| 雷宇 孫健 艾煒

原《證券法》規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)，必須經(jīng)國務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和有關(guān)主管部門批準(zhǔn)”(簡稱“審批制”)。新《證券法》實(shí)施前，全國共有40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有證券服務(wù)業(yè)務(wù)資格。2020年3月1日實(shí)施的新《證券法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)，“應(yīng)當(dāng)報(bào)國務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和國務(wù)院有關(guān)主管部門備案”(簡稱“備案制”)。從“審批制”改為“備案制”，是落實(shí)“放管服”決策部署、適應(yīng)注冊(cè)制改革、優(yōu)化行政監(jiān)管資源配置的重要舉措。為落實(shí)備案制要求，證監(jiān)會(huì)、工業(yè)和信息化部、司法部、財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布了《證券服務(wù)機(jī)構(gòu)從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)備案管理規(guī)定》，自2020年8月24日起施行。由于未對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)設(shè)定前置性條件，“備案制”大大降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的“門檻”。2020年8月至2022年5月，共有54家原來不具備證券服務(wù)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了備案(以下簡稱“新備案事務(wù)所”)，從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)到了94家。備案制下新備案事務(wù)所具有什么特征？其承接的業(yè)務(wù)具有什么特征？存在哪些隱患或者風(fēng)險(xiǎn)？這些都是備案制下備受關(guān)注的現(xiàn)實(shí)問題。本文描述新備案事務(wù)所的基本特征、新備案事務(wù)所承接證券服務(wù)業(yè)務(wù)的基本特征、聘請(qǐng)新備案事務(wù)所的公司的基本特征，在此基礎(chǔ)上分析公司聘請(qǐng)新備案事務(wù)所存在的問題并提出對(duì)策建議。

一、新備案事務(wù)所的基本特征

1.規(guī)模。表1列示了新備案事務(wù)所備案上年度審計(jì)業(yè)務(wù)收入和注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)。新備案事務(wù)所中，備案上年度審計(jì)業(yè)務(wù)收入不足千萬元的事務(wù)所有31家，占比達(dá)到了57.4%，其中年審計(jì)收入少于100萬元的有15家，占總數(shù)的27.78%；此外有6家事務(wù)所的年審計(jì)收入超過了1億元，占比11.11%。新備案事務(wù)所中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)不足20人的共有16家，占比51.85%，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在10人及以下的有16家，占總數(shù)比為29.63%；另外注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在100人以上的共有11家，占比為20.37%。從審計(jì)業(yè)務(wù)收入和注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)兩方面來看，大部分新備案事務(wù)所規(guī)模較小，審計(jì)業(yè)務(wù)收入1000萬元以下、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)30人以下的新備案事務(wù)所占比都超過50%。這說明：一方面，中小型事務(wù)所希望利用備案制機(jī)會(huì)從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)、提高收入的意愿比較強(qiáng)烈；另一方面，新備案事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)、勝任能力可能存在不足，從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)存在風(fēng)險(xiǎn)，還需要經(jīng)受檢驗(yàn)。

表1 新備案事務(wù)所年審計(jì)收入和注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)情況

2.地區(qū)。表2列示了新備案事務(wù)所注冊(cè)地情況。新備案事務(wù)所中，注冊(cè)地位于廣東省的有18家，占比為33.33%；注冊(cè)地位于北京市的有12家，占比為22.22%；注冊(cè)地位于山東省和浙江省的各有4家，占比均為7.41%；注冊(cè)地位于湖南省和上海市的各有3家，占比均為5.56%；注冊(cè)地位于安徽省、河北省、河南省、湖北省、遼寧省、四川省、福建省、重慶市、江蘇省及江西省的各有1家，占比均為1.85%。大部分新備案事務(wù)所的注冊(cè)地在東部經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)，廣東省新備案事務(wù)所最多，北京市居于第二。經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)的事務(wù)所有更多從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的機(jī)會(huì)，這些事務(wù)所申請(qǐng)備案的動(dòng)力也更強(qiáng)。

