| 李 寶

全球經(jīng)濟一體化、遠(yuǎn)程服務(wù)技術(shù)進步推動了國際業(yè)務(wù)發(fā)展，也會催生復(fù)雜的增值稅征收規(guī)則。為了準(zhǔn)確理解和應(yīng)用跨境應(yīng)稅行為的增值稅規(guī)則，筆者研究了英國、西班牙、新加坡等國家相關(guān)增值稅法規(guī)。關(guān)于跨境應(yīng)稅行為的增值稅規(guī)則，我國與歐美國家征免觀點總體一致，但部分條款有差異，需要主管稅務(wù)機關(guān)做出進一步解釋和加強國際稅收協(xié)調(diào)。文中主要以英國增值稅法規(guī)《741A公告》為例加以說明。

一、跨境應(yīng)稅行為概述

跨境應(yīng)稅行為，主要指國際的單位或個人之間發(fā)生的運輸、租賃、建安等各種應(yīng)稅服務(wù)和修理修配、受托加工等勞務(wù)（以下統(tǒng)稱為“跨境服務(wù)”）。在我國，主要分為“請進來”與“走出去”兩類業(yè)務(wù)，前者是我國單位或個人（以下簡稱“中方”）“采購”國外單位或個人（以下簡稱“外方”）的業(yè)務(wù)，后者則是中方向外方“供應(yīng)”業(yè)務(wù)（見表1）。

表1 “請進來”與“走出去”業(yè)務(wù)比較

我國稅法是對“請進來”與“走出去”業(yè)務(wù)分別作出立法規(guī)定的，而國外增值稅大多將二者統(tǒng)一在一個增值稅規(guī)則中加以描述，如英國增值稅法規(guī)《741A公告》。我國稅法對兩類業(yè)務(wù)均不區(qū)分單位和個人，但英國、新加坡增值稅規(guī)則卻是將兩類業(yè)務(wù)分別區(qū)分為B2B（指企業(yè)與企業(yè)之間的商業(yè)行為，接受方是增值稅納稅人）和B2C（指企業(yè)和個人或其他非商業(yè)單位之間的商業(yè)行為，接受方可能是個人、政府、團體等不具有增值稅稅號的對象）模式。模式對象不同，征免稅地點也不同。

“業(yè)務(wù)供求”中，對于“請進來”業(yè)務(wù)，所謂“境內(nèi)外接受”，指的是中方具體接受外方提供的跨境服務(wù)的地理位置，是在我國境內(nèi)還是在境外。如果中方接受跨境服務(wù)的位置在國外且在境外“消費”（意指使用或享受），比如到英國去吃飯、旅游，則是在境外接受服務(wù)，反之，中方在境內(nèi)接受或中方在境內(nèi)消費這種跨境服務(wù)，只要二者滿足一條，則屬于在境內(nèi)接受服務(wù)。所謂“在境內(nèi)外消費”，指的是跨境服務(wù)的接受方使用或享受該服務(wù)的地理位置，是在我國的境內(nèi)還是境外。比如，中方購買英國某人提供的對商務(wù)合同進行英譯漢服務(wù)，如果這些合同是在境內(nèi)使用，就屬于“在境內(nèi)消費”，如果是拿到美國去使用的，就屬于“在境外消費”，可見，“境內(nèi)接受”的業(yè)務(wù)，不一定就在“境內(nèi)消費”。對于“走出去”業(yè)務(wù)，采用與上述相類似解釋。

二、我國稅法對跨境應(yīng)稅行為的有關(guān)規(guī)定

1.“請進來”業(yè)務(wù)。我國不同時期對此業(yè)務(wù)的立法側(cè)重點是不一樣的。如表2所示，我國立法傾向于對銷售方或購買方在境內(nèi)的一方征稅，對完全在境外發(fā)生或消費的跨境服務(wù)免稅。但這個規(guī)定最大的問題就在于沒有明確什么叫“銷售方在境內(nèi)”和“購買方在境內(nèi)”，以至于很多人都誤解“購買方在境內(nèi)”是指“購買方是中國境內(nèi)的注冊單位”，從而造成“凡是中國境內(nèi)企業(yè)購買境外單位服務(wù)的，統(tǒng)統(tǒng)征稅”這種荒謬認(rèn)識。事實上，在不考慮分支機構(gòu)和常設(shè)機構(gòu)等情況下，“銷售方在境內(nèi)”指的應(yīng)是“銷售方在境內(nèi)提供跨境服務(wù)”，“購買方在境內(nèi)”指的是“購買方在境內(nèi)接受跨境服務(wù)”。這里強調(diào)的是跨境服務(wù)的提供地點和接受地點，而不是雙方屬于哪個國家的納稅人。我國通常的稅務(wù)處理見表3。

