楊樹芳 劉靜（浙江外國語學(xué)院 浙江 杭州 310023）

內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，對于促進(jìn)黨和國家經(jīng)濟(jì)方針政策和決策部署的落實(shí)，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)和擔(dān)當(dāng)作為，促進(jìn)權(quán)力規(guī)范運(yùn)行和反腐倡廉，促進(jìn)組織規(guī)范管理和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)起著重要作用。對于高校而言，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在推動(dòng)學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)干部正確履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任、推動(dòng)學(xué)校各組織不斷改進(jìn)和優(yōu)化管理、促進(jìn)依法治校和依法治教有機(jī)結(jié)合、促進(jìn)學(xué)校事業(yè)健康發(fā)展方面的作用愈發(fā)凸顯。近年來，黨中央從國家治理高度重視審計(jì)，并對審計(jì)工作提出新要求，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為審計(jì)工作的一種重要形式，在制度體系建設(shè)中也日益完善。隨著統(tǒng)一高效的審計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)建，購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的需求越來越大，作為目前高校主流的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)開展手段，在實(shí)踐中亟需引起重視。

一、高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)購買社會(huì)服務(wù)的必然性

高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)購買社會(huì)服務(wù)即經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)外包，是高校非核心、非專長業(yè)務(wù)外包在內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的具體體現(xiàn)。根據(jù)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包是指組織及其內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)將業(yè)務(wù)委托給本組織外部具有一定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)而實(shí)施的相關(guān)管理活動(dòng)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為內(nèi)部審計(jì)中最常見、業(yè)務(wù)量最大的審計(jì)類型之一，首當(dāng)其沖是學(xué)校及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)考慮外包的審計(jì)業(yè)務(wù)，其必然性體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）滿足內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性要求。按照高校管理運(yùn)行體制，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有關(guān)人員需參加或者列席單位涉及經(jīng)濟(jì)事務(wù)的重要會(huì)議和活動(dòng)，如財(cái)務(wù)預(yù)決算會(huì)議、內(nèi)部控制建設(shè)小組會(huì)議、采購驗(yàn)收監(jiān)督、工程驗(yàn)收監(jiān)督等，以及為其他部門提供管理咨詢等服務(wù)，在一定程度上影響了內(nèi)部審計(jì)人員的客觀獨(dú)立性。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)人員作為高校管理部門成員，與其他相關(guān)部門保持著日常工作聯(lián)系，在既對人又對事的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中獨(dú)立性明顯弱于社會(huì)中介機(jī)構(gòu)。

（二）緩解內(nèi)部審計(jì)力量不足的困境。黨的十八屆四中全會(huì)提出，要對領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行“審計(jì)全覆蓋”；審計(jì)署《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》提出了黨政同審，并規(guī)定干部的“任中審計(jì)”和“離任審計(jì)”需結(jié)合的要求。自此，審計(jì)對象范圍擴(kuò)大、審計(jì)頻率增加，審計(jì)的深度和廣度延展。然而，高校內(nèi)部審計(jì)人員隊(duì)伍配備并沒有隨之增加，在此背景下，高負(fù)荷的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)任務(wù)與低配備的審計(jì)力量形成了沖突，借助于社會(huì)機(jī)構(gòu)緩解矛盾成為了必然選擇。

（三）降低高校審計(jì)運(yùn)營成本。高校審計(jì)運(yùn)營成本可分為人員成本與信息技術(shù)成本，購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)可直接減少高校自身配備的內(nèi)部審計(jì)人員數(shù)量，從長遠(yuǎn)來看可降低高校雇傭成本。借助社會(huì)中介機(jī)構(gòu)先進(jìn)的大數(shù)據(jù)審計(jì)系統(tǒng)，可有效提高審計(jì)效率，增強(qiáng)審計(jì)通過大數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)問題的能力，縮減高校審計(jì)部門的信息化投入。

（四）提升內(nèi)部審計(jì)人員審計(jì)技術(shù)水平。新時(shí)代經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)范圍與內(nèi)容發(fā)生了重大變化，從以財(cái)務(wù)狀況為主的審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨操Y金管理、國有資產(chǎn)、國有資源，防控重大經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的全面審計(jì)，對內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)背景與技術(shù)水平提出了更高要求。而社會(huì)審計(jì)人員通常由各方面專家組成，具有相應(yīng)的專業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證，在審計(jì)中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，能夠?qū)Ω咝９芾砘顒?dòng)和風(fēng)險(xiǎn)控制提出客觀合理的建議，內(nèi)部審計(jì)人員在與其合作中可拓寬思路，創(chuàng)新方法，提升技能。