表2 新備案事務(wù)所注冊(cè)地情況

3.組織形式。表3列示了新備案事務(wù)所的組織形式。組織形式為特殊普通合伙的和普通合伙的新備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量持平，均為27家?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（2019年修訂）規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采用普通合伙、特殊普通合伙或者有限責(zé)任公司形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)和經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的關(guān)系公眾利益的其他特定業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)采用普通合伙或者特殊普通合伙形式?！蛾P(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（2010年發(fā)布），要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式，鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式。從目前的情況看，新備案事務(wù)所中普通合伙占比一半，預(yù)計(jì)未來普通合伙事務(wù)所會(huì)逐漸改制為特殊普通合伙，為事務(wù)所進(jìn)一步發(fā)展提供基礎(chǔ)。

表3 新備案事務(wù)所組織形式

4.批準(zhǔn)設(shè)立時(shí)間。表4列示了新備案事務(wù)所的批準(zhǔn)設(shè)立時(shí)間。新備案事務(wù)所中，在1996年、1998年、2000年、2008年、2010年、2012年、2014年及2019年被批準(zhǔn)設(shè)立的事務(wù)所各有1家，占比均為1.85%；在2004年、2005年、2009年、2011年、2018年及2022年被批準(zhǔn)設(shè)立的事務(wù)所各有2家，占比均為3.70%；在2007年及2017年被批準(zhǔn)設(shè)立的事務(wù)所各有3家，占比均為5.56%；在2020年及2021年被批準(zhǔn)設(shè)立的事務(wù)所各有16家和12家，占比分別為29.63%和22.22%。新備案事務(wù)所中，新《證券法》實(shí)施（2020年3月）之后批準(zhǔn)設(shè)立的有30家，占55.56%。證券服務(wù)業(yè)務(wù)對(duì)事務(wù)所有較強(qiáng)的吸引力，備案制改革降低了事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的門檻，眾多注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所想在證券服務(wù)業(yè)務(wù)中“分一杯羹”。但新設(shè)立事務(wù)所的勝任能力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量還需進(jìn)一步觀察，監(jiān)管部門也需更加關(guān)注其執(zhí)業(yè)情況。

表4 新備案事務(wù)所批準(zhǔn)設(shè)立時(shí)間

5.排名。表5列示了新備案事務(wù)所的行業(yè)排名情況。根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《2020年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)百家排名信息》，新備案事務(wù)所有15家位列前百家名單中，大多集中在40-60名。進(jìn)入綜合評(píng)價(jià)百家排名，說明這些事務(wù)所有一定的規(guī)模和實(shí)力，它們從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)有一定基礎(chǔ)。但由于這些事務(wù)所之前未從事過證券服務(wù)業(yè)務(wù)，所以仍需要提高勝任能力，以適應(yīng)新業(yè)務(wù)需要。表5列示的事務(wù)所中，有一些雖然進(jìn)行了備案，但并未承接或極少承接證券服務(wù)業(yè)務(wù)，一定程度上體現(xiàn)了穩(wěn)健經(jīng)營的特點(diǎn)。這與一些事務(wù)所“急于”備案和承接證券服務(wù)業(yè)務(wù)形成了鮮明對(duì)比，值得各方關(guān)注。

表5 新備案事務(wù)所行業(yè)排名情況

二、新備案事務(wù)所承接證券服務(wù)業(yè)務(wù)的基本特征

1.首單證券服務(wù)業(yè)務(wù)類型。截至2022年6月12日，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)公布的各批次“從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所備案名單及基本信息”中，披露了29家新備案事務(wù)所備案首單證券服務(wù)業(yè)務(wù)信息。匯總情況見表6。其中，新三板掛牌公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)有20家，占比達(dá)到了68.97%，其他業(yè)務(wù)類型包括新三板掛牌公司子公司審計(jì)業(yè)務(wù)、新三板擬掛牌公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)、兩網(wǎng)及退市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)、期貨公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、上市公司重要組成部分年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)、上市公司并購標(biāo)的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)等。上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)事務(wù)所的要求較高，審計(jì)服務(wù)供需兩方面都比較慎重。相對(duì)而言，新三板掛牌公司審計(jì)業(yè)務(wù)就成為大部分新備案事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的“突破口”。然而，此類業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量情況都需要持續(xù)關(guān)注。

表6 部分新備案事務(wù)所備案首單證券服務(wù)業(yè)務(wù)類型

2.接受新備案事務(wù)所審計(jì)的公司情況。截至2022年6月12日，接受新備案事務(wù)所審計(jì)（指屬于證券服務(wù)業(yè)務(wù)范圍的審計(jì)）的公司共有244家。這些公司所屬的板塊類型見圖1。被審計(jì)公司中新三板公司有197家，占比達(dá)到了80.74%；主板上市公司共有29家，占比為11.89%；創(chuàng)業(yè)板公司有18家，占比為7.38%。其中ST或＊ST公司有35家，并有12家公司現(xiàn)已退市摘牌。新備案事務(wù)所普遍規(guī)模較小，業(yè)務(wù)能力偏低，且缺乏經(jīng)驗(yàn)，與大所相比競爭力有限，難以得到主板上市公司等客戶的青睞。而相比于主板公司，新三板公司有規(guī)模小、業(yè)務(wù)單一的特點(diǎn)，開展審計(jì)工作難度較低，因此，在接受新備案事務(wù)所審計(jì)的公司中，大部分屬于新三板公司。值得注意的是，其中有35家公司屬于ST或＊ST公司，這些公司與新備案事務(wù)所合作或另有所圖，需要主管部門加強(qiáng)此類業(yè)務(wù)監(jiān)管。

圖1 接受新備案事務(wù)所審計(jì)的公司所屬板塊情況

3.公司改聘新備案事務(wù)所的時(shí)間特征。圖2顯示了公司改聘新備案事務(wù)所的時(shí)間分布。從總體趨勢(shì)來看，自2020年3月新《證券法》實(shí)施以來，聘請(qǐng)新備案事務(wù)所的公司數(shù)量逐年增加。2020年聘請(qǐng)新備案事務(wù)所的公司僅有10家，2021年有78家，而2022年前四個(gè)月就有145家。從各年份趨勢(shì)來看，幾乎所有公司改聘事務(wù)所的日期都集中在11月至次年4月之間，時(shí)間集中在年底到規(guī)定年報(bào)披露截止日期前，更有不少公司在出具年報(bào)前夕才披露事務(wù)所變更公告。新備案事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足，需要更多時(shí)間了解被審計(jì)公司。“臨時(shí)起意”或者在年報(bào)截止日前改聘事務(wù)所，可能導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間較短，審計(jì)質(zhì)量難以保證。

圖2 公司改聘新備案事務(wù)所的時(shí)間分布

4.公司前任事務(wù)所情況。表7列示了接受新備案事務(wù)所審計(jì)的公司前任事務(wù)所情況。在改聘新備案事務(wù)所的244家公司中，前任事務(wù)所為亞太所的有56家，占比達(dá)到了22.95%；前任事務(wù)所為天健所的有18家，占比為7.38%；前任事務(wù)所為中興華所的有17家，占比為6.97%；前任事務(wù)所為華興所的有14家，占比為5.74%；前任事務(wù)所為中興財(cái)光華所及中審眾環(huán)所的各有13家，占比均為5.33%，其余事務(wù)所還有立信、信永中和等。值得注意的是，有近四成的公司前任事務(wù)所是亞太所，從綜合排名17的大所變更到名不見經(jīng)傳的新備案事務(wù)所，其背后的原因值得探究。

表7 聘請(qǐng)新備案事務(wù)所的公司前任事務(wù)所情況

5.公司變更事務(wù)所的原因。表8列示了接受新備案事務(wù)所審計(jì)的公司披露的變更事務(wù)所原因情況。在改聘新備事務(wù)所的244家上市公司中，變更事務(wù)所原因?yàn)閷?shí)際控制人、股東或董事提議或自身發(fā)展需要的有172家，占比為70.49%；變更原因?yàn)榍叭螘?huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)團(tuán)隊(duì)加入擬變更的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有32家，占比為13.11%；因其他原因而變更事務(wù)所的有13家，占比為5.33%；變更原因?yàn)榍叭螘?huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)辭任的有10家，占比為4.10%；變更原因?yàn)槭聞?wù)所自身原因及年審安排問題的有9家，占比為3.69%；變更原因?yàn)闈M足主管部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換規(guī)定及與前任事務(wù)所在工作安排、收費(fèi)、意見等方面存在分歧的各有4家，占比均為1.64%。證監(jiān)會(huì)最新修訂的《上市公司信息披露管理辦法（2021修訂）》規(guī)定：股東大會(huì)作出解聘、更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所決議的，上市公司應(yīng)當(dāng)在披露時(shí)說明解聘、更換的具體原因和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的陳述意見。但從匯總信息來看，大多數(shù)公司披露的變更事務(wù)所原因還比較粗略，無法完整反映變更的具體情況和真實(shí)原因。

