng)濟時代新一輪國際稅收制度改革展開正式磋商，并委托OECD針對利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕（BEPS）問題展開系統(tǒng)研究并制定詳細行動計劃。隨后數(shù)年經(jīng)多輪艱苦談判，于2021年10月，成員國首次就國際稅收制度改革達成全面共識，正式批準發(fā)布了《關(guān)于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱“雙支柱”方案）。此方案一定程度上平衡了各國利益需求，有效削弱了BEPS問題對各國帶來的傷害，標志著一個世紀以來的國際稅收規(guī)則體系發(fā)生根本性變革。在此背景下，本文嘗試從“雙支柱”方案評析出發(fā)，結(jié)合已經(jīng)出臺的立法模板及各國最新應對措施，探求條款背后的真相和現(xiàn)實，同時回應國際稅收規(guī)則改革下中國稅制的迷局與挑戰(zhàn)，謀求推動“雙支柱”方案與我國國際稅制改革有效銜接，不斷提升我國稅制綜合競爭能力。

1 “雙支柱”方案撮要與國際稅制革新

1.1 “支柱一”：新征稅權(quán)

“支柱一”方案由金額A和金額B兩項內(nèi)容組成。金額A的核心是賦予市場國以新征稅權(quán)，對于在全球范圍內(nèi)營業(yè)收入超過200億歐元且利潤率大于10%的跨國企業(yè)，當跨國企業(yè)在特定市場轄區(qū)達到100萬歐元收入時，需將其25%剩余利潤（超過收入10%的利潤）分配給各市場國。金額B具體規(guī)則設計仍在商討之中，條款的核心目的在于簡化獨立交易原則的實施，通過為跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)實體在市場國實施常規(guī)營銷和分銷活動的回報所得設定固定的回報率，以減少此類活動的稅收爭議。

“支柱一”方案旨在解決數(shù)字經(jīng)濟時代稅收聯(lián)結(jié)度失效問題，通過新的聯(lián)結(jié)度標準以設立新的稅收管轄權(quán)，打破了現(xiàn)有國際稅收制度下的常設機構(gòu)原則，認為市場與資本、勞動力、生產(chǎn)技術(shù)等同樣可以創(chuàng)造價值，據(jù)此賦予了市場國以征稅權(quán)。其次，“支柱一”方案打破了現(xiàn)有稅收制度的獨立交易原則，而代之以基于利潤分割法框架的公式分配法，該方法將跨國公司統(tǒng)一合并利潤后，根據(jù)預先設定的跨國公司回報率及剩余利潤再分配比例確定分配給各市場國的剩余利潤總額，然后根據(jù)收入來源規(guī)則通過銷售額比例將剩余利潤在特定市場國間進行重新分配，意在減少了跨國公司通過在關(guān)聯(lián)企業(yè)間進行不公平的轉(zhuǎn)讓定價進行逃避稅的行為。

1.2 “支柱二”：全球最低稅規(guī)則

“支柱二”方案具體由收入納入規(guī)則（IIR）、低稅支付規(guī)則（UTPR）、應稅規(guī)則（STTR）三項規(guī)則組成，其中I I R及UTPR組成全球反稅基侵蝕規(guī)則（GLoBE），需通過國內(nèi)稅收立法實施，而STTR則需要通過雙邊稅收協(xié)定中適用。以上三規(guī)則從具體適用流程上看，具有很強的自上而下色彩。首先，對于企業(yè)合并年收入達7.5億歐元的跨國企業(yè)應適用IIR規(guī)則，如果跨國公司成員實體在某稅收轄區(qū)內(nèi)的實際有效稅率低于15%，跨國公司居民國有權(quán)對該兩項稅率之間的差額部分征收補足稅；其次，如果居民國并未對跨國公司補征稅款，則其成員實體所在國有權(quán)根據(jù)UTPR規(guī)則對該實體調(diào)整相應的應納稅額至15%的全球最低稅水平；最后，STTR規(guī)則作為GLoBE規(guī)則的補充條款，允許發(fā)展中國家通過雙邊稅收協(xié)定對跨國公司及其成員實體繳納利息、特許使用權(quán)費用等某些特定的支付費用所適用的名義稅率與STTR規(guī)則規(guī)定最低稅率（9%）間的差額征收補充稅。

