孫紅霞 內(nèi)蒙古巴彥淖爾市臨河區(qū)農(nóng)牧局

引言

預(yù)算管理制度的提出構(gòu)建了跨年度預(yù)算憑證機(jī)制，因此中央以及地方政府的負(fù)債管理、風(fēng)險預(yù)警機(jī)制得到極大的完善。在國家治理水平不斷提高的情況下，政府信息的開放性、實(shí)效性、可行性、可考核性有重要意義，政府會計(jì)是傳遞信息的重要手段，因此在行政事業(yè)單位中發(fā)揮著重要的作用。《政府會計(jì)制度》的落實(shí)，保證了不同單位會計(jì)信息的可比性和會計(jì)信息的質(zhì)量，還能加強(qiáng)地方政府的債務(wù)管理效果，充分將單位中的資產(chǎn)以及負(fù)債情況反映出來，從而了解行政事業(yè)單位資金運(yùn)行情況，通過績效管理實(shí)現(xiàn)單位中的資源配置。政會計(jì)核算模式，需要財務(wù)與預(yù)算會計(jì)之間保持相互分離但又相互聯(lián)系的狀態(tài)，財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的差異在于前者實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，后者實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，因此導(dