孔亞平（副教授）

（河南財(cái)政金融學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 河南 鄭州 450046）

一、引言

根據(jù)持有目的和用途不同，房地產(chǎn)被劃分為兩大類，一類是用于賺取租金或增值收益的房地產(chǎn)，即投資性房地產(chǎn)；另一類是用于出售或自用的房地產(chǎn)，即非投資性房地產(chǎn)，包括自用房地產(chǎn)（作為固定資產(chǎn)的房屋和作為無(wú)形資產(chǎn)的土地使用權(quán)）、作為存貨的房地產(chǎn)（房地產(chǎn)企業(yè)為銷售開發(fā)的商品房和土地。投資性房地產(chǎn)的持有目的使其在一定程度上具備了金融資產(chǎn)的屬性，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，其計(jì)量模式有別于其他類型房地產(chǎn)的單一計(jì)量模式。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以結(jié)合自身實(shí)際情況決定選擇成本模式還是公允價(jià)值模式對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。目前的注會(huì)教材以及其他的中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材，針對(duì)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)只是簡(jiǎn)單地介紹了會(huì)計(jì)處理，并沒(méi)有總結(jié)和歸納出共性和規(guī)律。由于房地產(chǎn)類別的多樣化，當(dāng)其持有目的或用途發(fā)生改變時(shí)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也存在多種情況，特別是轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)涉及到投資性房地產(chǎn)時(shí)，還需要考慮其計(jì)量模式，會(huì)計(jì)處理更為復(fù)雜，會(huì)計(jì)初學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者很難進(jìn)行正確處理。因此，本文主要以非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)為研究對(duì)象，對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行詳細(xì)分析，并總結(jié)歸納方便記憶和理解的口訣，以利于會(huì)計(jì)初學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者對(duì)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理的理解和掌握，達(dá)到事半功倍的效果。

二、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

兩種計(jì)量模式下與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)均存在6種情況，具體如圖1所示。

圖1 非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式

本文損益類科目均指“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，所有者權(quán)益類科目均指“其他綜合收益”。以下進(jìn)行詳細(xì)分析。

（一）成本模式計(jì)量下的轉(zhuǎn)換

在成本模式下，非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)包括兩種情況：自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換、存貨與投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。

1.自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換。

在成本模式下，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日無(wú)形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)）

累計(jì)攤銷/折舊

無(wú)形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：無(wú)形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷/折舊（轉(zhuǎn)換日累計(jì)攤銷/折舊的賬面余額）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備（轉(zhuǎn)換日無(wú)形/固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額）

在成本模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：無(wú)形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的賬面余額）

投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷/折舊

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)

貸：累計(jì)攤銷/折舊（轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷/折舊的賬面余額）

無(wú)形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額）

2.存貨與投資性房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換。

在成本模式下，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)（借貸方差額，即轉(zhuǎn)換日作為存貨的房地產(chǎn)的賬面價(jià)值）

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：開發(fā)產(chǎn)品

在成本模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：開發(fā)產(chǎn)品（借貸方差額，即轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值）

投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷/折舊

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)

從計(jì)量屬性的視角來(lái)看，在成本模式下投資性房地產(chǎn)與其他類型的房地產(chǎn)一樣，將取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行入賬形成賬面原值，反映賬面原值的會(huì)計(jì)科目金額不隨時(shí)間的變化而改變，資產(chǎn)本身價(jià)值的變化用計(jì)提折舊、攤銷及計(jì)提減值的方式來(lái)呈現(xiàn)。所以，成本模式下，非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)不涉及計(jì)量屬性的變化，房地產(chǎn)的賬面價(jià)值不會(huì)發(fā)生改變，轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)也不會(huì)產(chǎn)生差額。

根據(jù)上述會(huì)計(jì)處理可以看出，成本模式下非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換時(shí)，只需要注銷轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)按照轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的賬面價(jià)值對(duì)轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)進(jìn)行入賬，轉(zhuǎn)換日前后資產(chǎn)的賬面價(jià)值不發(fā)生變化。自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換時(shí)，由于反映它們的科目設(shè)置及性質(zhì)相同，故轉(zhuǎn)換時(shí)將反映原值、折舊和攤銷以及減值的科目所列示的金額對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，即轉(zhuǎn)換前后資產(chǎn)科目之間的金額存在一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，具體為：投資性房地產(chǎn)——無(wú)形（固定）資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷（折舊）——累計(jì)攤銷（折舊）、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備——無(wú)形（固定）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因此，在成本模式下，為便于理解，本文對(duì)以上業(yè)務(wù)進(jìn)行概括總結(jié)，并將處理過(guò)程用分錄形式簡(jiǎn)化表達(dá)為以下形式：

借：轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)（賬面價(jià)值）

貸：轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)（賬面價(jià)值）

此外，會(huì)計(jì)處理時(shí)需要區(qū)分賬面余額和賬面價(jià)值：賬面余額是指某會(huì)計(jì)科目賬面上列示的金額，賬面價(jià)值是指某會(huì)計(jì)科目的賬面余額減去其備抵科目余額后的金額。例如，存貨類房地產(chǎn)的賬面余額是指“開發(fā)產(chǎn)品”科目列示的金額，存貨類房地產(chǎn)的賬面價(jià)值是指“開發(fā)產(chǎn)品”的賬面余額減去其備抵科目“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬面余額后的金額。

（二）公允價(jià)值模式計(jì)量下的轉(zhuǎn)換

在公允價(jià)值模式下，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的公允價(jià)值）

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備/固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備/存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

累計(jì)攤銷/折舊

公允價(jià)值變動(dòng)損益（借方差）

貸：無(wú)形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)/開發(fā)產(chǎn)品

其他綜合收益（貸方差）

在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：無(wú)形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)/開發(fā)產(chǎn)品（轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的公允價(jià)值）

貸：投資性房地產(chǎn)——成本——公允價(jià)值變動(dòng)（持有期間累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)金額，借或貸）

公允價(jià)值變動(dòng)損益（借貸差額，借或貸）

從計(jì)量屬性的視角來(lái)看，雖然公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)與其他類型的房地產(chǎn)一樣，按照最初取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行入賬，但是其賬面價(jià)值會(huì)隨著市場(chǎng)價(jià)格的變化而變化。在目前我國(guó)房地產(chǎn)發(fā)展的態(tài)勢(shì)下，一般情況下投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值在短期內(nèi)不會(huì)降低，有時(shí)可能微漲。然而，在歷史成本模式下存貨類房地產(chǎn)的賬面價(jià)值可能保持不變，而自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)隨著折舊或攤銷金額的不斷增加而不斷降低。因此，計(jì)量屬性發(fā)生變化的非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)通常會(huì)產(chǎn)生較大差額。

根據(jù)上述會(huì)計(jì)處理可知，在公允價(jià)值模式下，非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換時(shí)，需要注銷轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)按照轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)進(jìn)行入賬。對(duì)于借貸方差額（公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額），投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，借方差額計(jì)入當(dāng)期損益，貸方差額計(jì)入所有者權(quán)益。因此，在公允價(jià)值模式下，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)分錄為：

借：轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)（公允價(jià)值）

公允價(jià)值變動(dòng)損益（借方差）

貸：轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)（賬面價(jià)值）

其他綜合收益（貸方差）

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)分錄為：

借：轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)（公允價(jià)值）

貸：轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)（賬面價(jià)值）

公允價(jià)值變動(dòng)損益（借或貸）

三、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理口訣及解讀

非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理，因其轉(zhuǎn)換形式較多，成為會(huì)計(jì)學(xué)實(shí)操的難點(diǎn)問(wèn)題?；谏鲜鰧?duì)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的詳細(xì)分析，結(jié)合自身經(jīng)驗(yàn)，本文總結(jié)出以下易記易懂的口訣并進(jìn)行了解讀。非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換時(shí)，注銷所有核算轉(zhuǎn)換前房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目，根據(jù)計(jì)量模式新增核算轉(zhuǎn)換后房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目，具體包括兩類：

（一）成本模式下的口訣及解讀

“成本模式下，資產(chǎn)注銷和新增，價(jià)值均是其賬面，轉(zhuǎn)換不產(chǎn)生差額，除存貨類房地產(chǎn)，科目金額要對(duì)應(yīng)”：成本模式下，按照轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的賬面價(jià)值注銷和新增資產(chǎn)，非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的相互轉(zhuǎn)換不會(huì)產(chǎn)生借貸方差額，除了投資性房地產(chǎn)與作為存貨的房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換外，其他轉(zhuǎn)換形式下科目之間的金額具有一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。

（二）公允價(jià)值模式下的口訣及解讀

“公允價(jià)值模式下，賬面價(jià)值銷資產(chǎn)，公允價(jià)值增資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換產(chǎn)生借貸差，非轉(zhuǎn)投的形式，貸方差額計(jì)權(quán)益，借方差額計(jì)損益，投轉(zhuǎn)非的形式下，差額全部計(jì)損益”：在公允價(jià)值模式下，分別按照轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值注銷轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)和新增轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)；非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的貸方差計(jì)入所有者權(quán)益類科目，借方差計(jì)入損益類科目，而投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的差額，不管是借方差還是貸方差均計(jì)入損益類科目。