支柱二旨在建立全球反稅基侵蝕規(guī)則及通過確立統(tǒng)一的最低有效稅率以間接干預各國稅收制度“逐底競爭”現(xiàn)象，通過IIR、UTPR、STTR條款互相配合適用使得跨國公司無論采取何種稅收籌劃，只要在境外利潤所得繳稅低于15%，居民國或來源國均有權(quán)對該筆利潤補征差額稅款，使跨國公司在全球范圍內(nèi)的稅收負擔達到15%的最低水平，以避免跨國企業(yè)的“雙重不征稅”。

2 “雙支柱”方案背后的真相和現(xiàn)實

“雙支柱”方案的出臺以一系列的“創(chuàng)造性”“革命性”的規(guī)則設計被視為國際稅收制度百年來最大的歷史性變革，對于建立公平合理的國際經(jīng)濟新秩序具有重大的理論實踐意義。但也不乏對該方案的大量批判，有學者甚至將其視為被少部分經(jīng)濟強國綁架的新“卡特爾式權(quán)力”，本部分試圖結(jié)合規(guī)則設計后的博弈歷程，探求“雙支柱”方案背后的真相和現(xiàn)實。

2.1 設計初心的背離：無關(guān)數(shù)字經(jīng)濟的最終方案

本輪國際稅制改革的核心背景是為調(diào)和數(shù)字經(jīng)濟時代的各國稅收利益矛盾，建立與數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式相適應的國際稅收體制，但細究其條款設計，長達數(shù)年的談判使兩大支柱方案逐漸背離了應對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的初衷。首先從“支柱一”方案中金額A看，其適用范圍判定標準中無需考量該跨國公司是否從事數(shù)字業(yè)務，并非針對跨國科技巨頭。同時適用金額A的非數(shù)字企業(yè)的跨國公司大多數(shù)在各經(jīng)營范圍內(nèi)的稅收轄區(qū)事實上均已有常設機構(gòu)存在，此時“支柱一”方案提出的新聯(lián)結(jié)度標準來取代常設機構(gòu)原則似乎很難具有邏輯上的正當性。金額A不過是為任意行業(yè)的那些利潤豐厚的跨國公司巨頭創(chuàng)設了一個微薄的新征稅權(quán)。

而對于適用范圍更廣的金額B，其更類似于一個“籌碼”，通過設定一個固定回報率“補償”那些承擔常規(guī)營銷和分銷活動較多的低收入國家，但同時也間接維護了目前跨國科技公司利用低稅地通過常規(guī)營銷和分銷活動轉(zhuǎn)移利潤降低稅負的既得利益格局，并未實質(zhì)解決數(shù)字經(jīng)濟時代愈演愈烈的跨國公司稅收利潤轉(zhuǎn)移這一難題。此外，“支柱二”方案設計的核心在于通過設立全球有效最低稅率以達到反避稅與反稅收競爭的目的，但是各國間的稅收逐底競爭與跨國企業(yè)內(nèi)部通過向低稅地轉(zhuǎn)移利潤達到避稅目的早在數(shù)字經(jīng)濟時代開啟前即已經(jīng)普遍存在，更多是經(jīng)濟全球化的產(chǎn)物而非數(shù)字經(jīng)濟帶來的新稅收挑戰(zhàn)，故而“支柱二”方案其實與數(shù)字經(jīng)濟也無實質(zhì)上的關(guān)聯(lián)。