表8 公司變更新備案事務(wù)所原因

6.公司變更事務(wù)所前后審計(jì)意見的變化。表9列示了公司改聘新備案事務(wù)所前后審計(jì)意見的變化情況。在改聘新備案事務(wù)所并被出具年審報(bào)告的196家公司中，變更事務(wù)所前后審計(jì)意見變好的有15家，占比為7.65%；審計(jì)意見變差的有2 5 家，占比為12.76%；審計(jì)意見持平的有156家，占比為79.59%。從整體上看，大部分新備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程中基本可保持應(yīng)具備的謹(jǐn)慎性和獨(dú)立性，有的新成立的小所會(huì)更謹(jǐn)慎的對(duì)待首單證券業(yè)務(wù)。但不可忽視的是，仍有15家公司在改聘事務(wù)所后取得了更加“清潔”的審計(jì)意見。

表9 公司改聘新備案事務(wù)所前后審計(jì)意見變化情況

7.公司變更事務(wù)所前后審計(jì)費(fèi)用的變化。表10列示了公司改聘新備案事務(wù)所前后審計(jì)費(fèi)用的變化情況。變更事務(wù)所后審計(jì)費(fèi)用增加的公司有45家，占比為21.43%；變更后審計(jì)費(fèi)用減少的有59家，占比為28.10%；變更后審計(jì)費(fèi)用持平的有106家，占比為50.48%。新備案事務(wù)所在行業(yè)從業(yè)人員數(shù)量、業(yè)務(wù)水平和審計(jì)資源等各方面都與老牌大所存在差距，開展審計(jì)工作時(shí)往往要付出更高成本，但仍有近半數(shù)公司在改聘新備案事務(wù)所后審計(jì)費(fèi)用保持不變，甚至有近三成的公司改聘后的審計(jì)費(fèi)用降低了，這表明新備案事務(wù)所或許為了提高競爭力采取了“低價(jià)攬客”行為。

表10 公司改聘新備案事務(wù)所前后審計(jì)費(fèi)用變化情況

表11列示了公司改聘新備案事務(wù)所前后審計(jì)意見變化和審計(jì)費(fèi)用變化的關(guān)系。從表中可以看出，74家公司的審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)意見在改聘前后均未變化，有50家公司在審計(jì)費(fèi)用降低的同時(shí)審計(jì)意見未得到改善；有24家公司在審計(jì)費(fèi)用提高的同時(shí)審計(jì)意見未得到改善，其中有4家公司在審計(jì)費(fèi)用提高情況下審計(jì)意見卻變差了，如宜華健康，上年度審計(jì)意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，改聘新備案事務(wù)所后審計(jì)費(fèi)用提高68萬元，且被出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。存在類似情況的還有中嘉博創(chuàng)、西倍健等公司。審計(jì)費(fèi)用降低且審計(jì)意見變好的公司數(shù)量為0。

表11 公司變更事務(wù)所前后審計(jì)意見與審計(jì)費(fèi)用變化關(guān)系

8.事務(wù)所和公司注冊(cè)地特征。公司與其聘請(qǐng)的新備案事務(wù)所注冊(cè)地位于同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的有120個(gè)，占比為49.18%；注冊(cè)地不屬于同一省（自治區(qū)、直轄市）的有124個(gè)，占比為50.82%。見表12。有近半數(shù)的公司聘請(qǐng)了與其注冊(cè)地在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的新備案事務(wù)所。例如，改聘廣東司農(nóng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司全部是注冊(cè)地位于廣東省內(nèi)的公司，改聘浙江天平會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司也全部是注冊(cè)地位于浙江省內(nèi)的公司。但如尤尼泰振青等會(huì)計(jì)師事務(wù)所，承接的業(yè)務(wù)大都來自外省公司。