四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換口訣應(yīng)用例解

（一）成本模式計(jì)量下口訣應(yīng)用例解

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理。

例1：2021年10月1日，甲企業(yè)原采用成本模式計(jì)量的一棟出租辦公樓收回，作為企業(yè)辦公用房。該辦公樓賬面原值為1 000萬(wàn)元，已提折舊240萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備金額為100萬(wàn)元。假設(shè)不考慮其他因素。

第一步，房地產(chǎn)形式轉(zhuǎn)換，注銷轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)，新增轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)，新增資產(chǎn)的科目，計(jì)量模式做決定：注銷轉(zhuǎn)換前核算辦公樓的科目（投資性房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備），新增轉(zhuǎn)換后核算辦公樓的科目（固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）。

第二步，成本模式下，資產(chǎn)注銷和新增，價(jià)值均是其賬面，轉(zhuǎn)換不產(chǎn)生差額，除存貨類房地產(chǎn)，科目余額要對(duì)應(yīng)：成本模式下，按轉(zhuǎn)換日辦公樓的賬面價(jià)值注銷投資性房地產(chǎn)和新增固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換不會(huì)產(chǎn)生借貸方差額，以下科目之間的金額要對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)：投資性房地產(chǎn)——固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊——累計(jì)折舊、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因此，2021年10月1日，甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn) 10 000 000

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 000 000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 2 400 000

貸：投資性房地產(chǎn) 10 000 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 000 000

累計(jì)折舊 2 400 000

2.存貨轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理。

例2：2021年7月1日，A房地產(chǎn)企業(yè)將其原準(zhǔn)備用于對(duì)外出售的一棟樓房，以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租給B企業(yè)，2021年8月1日為租約開始日，A房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量。該棟樓房的建造成本為75 000萬(wàn)元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1 000萬(wàn)元。假設(shè)不考慮其他因素。

第一步，注銷轉(zhuǎn)換前核算樓房的會(huì)計(jì)科目（開發(fā)產(chǎn)品和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備），新增轉(zhuǎn)換后成本模式下核算樓房的會(huì)計(jì)科目（投資性房地產(chǎn)）。

第二步，成本模式下，按照轉(zhuǎn)換日樓房的賬面價(jià)值注銷存貨和新增投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換不會(huì)產(chǎn)生借貸方差額。因此，2021年8月1日，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn) 740 000 000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10 000 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品 750 000 000

例1和例2的口訣應(yīng)用講解，對(duì)于在成本模式計(jì)量下自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)也同樣適用，本文不再贅述。

（二）公允價(jià)值模式計(jì)量下口訣應(yīng)用例解

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理。

例3：2021年3月1日，A房地產(chǎn)企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租給B企業(yè)的一棟樓房租約到期，決定將該棟樓房收回并做出書面決議，將其作為存貨對(duì)外銷售。這棟樓房在收回之前的計(jì)量為公允價(jià)值模式，賬面價(jià)值為7 000萬(wàn)元，其中，成本為6 000萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)為1 000萬(wàn)元；2021年3月1日，寫字樓的公允價(jià)值為7 200萬(wàn)元，其他條件不變。假設(shè)不考慮其他因素。

第一步，注銷轉(zhuǎn)換前核算樓房的會(huì)計(jì)科目（投資性房地產(chǎn)——成本、投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)），新增轉(zhuǎn)換后核算樓房的會(huì)計(jì)科目（開發(fā)產(chǎn)品）。

第二步，“公允價(jià)值模式下，賬面價(jià)值銷資產(chǎn)，公允價(jià)值增資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換產(chǎn)生借貸差，非轉(zhuǎn)投的形式，貸方差額計(jì)權(quán)益，借方差額計(jì)損益，投轉(zhuǎn)非的形式下，差額全部計(jì)損益”，即公允價(jià)值模式下，分別按照轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值注銷投資性房地產(chǎn)和新增作為存貨的房地產(chǎn)，對(duì)于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，借貸方差額均計(jì)入損益類科目。因此，2021年3月1日，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：開發(fā)產(chǎn)品 72 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 60 000 000

——公允價(jià)值變動(dòng) 10 000 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000

2.非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理。

例4：2021年10月1日，A公司將原作為職工宿舍的樓房整體用于對(duì)外出租。該棟樓房的賬面原值為9 600萬(wàn)元，已計(jì)提折舊1 100萬(wàn)元，后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值模式，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值為8 400萬(wàn)元。假設(shè)不考慮其他因素。