2.2 有限的形式公平：發(fā)展中國家發(fā)展權(quán)何以保障

“雙支柱”方案以構(gòu)建公平合理、兼顧各國發(fā)展需要的國際稅收制度體系為設計目標，但透過條款看實質(zhì)，方案背后不過是一項有限且流于形式的公平。首先，金額A本身待分配的剩余利潤就少之又少，且大部分新增稅收將流入中高消費水平市場轄區(qū)（即發(fā)達國家），絕大部分發(fā)展中國家極有可能僅能新增“微薄”的稅收收入。而金額B帶給發(fā)展中國家的損失可能更為顯著，金融B事實上保護了跨國公司利用營銷或分銷活動減輕稅負的既得利益，大量利潤將繼續(xù)由發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移至發(fā)達國家，導致發(fā)展中國家的稅基持續(xù)低于正常水平?！爸е弧狈桨赶陆痤~A與金額B相互配合最終可能會使發(fā)展中國家陷入“撿了芝麻，丟了西瓜”的尷尬境地。

GLoBE規(guī)則更為顯著的副作用在于事實上扼殺了發(fā)展中國家利用稅收優(yōu)惠吸引外資和發(fā)展新興產(chǎn)業(yè)的可能性。發(fā)展中國家基于謀求自身發(fā)展，愿意犧牲一部分稅收利益（實際有效稅率低于15%）以達到吸引外資的目的。但在GLoBE規(guī)則實施后，大量跨國企業(yè)在發(fā)展中國家失去了低稅優(yōu)勢的誘惑后，將逐步將生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移回居民國或拒絕新增投資，本質(zhì)上形成了對發(fā)展中國家正當發(fā)展權(quán)的間接壓制?！爸е狈桨赶掳l(fā)達國家故意忽視了發(fā)展中國家與發(fā)達國家稅基和稅源的巨大差異，不以通過國際稅制改革做大發(fā)展中國家稅基和稅源基本盤為目標，而是假借提升稅率來提高發(fā)展中國家財政收入為名，反而使發(fā)展中國家稅源流失，無異于南轅北轍，成為富國利用所謂的“好政策”踢開窮國“發(fā)展梯子”的又一例證。

3 “雙支柱”方案下中國國際稅制的挑戰(zhàn)及應對路徑

中國作為全球第二大經(jīng)濟體、重要數(shù)字經(jīng)濟市場國，顯然無法從本輪國際稅制改革中獨善其身。我國亟需深刻剖析“雙支柱”方案對中國經(jīng)濟發(fā)展與稅收制度帶來的沖擊與挑戰(zhàn)，立足本國國情，謹慎推動我國稅法與“雙支柱”方案銜接，加強提升我國稅制國際綜合競爭能力。

3.1 修訂《企業(yè)所得稅法》，審慎推動我國稅制與“雙支柱”方案銜接

在“支柱一”方案內(nèi)，金額A對中國的影響整體弊少利多。在金額A狹小的適用范圍下，我國待其重新分配的剩余利潤亦十分有限，而中國作為全球第二大消費市場，金額A創(chuàng)設的市場國征稅權(quán)反而將顯著增加我國的財稅收入，因此，我國在修訂《企業(yè)所得稅法》時，根據(jù)金額A規(guī)則設計安排，以支付門檻（收入因素）作為“顯著經(jīng)濟存在”的唯一判定標準，以此為基礎(chǔ)引入新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，使我國可對“非實體存在”的大型跨國企業(yè)擁有征稅依據(jù)。而“支柱一”方案中的金額B目前有將征稅權(quán)簡單擴展至中低端制造業(yè)的趨勢，對作為全球最大貨物出口國的中國影響較大，在金額B立法模板尚未出臺的背景下，應當設法予以排除或延遲適用。