表2 “請進來”業(yè)務(wù)我國稅法規(guī)定分析表

通過表3可以得出結(jié)論：（1）和“境內(nèi)”沾邊的跨境服務(wù)可能都被征稅，這是一種粗放的征管模式；（2）只要外方來華提供服務(wù)，都屬于在“境內(nèi)”提供服務(wù)，應(yīng)繳納增值稅；（3）外方不來華提供服務(wù)，而是在其所在國遠(yuǎn)程提供服務(wù)，且這種服務(wù)中方完全在境外消費，則免征增值稅。而國外增值稅則相關(guān)規(guī)定為：當(dāng)跨境服務(wù)的供應(yīng)地和消費地一致時，在供應(yīng)地征稅。很多時候，國外增值稅的“供應(yīng)地”指的就是“客戶所在地”，因而和我國稅法基本一致。

表3 我國“請進來”業(yè)務(wù)稅務(wù)處理分析表

2.“走出去”業(yè)務(wù)。對于“走出去”業(yè)務(wù)，我國主要增值稅法規(guī)集中在《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件四之《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行） 〉的公告》 （國家稅務(wù)總局公告2016年第29號）等文件（見表4）。

表4 “走出去”業(yè)務(wù)稅收政策表

我國“走出去”業(yè)務(wù)經(jīng)常碰到的問題是，很難在備案項目中準(zhǔn)確找到中方實際提供的業(yè)務(wù)名稱，容易對是否屬于備案業(yè)務(wù)引起爭議。因為中方在境外提供服務(wù)時，客戶所在國基本上都需要征稅，所以我國一般是不能征稅的，但在我國，備案是前置條件，一旦備案出問題，很容易也被征稅，此時即出現(xiàn)雙重征稅。對于該類業(yè)務(wù)，我國的免稅或零稅率（以下統(tǒng)稱“免稅”）原則是：備案的應(yīng)稅行為，接受方不能在境內(nèi)或消費不能發(fā)生在境內(nèi)，不能與境內(nèi)的貨物或財產(chǎn)有關(guān)（見表5）。

表5 我國“走出去”業(yè)務(wù)稅收處理分析表

該類業(yè)務(wù)與國外增值稅的直接差異體現(xiàn)在具體服務(wù)項目上，比如，對于完全在境外發(fā)生或消費的應(yīng)稅行為，我國稅法列舉的項目和國外增值稅列舉的項目有很大不同?？梢姡覈惙ㄗ畛蹩赡軈⒖剂藲W美國家有關(guān)規(guī)定，但立法時又做了“請進來”與“走出去”的業(yè)務(wù)區(qū)分，在遣詞造句上還沿襲了“接受方”、“提供方”、“銷售方”、“購買方”、“完全發(fā)生”、“完全消費”等混合在一起的習(xí)慣用語。

三、英國增值稅《471A公告》基本原理概述

英國增值稅對于“跨境應(yīng)稅行為”，明確是按服務(wù)的“供應(yīng)地”確定征稅目標(biāo)，即服務(wù)是在哪個國家提供的就在哪個國家征稅，這是一般規(guī)則。但因為服務(wù)內(nèi)容比較復(fù)雜，所以還要設(shè)立特殊規(guī)則，來進一步判斷特殊業(yè)務(wù)的“供應(yīng)地”。對于客戶所在地即供應(yīng)地這一一般原則，我國基本采納；特殊服務(wù)不再考慮提供方地理位置，而是人為硬性規(guī)定了這一特殊規(guī)則，我國也部分采納了。比如對于在某國租賃車船后周游世界哪里是供應(yīng)地，遠(yuǎn)程計算機操作、提供數(shù)字技術(shù)哪里是供應(yīng)地等等。