表12 新備案事務(wù)所與公司注冊(cè)地情況

三、聘請(qǐng)新備案事務(wù)所公司的特征

1.公司所屬行業(yè)特征。聘請(qǐng)新備案事務(wù)所的公司所屬行業(yè)分布見圖3。根據(jù)證監(jiān)會(huì)印發(fā)的《上市公司行業(yè)分類指引（2012修訂）》，244家聘請(qǐng)新備案事務(wù)所的公司中，制造業(yè)的公司有96家，占比為39.34%；信息、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的公司有49家，占比為20.08%，這類公司大多屬于中小規(guī)模的創(chuàng)業(yè)板或新三板掛牌公司，創(chuàng)新性較強(qiáng)。

圖3 聘請(qǐng)新備案事務(wù)所的公司所處行業(yè)分布

2.公司規(guī)模特征。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局印發(fā)的《統(tǒng)計(jì)上大中小微型企業(yè)劃分辦法（2017）》，以工業(yè)企業(yè)為參照標(biāo)準(zhǔn)，從公司營業(yè)收入和從業(yè)人員數(shù)量兩個(gè)角度，聘請(qǐng)新備案事務(wù)所的244家公司可劃分為大、中、小、微型四類。見表13和表14。在聘請(qǐng)新備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所的244家公司中，營業(yè)收入在40000萬元以上的公司有45家，占比為18.44%；營業(yè)收入在2000萬元-40000萬元的公司有122家，占比為50.00%；營業(yè)收入在300萬元-2000萬元的公司有52家，占比21.31%；營業(yè)收入在300萬元以下的公司有25家，占比為10.25%。同時(shí)，公司從業(yè)人員數(shù)量在1000人以上的有21家，占比為8.61%；從業(yè)人員數(shù)量在300人-1000人的有28家，占比為11.48%；從業(yè)人員數(shù)量在20人-300人的有156家，占比為63.93%；從業(yè)人員數(shù)量少于20人的有39家，占比為15.98%。聘請(qǐng)新備案事務(wù)所的公司以中小微型企業(yè)為主，但也有不少大型企業(yè)聘請(qǐng)了新備案事務(wù)所。新備案事務(wù)所大多缺乏上市公司審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)大型企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量值得關(guān)注。

表13 按公司營業(yè)收入劃分

表14 按公司從業(yè)人員數(shù)量劃分

3.公司資本結(jié)構(gòu)和盈利能力特征。對(duì)接受新備案事務(wù)所審計(jì)的244家公司改聘前年度資產(chǎn)負(fù)債率、凈利率、總資產(chǎn)報(bào)酬率和凈資產(chǎn)收益率進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表1 5所示。其中資產(chǎn)負(fù)債率的平均值為67.12%，最小值為2.22%，最大值為988.07%，中位數(shù)為52.26%，標(biāo)準(zhǔn)差為0.93。公司資產(chǎn)負(fù)債率整體水平較高，差異較大。凈利率（凈利潤/營業(yè)收入）的平均值為-200.10%，最小值為-18033.91%，最大值為170.34%，中位數(shù)為0.01%，標(biāo)準(zhǔn)差為12.71?？傎Y產(chǎn)收益率平均值為-3.36%，最小值為-171.90%，最大值為1 0 0 6.2 8%，中位數(shù)為0.0 4%，標(biāo)準(zhǔn)差為0.71 6。凈資產(chǎn)收益率平均值為-4 0 2.6 0%，最大值為2 0 2 1.9 6%，最小值為-90877.59%，中位數(shù)為0.54%，標(biāo)準(zhǔn)差為58.30。上述三項(xiàng)指標(biāo)的均值均為負(fù)，且中位數(shù)均在0-1%之間，這表明改聘新備案事務(wù)所的公司盈利能力整體較差。

表15 改聘新備案事務(wù)所公司主要財(cái)務(wù)指標(biāo)描述統(tǒng)計(jì)

聘請(qǐng)新備案事務(wù)所的公司往年的虧損情況統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表16所示。在244家公司中，改聘事務(wù)所前已經(jīng)連續(xù)兩年及兩年以上虧損的公司有80家，占比為32.79%；僅改聘前一年度發(fā)生虧損的公司有38家，占比為15.57%；改聘前未發(fā)生過虧損的公司有126家，占比為51.64%。雖然“退市新規(guī)”取消了連續(xù)三年虧損就會(huì)被強(qiáng)制退市這一標(biāo)準(zhǔn)，但仍可從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中看出，在聘請(qǐng)新備案事務(wù)所的公司中，有近半數(shù)的公司在改聘前一年甚至連續(xù)多年發(fā)生了虧損。

表16 公司聘請(qǐng)新備案事務(wù)所前的虧損情況

四、新備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其承接業(yè)務(wù)存在的問題分析

1.專業(yè)勝任能力不足。在新備案的54家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，大部分為年審計(jì)收入不足千萬元、從業(yè)人員不足20人的中小型事務(wù)所，其中有近三成的事務(wù)所審計(jì)收入不足百萬元且從業(yè)人員數(shù)量少于10人。事務(wù)所規(guī)模對(duì)其審計(jì)質(zhì)量有重要影響（DeAngelo，1981），大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量或市場認(rèn)可度要明顯高于小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Teoh和Wong，1993）。面對(duì)高要求、嚴(yán)標(biāo)準(zhǔn)的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，新備案事務(wù)所難免存在專業(yè)勝任能力不足的問題。

2.風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力低。過半數(shù)新備案事務(wù)所是在新《證券法》實(shí)施后成立的，缺乏上市公司審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力不足。另外，有近半數(shù)的事務(wù)所組織形式為普通合伙制。在新《證券法》大幅度提高執(zhí)業(yè)違規(guī)成本情況下，這些事務(wù)所一旦出現(xiàn)問題就是致命的。

3.“臨時(shí)起意”改聘新備案事務(wù)所難以保證按期披露年報(bào)。在監(jiān)管處罰力度加強(qiáng)和退市新規(guī)實(shí)施的背景下，老牌會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的選擇更加謹(jǐn)慎，這就導(dǎo)致部分存在“前科”的“劣質(zhì)客戶”在臨近報(bào)告期時(shí)面臨 “一所難聘”的尷尬局面，而此時(shí)初入證券服務(wù)業(yè)市場的新備案事務(wù)所便扮演了“救場者”的角色。上市公司審計(jì)難度大，缺乏經(jīng)驗(yàn)的新備案事務(wù)所需要更多的時(shí)間去了解被審計(jì)公司，“臨時(shí)起意”改聘新備案事務(wù)所帶來的高截止時(shí)間壓力使得審計(jì)質(zhì)量難以得到保證（喻凱，2020）。值得注意的是，即使臨時(shí)聘用新備案事務(wù)所來“救場”，公司也不一定能按期披露年度報(bào)告。截至2022年4月30日，共有13家改聘新備案事務(wù)所的公司因未能按期披露年度報(bào)告而被強(qiáng)制停牌。

4.變更事務(wù)所原因不明確。根據(jù)前文統(tǒng)計(jì)信息，超過七成的公司改聘事務(wù)所是“實(shí)際控制人、股東或董事提議或自身發(fā)展需要”，這種原因表述非常不明確。公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或上年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見等是公司變更事務(wù)所的深層原因（耿建新和楊鶴，2001）。新億、浪奇等案件表明了上市公司披露的變更事務(wù)所原因言不符實(shí)，阻礙了監(jiān)管部門、投資者和其他利益相關(guān)者獲取公司真實(shí)信息，不利于市場資源配置。