二、高校購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)面臨的風(fēng)險(xiǎn)

（一）信息不對稱造成逆向選擇。高校購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)在進(jìn)行中介機(jī)構(gòu)選擇時(shí)，一般通過政府集中采購或公開招標(biāo)的方式形成委托代理關(guān)系，雙方面臨信息不對稱的情況。對中介機(jī)構(gòu)特別是機(jī)構(gòu)派出人員團(tuán)隊(duì)的職業(yè)能力很難準(zhǔn)確掌握，因此在進(jìn)行決策時(shí)很難判斷中介機(jī)構(gòu)服務(wù)質(zhì)量和效果與高校的適應(yīng)性，特別是內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，需要中介機(jī)構(gòu)人員熟悉高校內(nèi)部環(huán)境與相關(guān)機(jī)制運(yùn)行情況，對是否能轉(zhuǎn)換視角站在高校管理層角度發(fā)現(xiàn)并挖掘問題、提交高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，難以做出準(zhǔn)確判斷，選擇的機(jī)構(gòu)可能達(dá)不到預(yù)期，最終出現(xiàn)逆向選擇的問題。

（二）審計(jì)質(zhì)量缺乏有力保障。高校對社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員的約束僅體現(xiàn)在合同層面，雖在人員資質(zhì)、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)結(jié)果標(biāo)準(zhǔn)等方面設(shè)置條款并嚴(yán)加把控，但在具體審計(jì)實(shí)施環(huán)節(jié)中卻難以控制。相關(guān)人員出于對自身利益最大化的考慮，可能會(huì)違背契約精神，出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)，不努力、不作為，審計(jì)質(zhì)量控制僅依賴于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)自身內(nèi)部的質(zhì)量控制程序，再加上社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)人員流動(dòng)性較大，人員更替造成的審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)不可估量。以上損害高校利益的行為均較為隱蔽，高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在質(zhì)量監(jiān)管中十分被動(dòng)，缺乏有力抓手。

（三）審計(jì)價(jià)值遭受質(zhì)疑。社會(huì)審計(jì)人員更擅長于企業(yè)年報(bào)審計(jì)，在對高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中往往更加注重財(cái)務(wù)賬面、報(bào)銷單據(jù)的合法合規(guī)性，對于高校對上級(jí)政策的貫徹執(zhí)行、內(nèi)部控制制度的建設(shè)與執(zhí)行、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別缺少應(yīng)有的關(guān)注。同時(shí)受到審計(jì)時(shí)間的限制，與被審計(jì)單位及領(lǐng)導(dǎo)干部的溝通較少，了解情況不夠全面細(xì)致，因此審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題不夠全面深入，難以對高校風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略落實(shí)提出科學(xué)的前瞻性建議。

三、加強(qiáng)高校購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)管理的具體建議

根據(jù)購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的確定和實(shí)施進(jìn)程，高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)購買社會(huì)服務(wù)主要包括購買決策、采購管理、項(xiàng)目實(shí)施管理和項(xiàng)目考核評價(jià)4個(gè)方面，如圖1所示。

圖1 高校購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)管理流程

（一）購買決策。購買決策主要根據(jù)高校內(nèi)部審計(jì)力量、專業(yè)勝任能力、審計(jì)業(yè)務(wù)量、審計(jì)對象業(yè)務(wù)特點(diǎn)等情況，通過綜合分析是否借助社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，通過怎樣的合作模式開展審計(jì)，主要有項(xiàng)目參與式、專業(yè)聘用式與全部委托式。項(xiàng)目參與式是指高校內(nèi)部審計(jì)人員擔(dān)任審計(jì)項(xiàng)目組組長，社會(huì)審計(jì)人員作為審計(jì)組成員參與審計(jì)，審計(jì)報(bào)告最終由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)出具。這種模式適用于內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力強(qiáng)的情況。專業(yè)聘用式是指對于內(nèi)部審計(jì)人員不擅長的專業(yè)領(lǐng)域，聘請中介機(jī)構(gòu)或其他專家提出結(jié)果建議，以此作為內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)判斷的依據(jù)和參考，最終審計(jì)報(bào)告由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)出具。這種模式適用于高校內(nèi)部審計(jì)力量充足、被審計(jì)單位業(yè)務(wù)較為復(fù)雜的情況。全部委托式是指將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目整體委托給社會(huì)中介機(jī)構(gòu)實(shí)施，由中介機(jī)構(gòu)獨(dú)立出具審計(jì)報(bào)告，高校內(nèi)部審計(jì)人員負(fù)責(zé)過程協(xié)調(diào)和管理。這種模式適用于高校內(nèi)部審計(jì)力量緊缺、合作中介機(jī)構(gòu)水平基本符合要求的情況。