如果英國納稅人到其他國家境內(nèi)提供服務(wù)，已經(jīng)離開英國本土，不屬于在英國境內(nèi)提供服務(wù)，所以不征收增值稅。這在我國還要有個備案的前置條件。如果英國納稅人在英國境內(nèi)，向英國境外其他國家的客戶提供服務(wù)，則按表6確定供應(yīng)地進而確定是否在英國交稅。

表6 中英“請進來”與“走出去”業(yè)務(wù)一般原則比較表

對于服務(wù)性質(zhì)的特殊項目，英國增值稅的征免是有明確理由的，比如，中方在中國境內(nèi)為英國客戶提供樓層裝修設(shè)計服務(wù)，利用英國的建筑物在英國提供酒店服務(wù)，該業(yè)務(wù)在英國要征稅，因為這個業(yè)務(wù)和英國的土地和財產(chǎn)緊密相連，而相反，如果是外方在境外為中方提供樓層裝修設(shè)計服務(wù)，利用中國建筑物在中國提供酒店服務(wù)，則中國的稅法解釋只能是接受方在境內(nèi)、服務(wù)在中國境內(nèi)使用和消費了，這在實務(wù)中不易區(qū)分。進一步說，在英國，為樓房做裝修設(shè)計屬于與土地和財產(chǎn)緊密相連的服務(wù)，但如果專門為樓房軟裝的顏色進行設(shè)計，就不算與土地和財產(chǎn)緊密相連了，利用建筑物提供酒店服務(wù)和介紹入住酒店服務(wù)也不一樣，而這些情況在中國稅法中都沒有明確規(guī)定。

對于進口服務(wù)，我國要求境內(nèi)的購買方代扣代繳境外供應(yīng)商的增值稅（英國和新加坡稅法稱之“反向收費”），即本來供應(yīng)商應(yīng)該收客戶的稅（銷項稅或產(chǎn)出稅），被客戶反過來收了供應(yīng)商的稅（進項稅或投入稅），由于供應(yīng)商不是客戶所在國家的納稅人，所以叫“費”，而不是“稅”，供應(yīng)商在會計上完全可以把該筆境外扣繳的增值稅計入期間費用。

四、部分跨境服務(wù)增值稅國際比較

1.我國稅法規(guī)定的完全在境外發(fā)生的服務(wù)。對于“請進來”業(yè)務(wù)，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅[2009]111號）第四條規(guī)定：對境外單位或者個人在境外向境內(nèi)單位或者個人提供的文化體育業(yè)(除播映)，娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不征收營業(yè)稅。營改增以后，這些業(yè)務(wù)已不征收增值稅。但該通知采用正列舉的方式，很多業(yè)務(wù)沒有列舉進來，比如交通，中方在境外“打車”是否征收增值稅。

所謂“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”，通常指的是“請進來”業(yè)務(wù)中既可以在境外提供也可以在境內(nèi)提供的、但稅法強調(diào)的是必須（或只能）在境外提供的服務(wù)。比如理發(fā)，外方可以到中國給中方理發(fā)，也可以中方到國外由外方理發(fā)，但只有外方在國外給中方理發(fā)這種情況，才算完全在境外發(fā)生的理發(fā)服務(wù)。

2.我國稅法規(guī)定的完全在境外消費的服務(wù)。對于“走出去”業(yè)務(wù)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布＜營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）＞的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第29號）仍然采用正列舉形式規(guī)定了“電信服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)、物流輔助服務(wù)（倉儲服務(wù)、收派服務(wù)除外）、鑒證咨詢服務(wù)、專業(yè)技術(shù)服務(wù)、商務(wù)輔助服務(wù)、廣告投放地在境外的廣告服務(wù)、無形資產(chǎn)”八種服務(wù)。而像測試檢測類服務(wù)，就無法按照這一規(guī)定做免稅備案。