第一步，注銷轉(zhuǎn)換前核算樓房的會(huì)計(jì)科目（固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊），新增轉(zhuǎn)換后公允價(jià)值模式下核算樓房的會(huì)計(jì)科目（投資性房地產(chǎn)——成本）。

第二步，在公允價(jià)值模式下，依據(jù)轉(zhuǎn)換日樓房的賬面價(jià)值注銷固定資產(chǎn)，依據(jù)公允價(jià)值新增投資性房地產(chǎn)，對(duì)于非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的借方差額計(jì)入損益類科目（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。因此，2021年10月1日，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 84 000 000

累計(jì)折舊 11 000 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000

貸：固定資產(chǎn) 96 000 000

轉(zhuǎn)換日，若該辦公樓的公允價(jià)值為8 600萬(wàn)元，根據(jù)口訣第二步，對(duì)于非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的貸方差應(yīng)計(jì)入權(quán)益類科目，因此，會(huì)計(jì)分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 86 000 000

累計(jì)折舊 11 000 000

貸：固定資產(chǎn) 96 000 000

其他綜合收益 1 000 000

五、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換差額處理的動(dòng)機(jī)分析

與成本模式相比，公允價(jià)值模式計(jì)量下“投”與“非”之間轉(zhuǎn)換產(chǎn)生差額的會(huì)計(jì)處理理解難度相對(duì)較大，因此，本文嘗試對(duì)此提出自己的見解，以便更好地幫助會(huì)計(jì)初學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者對(duì)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)處理的整體理解和掌握。

在成本模式計(jì)量下，“投”與“非”之間相互轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理不會(huì)產(chǎn)生借貸方差額，即轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)不會(huì)涉及任何損益類或所有者權(quán)益類科目，會(huì)計(jì)處理相對(duì)來(lái)說(shuō)容易理解和掌握。然而，在公允價(jià)值模式計(jì)量下，如果轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值不相等，轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理就會(huì)產(chǎn)生借貸方差額。那么，為什么“投”與“非”之間相互轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生的借貸方差額，有的記入損益類科目，有的卻記入所有者權(quán)益類科目？在成本模式計(jì)量下，“投”與“非”之間的轉(zhuǎn)換不會(huì)產(chǎn)生差額，也就意味著企業(yè)不可能通過(guò)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，但是，在公允價(jià)值模式計(jì)量下，如果轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值不相等，轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)就會(huì)產(chǎn)生借貸方差額，從而為企業(yè)提供了利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)，這可能也是其轉(zhuǎn)換差額會(huì)計(jì)處理不相同的原因。

具體來(lái)講，根據(jù)不同類型房地產(chǎn)的定義可知，企業(yè)隨意地將“投”轉(zhuǎn)為“非”的可操作性相對(duì)較小，并且在公允價(jià)值模式下，通常在轉(zhuǎn)換日資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間相差較小，因此，將其轉(zhuǎn)換產(chǎn)生的差額計(jì)入損益類科目，對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的影響較小。然而，企業(yè)將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的可操作性相對(duì)很強(qiáng)。在我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下，采用歷史成本計(jì)量模式的“非”轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的“投”時(shí)，通常情況下，不但賬面價(jià)值與公允價(jià)值相差較大，而且差額多在貸方，極少出現(xiàn)借方差。在這種情況下，如果將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換產(chǎn)生的貸方差計(jì)入損益類科目，將會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響，進(jìn)而可能導(dǎo)致企業(yè)具有較強(qiáng)的動(dòng)機(jī)通過(guò)房地產(chǎn)形式轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)操縱利潤(rùn)。因此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)在公允價(jià)值模式下產(chǎn)生的貸方差計(jì)入所有者權(quán)益類科目，待處置時(shí)再將因轉(zhuǎn)換計(jì)入所有者權(quán)益類科目的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，從最終結(jié)果來(lái)看，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響是一樣的，但是卻很好地遏制了企業(yè)通過(guò)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)進(jìn)行操縱的動(dòng)機(jī)。

六、結(jié)語(yǔ)

非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換存在多種情況，會(huì)計(jì)處理也相對(duì)比較復(fù)雜，對(duì)于其賬務(wù)處理的掌握不能單靠死記硬背，應(yīng)該首先對(duì)業(yè)務(wù)分析，然后進(jìn)行對(duì)比、歸納和總結(jié)，找出其共性。本文在對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)分析的基礎(chǔ)上，總結(jié)成本模式和公允價(jià)值模式計(jì)量下房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)，同時(shí)，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的視角進(jìn)一步深入理解會(huì)計(jì)處理規(guī)定背后的動(dòng)機(jī)，再結(jié)合口訣進(jìn)行理解和記憶的方法不僅更容易被接受，還可能會(huì)有事半功倍的效果。