5.新備案事務(wù)所可能“低價(jià)攬客”。大多新備案事務(wù)所在從業(yè)人員數(shù)量、業(yè)務(wù)水平和審計(jì)資源等方面不如大型事務(wù)所，且大部分新備案事務(wù)所客戶類群單一，缺乏各類行業(yè)公司審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，在證券服務(wù)業(yè)市場中缺乏競爭力，難以吸引“優(yōu)質(zhì)”客戶。為了快速搶占證券服務(wù)業(yè)市場，新備案事務(wù)所可能會(huì)通過收取低于正常標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)費(fèi)用來獲取上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)（“低價(jià)攬客”）。審計(jì)質(zhì)量受審計(jì)時(shí)間投入的影響（Watts和Zimmerman，1983），而過低的審計(jì)收費(fèi)必然會(huì)影響審計(jì)時(shí)間投入。新備案事務(wù)所在上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)上往往要比大型事務(wù)所付出更多的成本，而審計(jì)費(fèi)用的下降必然會(huì)影響事務(wù)所的資源投入，并對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響（Pittman和Becker，2004），進(jìn)而引起審計(jì)失敗，對(duì)事務(wù)所聲譽(yù)造成負(fù)面影響（原紅旗等，2020），失去行業(yè)競爭力。

6.事務(wù)所和客戶位于同一地區(qū)的利弊。目前的54家新備案事務(wù)所遍布全國15個(gè)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的20個(gè)地市。從前文統(tǒng)計(jì)信息來看，近半數(shù)公司與聘用的新備案事務(wù)所注冊(cè)地位于同一省份。公司聘請(qǐng)當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所有利于及時(shí)溝通、降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率；同時(shí)也可能會(huì)增加合謀風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)質(zhì)量。

7.公司改聘事務(wù)所動(dòng)機(jī)不純。根據(jù)前文統(tǒng)計(jì)信息，在聘請(qǐng)新備案事務(wù)所的244家上市公司中，整體盈利能力較差，有近半數(shù)的公司在改聘前發(fā)生了虧損，有43家公司在改聘前受到證監(jiān)會(huì)處罰或收到過證券交易所的函件，有58家公司已經(jīng)被強(qiáng)制停牌或被摘牌退市，主板上市公司幾乎都屬于ST或＊ST公司。由此可見，面臨退市危機(jī)或身陷財(cái)務(wù)困境的公司更偏于聘請(qǐng)新備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所。存在問題的公司可能會(huì)出于購買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)去改聘新備案事務(wù)所，而新備案事務(wù)所面對(duì)來之不易的客戶，也容易在巨大利益誘惑面前鋌而走險(xiǎn)。如深圳堂堂事務(wù)所，在完成備案后迅速承接了上市公司ST新億的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，并且審計(jì)收費(fèi)高達(dá)120萬元，而其上年度的審計(jì)收入僅有75萬元，堂堂所更是在其網(wǎng)站上登出了“中國第一家為A股上市公司出具審計(jì)報(bào)告”的標(biāo)語。深圳堂堂事務(wù)所的名氣迅速在業(yè)界內(nèi)打響，隨后在上交所多次發(fā)函問詢的情況下，為ST新億出具了帶有改善意見的審計(jì)報(bào)告。一石激起千層浪，斯太爾、ST赫美、ST金洲等主板公司和多家新三板掛牌公司短時(shí)間內(nèi)先后聘請(qǐng)了深圳堂堂事務(wù)所作為年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)。但隨著證監(jiān)會(huì)等部門的介入調(diào)查，堂堂所和上市公司的諸多違法行為被坐實(shí)，最終新《證券法》落地后的首單新備案事務(wù)所的證券審計(jì)業(yè)務(wù)以失敗告終，聘請(qǐng)深圳堂堂會(huì)計(jì)師事務(wù)所的10家公司中有兩家被摘牌、三家被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。

五、新備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的若干建議

（一）對(duì)新備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建議

1.敬畏法律，嚴(yán)守規(guī)則。新備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所要認(rèn)真學(xué)習(xí)《證券法》《公司法》《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律，貫徹落實(shí)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序 促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見》等相關(guān)政策要求，保持對(duì)法律法規(guī)的敬畏之心。要嚴(yán)格遵守注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則等行業(yè)規(guī)則。只有敬畏法律、嚴(yán)守規(guī)則，事務(wù)所才能行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

2.提升能力，提高質(zhì)量。針對(duì)新備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所客觀上存在證券服務(wù)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足問題，事務(wù)所可通過引入具有證券服務(wù)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的從業(yè)人員、加強(qiáng)人員培訓(xùn)、在執(zhí)業(yè)過程中積累經(jīng)驗(yàn)等途徑提升專業(yè)勝任能力。事務(wù)所也要按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法》等規(guī)定，提高管理水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