而在“支柱二”方案內(nèi)，IIR規(guī)則本身即具有濃厚的資本輸出國色彩。2020年中國對外直接投資規(guī)模已經(jīng)躍居全球首位，在IIR規(guī)則的指引下，將迫使最終控股公司位于中國境內(nèi)的大型跨國集團將源自于低稅轄區(qū)的補足稅繳納給我國，減少我國企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方式將利潤轉(zhuǎn)移至低稅地區(qū)的逃避稅行為，選擇適用IIR規(guī)則有助于更好的維護我國稅收利益。目前我國企業(yè)所得稅法中的完善受控外國公司（CFC）制度與IIR規(guī)則有一定程度相似性，在未來引入IIR規(guī)則后，二者同時適用可能會引發(fā)雙重征稅問題?？刹捎每鄢姆绞郊右詤f(xié)調(diào)：首先對所得部分優(yōu)先適用CFC制度，通過“合理經(jīng)營需要”原則判斷是否需要豁免，對于非豁免部分依據(jù)CFC規(guī)則按居民國稅率征稅。其次，對于CFC制度的豁免部分，就受控外國公司境外實際稅率與全球最低稅率（15%）的差額部分，再單獨適用IIR規(guī)則對其進行征稅。

3.2 系統(tǒng)梳理現(xiàn)行稅收優(yōu)惠激勵措施，提供多元備選方案

我國企業(yè)所得稅稅率在疊加適用各類稅收優(yōu)惠后實際有效稅率可能低于15%，觸發(fā)了IIR規(guī)則下的15%最低有效稅率要求，導致中國稅收優(yōu)惠措施的失效。在“雙支柱”方案實施背景下，我國應加快全面審視現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，評估其在新國際稅制下的可行性與有效性，并作出適當調(diào)整，繼續(xù)維持通過稅收激勵措施達到吸引外資的良好功效。

首先，目前我國稅收優(yōu)惠措施多基于企業(yè)所得稅，“雙支柱”方案也僅規(guī)制這一稅種，我國可以考慮將部分企業(yè)所得稅優(yōu)惠措施移植到增值稅等其他稅種之中，例如通過對這類跨國企業(yè)的核心專利研發(fā)費用的增值稅進項扣除或?qū)嵭腥~留抵退稅政策等方式，同樣達到稅收優(yōu)惠目的。其次，GloBE規(guī)則采用轄區(qū)匯總法而非全球匯總法，這意味著在計算企業(yè)實際稅率時，需將在中國稅收轄區(qū)內(nèi)的跨國公司所有成員實體的稅負進行匯總并平均計算，部分在華跨國公司的低稅實體和高稅實體的有效稅率經(jīng)過平均后可能高于15%，而免受GLoBE規(guī)則的影響。中國可充分利用轄區(qū)匯總法在平均有效稅率計算上的優(yōu)勢，吸引已有在華設立低稅實體的跨國公司增加投資，在我國稅收轄區(qū)內(nèi)設立其他生產(chǎn)類目的高稅實體，實現(xiàn)政企雙贏。最后，可以在WTO補貼規(guī)則的框架下，尋求通過政府補貼等不受“支柱二”規(guī)則規(guī)制的方式代替部分稅收優(yōu)惠政策。

4 結(jié)束語

“雙支柱”方案以一系列新規(guī)則、新方法和新機制構(gòu)成了對現(xiàn)行國際稅制的重大革新，是全球稅收治理合作一項里程碑式成就。但這雄心勃勃的議程在方案正式出臺近一年內(nèi)的時間中屢屢受挫，成員國國內(nèi)修法進度緩慢，單邊措施依然層出不窮，實施時間已由原計劃的2023年推遲至2024年，為“雙支柱”方案最終命運帶來了更多的不確定因素。對于同時兼具資本輸出國和資本輸入國身份的中國，不宜照搬“雙支柱”方案及其立法模板、過早完成稅制改革，更應作好分析測算，充分利用后發(fā)優(yōu)勢，根據(jù)他國國際稅制改革情況靈活調(diào)整策略，審慎推動我國稅收制度與“雙支柱”方案銜接。同時，我國應以“雙支柱”方案為重要契機，加快對自身的國際稅制進行系統(tǒng)性改革，推動中國稅收治理體系及治理能力現(xiàn)代化，不斷提升我國國際稅收制度的全球競爭力。■