構(gòu)建SWOT分析矩陣，分析高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)購買社會(huì)服務(wù)的優(yōu)勢、劣勢、機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)，列出四種情況供管理層進(jìn)行決策。如表1所示，在優(yōu)勢與機(jī)遇并存的情況下，建議選擇全部委托式或?qū)I(yè)聘用式；優(yōu)勢與風(fēng)險(xiǎn)并存的情況下，建議選擇項(xiàng)目參與式；劣勢與機(jī)遇并存的情況下，建議選擇項(xiàng)目參與式；劣勢與風(fēng)險(xiǎn)并存的情況下，建議高校內(nèi)部審計(jì)人員自行審計(jì)，不進(jìn)行社會(huì)購買服務(wù)。顯然，項(xiàng)目參與式在合作模式選擇中是最優(yōu)方案。

表1 高校購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的SWOT分析矩陣

（二）采購管理。目前，高校購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)已普遍納入政府集中采購，政府在進(jìn)行公開招標(biāo)時(shí)一般采用資格招標(biāo)方式，以年度為周期公布入圍會(huì)計(jì)師事務(wù)所名單，購買單位需從中選擇符合自身要求的機(jī)構(gòu)。資格招標(biāo)方式對中介機(jī)構(gòu)的影響是無法掌握項(xiàng)目的相關(guān)信息及難易程度，對服務(wù)性質(zhì)、配備人員專業(yè)背景、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及審計(jì)費(fèi)用均缺乏準(zhǔn)確估計(jì)，容易造成盲目投標(biāo)。而具體到承接項(xiàng)目時(shí)，由于人員資質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力無法滿足業(yè)務(wù)要求等問題，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不及預(yù)期，因此對于服務(wù)購買者而言，為避免中介機(jī)構(gòu)在投標(biāo)時(shí)的盲目性轉(zhuǎn)嫁到自身，使自身利益受損，勢必要進(jìn)一步篩選。

1.建立機(jī)構(gòu)備選庫。高校應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)需求設(shè)定相應(yīng)入庫資質(zhì)，具體可參照中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等行業(yè)數(shù)據(jù)，重點(diǎn)考察中介機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)赝袠I(yè)中的職業(yè)誠信度、培訓(xùn)完成率、主要承接委托業(yè)務(wù)類型、所屬注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)行為處罰、人員資質(zhì)結(jié)構(gòu)、審計(jì)費(fèi)用等情況。對于曾受到行政處罰或曾被行業(yè)協(xié)會(huì)處罰的中介機(jī)構(gòu)，以及所屬注冊會(huì)計(jì)師曾受到職業(yè)行為處罰的機(jī)構(gòu)，應(yīng)設(shè)定禁入門檻。機(jī)構(gòu)備選庫建立后需定期評估、動(dòng)態(tài)管理。

2.組織招投標(biāo)評審。高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需充分評估每年度經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)數(shù)量及資金規(guī)模，必要時(shí)進(jìn)行二次公開招投標(biāo)。邀請備選庫內(nèi)的事務(wù)所參加公開招標(biāo)，招標(biāo)文件中對合作模式、審計(jì)類型、審計(jì)目的、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方式、派出人員資質(zhì)經(jīng)驗(yàn)、人員數(shù)量、保密要求等做出明確規(guī)定，在綜合參考投標(biāo)方審計(jì)服務(wù)經(jīng)驗(yàn)案例、審計(jì)服務(wù)方案、審計(jì)售后服務(wù)及報(bào)價(jià)情況后選擇優(yōu)質(zhì)高效的審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)。

3.簽訂購買協(xié)議和保密協(xié)議。審計(jì)年度計(jì)劃制定后，對選擇確定的中介機(jī)構(gòu)發(fā)出合作邀約，雙方就初步事項(xiàng)達(dá)成一致后要求對方提供人員名單及相應(yīng)資質(zhì)等材料，高校內(nèi)審機(jī)構(gòu)經(jīng)審核同意后與中介機(jī)構(gòu)簽訂《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》和《保密協(xié)議》，明確雙方權(quán)利義務(wù)。《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》按照年度簽訂，根據(jù)高校年度審計(jì)計(jì)劃明確審計(jì)對象、審計(jì)時(shí)限、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)范圍、審計(jì)報(bào)告及工作底稿要求、審計(jì)費(fèi)用及具體支付方式，以及實(shí)施審計(jì)的期限等條款。為保障高校數(shù)據(jù)資料的安全性，在簽訂《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的同時(shí)，要與中介機(jī)構(gòu)簽訂《保密協(xié)議》。此外鑒于審計(jì)中介機(jī)構(gòu)人員流動(dòng)性大的問題，在審計(jì)項(xiàng)目開始前應(yīng)以個(gè)人名義簽訂《保密承諾書》。