所謂“完全在境外消費的服務(wù)”，通常指的是“走出去”業(yè)務(wù)中，那些既可以在境內(nèi)使用或享受的、也可以在境外使用或享受的、但稅法強調(diào)必須（或只能）在境外使用或享受的服務(wù)。比如電視服務(wù)，中方利用中國的設(shè)備在中國提供服務(wù)，外方可以到中國來觀看，也可以在國外觀看，但因為設(shè)備在中國，中國境內(nèi)即可接收有關(guān)信號，所以這個服務(wù)就不算是完全在境外使用或享受的服務(wù)了。我國稅法強調(diào),在境內(nèi)滿足“接受方”或“消費”二者中一個條件即在我國征稅，但國外增值稅更強調(diào)的是“消費地”而不是“接受地”。

通過表3 可以得出結(jié)論：（1）和“境內(nèi)”沾邊的跨境服務(wù)可能都被征稅，這是一種粗放的征管模式；（2）只要外方來華提供服務(wù)，都屬于在“境內(nèi)”提供服務(wù)，應(yīng)繳納增值稅；（3）外方不來華提供服務(wù)，而是在其所在國遠(yuǎn)程提供服務(wù)，且這種服務(wù)中方完全在境外消費，則免征增值稅。而國際增值稅則相關(guān)規(guī)定為：當(dāng)跨境服務(wù)的供應(yīng)地和消費地一致時，在供應(yīng)地征稅。很多時候，國外增值稅的“供應(yīng)地”指的就是“客戶所在地”，因而和我國稅法基本一致。

3.國外增值稅規(guī)定的完全在境外發(fā)生的服務(wù)。新加坡稅法規(guī)定，完全在境外發(fā)生的“文化、藝術(shù)、體育、教育（所有形式的教學(xué)）或娛樂服務(wù)、展覽或會議服務(wù)、補充上述服務(wù)的其他服務(wù)”，適用零稅率。英國增值稅法規(guī)定，針對B2B服務(wù)，一切發(fā)生在境外的收取入場費或入場輔助服務(wù)費的參與活動，以及被視同是參與活動和參加輔助服務(wù)活動的，都屬于完全在境外發(fā)生；針對B2C服務(wù)，與文化、藝術(shù)、體育、科學(xué)、教育、娛樂和類似活動有關(guān)的服務(wù)，也都算完全在境外發(fā)生?？梢?，國外增值稅定義完全在境外發(fā)生的業(yè)務(wù)，更偏重是供應(yīng)商“親身經(jīng)歷、親自動手、他人無法替代”的業(yè)務(wù)。

4.國外增值稅規(guī)定的完全在境外消費的服務(wù)。對于貨物出租（包括運輸工具）、電子提供的服務(wù)（僅限B2B）、電信服務(wù)（僅限B2B）、根據(jù)保險索賠修理貨物（僅限B2B）、廣播和電視服務(wù)，在實際消費地征稅。比如，中方向外方提供電子服務(wù)、廣播電視服務(wù)，因為外方在其所在國“享受和使用”，所以在其所在國征稅，但我國稅法規(guī)定，利用境內(nèi)電視臺廣播對外提供的服務(wù)，不屬于完全在境外消費的服務(wù)，要在中國征稅。這樣，某些業(yè)務(wù)在中國就會產(chǎn)生一些爭議。比如，中方接受外方提供的在線教育、培訓(xùn)，基本認(rèn)定是在中國境內(nèi)接受并消費的服務(wù)，在中國納稅，但英國增值稅則對此做出進一步的區(qū)分：有人工現(xiàn)場操作干預(yù)的，屬于教育培訓(xùn)服務(wù)，執(zhí)行供應(yīng)地一般原則，在中國納稅，但沒有人工現(xiàn)場操作干預(yù)的僅是事先錄制或者電子生成的，則屬于提供電子服務(wù)，按服務(wù)實際提供地納稅。

5.特殊跨境服務(wù)國際增值稅比較。表7就比較常見的幾種跨境服務(wù)，比較中國與英國增值稅的不同判定。

表7 中英特殊跨境服務(wù)稅務(wù)處理比較表

6.結(jié)論。對于跨境應(yīng)稅行為的征免增值稅，我國稅法與國際稅法比較趨同，略有差異，基本規(guī)律見表8。

表8 中國與國外跨境行為增值稅征免比較表