3.誠信獨(dú)立，堅(jiān)守道德。備案制改革為事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)提供了廣闊機(jī)遇，也帶來了很多“誘惑”和風(fēng)險(xiǎn)?！昂现\”“低價(jià)攬客”“購買審計(jì)意見”等問題有了產(chǎn)生的機(jī)會(huì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師要堅(jiān)守職業(yè)道德，把職業(yè)道德建設(shè)作為發(fā)展的生命線，真正抓住備案制改革的機(jī)遇，促進(jìn)事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展。

（二）對(duì)審計(jì)客戶的建議

1.完善治理，合理選擇。審計(jì)客戶應(yīng)該完善治理體系，建立合理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘制度，科學(xué)設(shè)置選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職責(zé)權(quán)限，發(fā)揮好審計(jì)委員會(huì)等機(jī)構(gòu)的功能。在選聘事務(wù)所時(shí)要充分結(jié)合自身實(shí)際情況和會(huì)計(jì)師事務(wù)所勝任能力，選擇業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、在公司所處行業(yè)擁有豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的事務(wù)所，避免被能力不足事務(wù)所“低價(jià)招攬”。

2.注意“信號(hào)”，防范風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)客戶在改聘新備案事務(wù)所時(shí)除了要考慮事務(wù)所資質(zhì)、能力以及費(fèi)用外，還要充分考慮改聘行為的“信號(hào)效應(yīng)”和各方反應(yīng)。貿(mào)然改聘事務(wù)所不僅會(huì)向外界傳遞不良的信號(hào)，還可能會(huì)受到監(jiān)管部門的問詢，給公司帶來不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

3.遵紀(jì)守法，守住底線。審計(jì)客戶應(yīng)按照法規(guī)要求實(shí)事求是向外界披露公司真實(shí)的經(jīng)營狀況與財(cái)務(wù)信息，不能利用新備案事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)合謀。同時(shí)要積極配合監(jiān)管部門檢查，履行信息披露義務(wù)，對(duì)投資者負(fù)責(zé)，守住道德和法律的底線。

（三）對(duì)監(jiān)管部門的建議

1.完善規(guī)則，加強(qiáng)引導(dǎo)。在新《證券法》實(shí)施過程中，監(jiān)管部門可以進(jìn)一步完善事務(wù)所備案、公司選聘或變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露等制度。提供更詳細(xì)的信息，幫助信息使用者判斷新備案會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況、公司改聘新備案事務(wù)所的原因等情況。監(jiān)管部門、行業(yè)協(xié)會(huì)等，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)客戶的教育引導(dǎo)。一方面引導(dǎo)它們認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹新《證券法》等法律法規(guī)；另一方面引導(dǎo)審計(jì)服務(wù)雙方合理選擇、良性互動(dòng)，既要支持新備案事務(wù)所健康發(fā)展，又要防范舞弊、合謀等違法問題。通過完善規(guī)則、加強(qiáng)引導(dǎo)，真正發(fā)揮備案制的作用，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，激發(fā)審計(jì)市場活力，讓市場在資源配置中起決定性作用。

2.積極監(jiān)管，及時(shí)預(yù)警。監(jiān)管部門要及時(shí)關(guān)注備案制下可能出現(xiàn)的違法違規(guī)問題，建立預(yù)警機(jī)制，及時(shí)預(yù)警和防范。比如，關(guān)注“臨時(shí)起意”變更事務(wù)所、改聘規(guī)模很小的事務(wù)所、審計(jì)收費(fèi)變化異常、審計(jì)意見明顯不合理、臨時(shí)成立新備案事務(wù)所等具體情形，通過問詢等形式及時(shí)了解情況、發(fā)現(xiàn)問題、及早處理。

3.共享信息，注重協(xié)同。備案制下，審計(jì)市場格局發(fā)生了巨大變化，監(jiān)管工作量和復(fù)雜度會(huì)大幅提升。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)、證券交易所等部門，應(yīng)該加強(qiáng)協(xié)同，即時(shí)共享監(jiān)管信息，節(jié)約資源，降低成本，發(fā)揮監(jiān)管合力，提升監(jiān)管效率。