（三）項(xiàng)目實(shí)施管理。

1.審計(jì)實(shí)施方案的制定。按照項(xiàng)目參與式的合作模式，同時(shí)為便于對社會(huì)機(jī)構(gòu)審計(jì)人員的監(jiān)管，審計(jì)組長應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)人員擔(dān)任。審計(jì)實(shí)施方案以審計(jì)組長為主，與社會(huì)審計(jì)人員共同制定，方案制定以審計(jì)內(nèi)容清晰、操作性強(qiáng)為原則，需充分考慮審計(jì)資源統(tǒng)籌，最大限度實(shí)現(xiàn)一審多果，避免重復(fù)審計(jì)。

2.審前培訓(xùn)。審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施之前，對確定的社會(huì)機(jī)構(gòu)審計(jì)成員組織開展系統(tǒng)化培訓(xùn)，使其全面熟悉學(xué)校政策環(huán)境及被審計(jì)單位運(yùn)行情況，掌握主要政策制度內(nèi)涵，明確審計(jì)目標(biāo)定位、審計(jì)主要內(nèi)容、審計(jì)底稿及程序要求，以及常見的審計(jì)問題等，能夠按照內(nèi)部審計(jì)規(guī)范要求實(shí)施審計(jì)。

3.現(xiàn)場審計(jì)指導(dǎo)與過程監(jiān)管。審計(jì)組長要密切關(guān)注審計(jì)實(shí)施進(jìn)度，把握好審計(jì)重點(diǎn)和方向。建議按照審計(jì)對象類別制定應(yīng)審必審內(nèi)容清單與模板，模板中明確各項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容的具體操作規(guī)程。對于貫徹落實(shí)黨和國家的經(jīng)濟(jì)方針政策、執(zhí)行學(xué)校有關(guān)決策部署、單位重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策與執(zhí)行情況等內(nèi)容的審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)人員要深入?yún)⑴c其中，通過與被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)班子成員的審計(jì)詢談了解具體情況。現(xiàn)場審計(jì)期間需充分了解審計(jì)組成員發(fā)現(xiàn)的問題，把握問題性質(zhì)，找準(zhǔn)責(zé)任單位，控制審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。

4.審計(jì)結(jié)果的復(fù)核與監(jiān)督。審計(jì)組長應(yīng)嚴(yán)把審計(jì)質(zhì)量關(guān)，加強(qiáng)對審計(jì)結(jié)果的復(fù)核與監(jiān)督。審計(jì)結(jié)果要事實(shí)清楚、評價(jià)客觀、責(zé)任明確，應(yīng)全面體現(xiàn)審計(jì)內(nèi)容，首先要對照審計(jì)方案檢查主要審計(jì)內(nèi)容是否應(yīng)審盡審，工作底稿是否應(yīng)編盡編，反映問題表述是否清晰，審計(jì)依據(jù)是否充分。其次，了解審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題是否與被審計(jì)單位進(jìn)行過溝通，充分降低審計(jì)誤判風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)建議要符合學(xué)校實(shí)際，具有前瞻性與可操作性。此外，在文字方面要用詞恰當(dāng)、表述精煉、通俗易懂。

（四）項(xiàng)目考核評價(jià)。高校可通過設(shè)定量化指標(biāo)對中介機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行綜合評價(jià)，反映業(yè)務(wù)水平的如政策學(xué)習(xí)與運(yùn)用能力、經(jīng)驗(yàn)與職業(yè)判斷力、問題分析與推理能力以及文字能力等；反映工作紀(jì)律及服務(wù)態(tài)度的如執(zhí)業(yè)過程的規(guī)范性、材料保管的安全完整性及溝通積極性等方面考核評價(jià)。對評分低的審計(jì)人員或中介機(jī)構(gòu)剔除出備選庫，以倒逼社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量與服務(wù)水平。

四、結(jié)語

隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋時(shí)代的來臨，高負(fù)荷的審計(jì)任務(wù)與低配備的審計(jì)力量矛盾加劇，高校購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)開展內(nèi)管干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)將成為一種趨勢。然而利用社會(huì)審計(jì)力量完成審計(jì)任務(wù)與由此帶來的審計(jì)質(zhì)量問題是困擾業(yè)內(nèi)人士的“雙刃劍”，本文提出相應(yīng)對策，以期幫助高校審計(jì)同仁提升審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率。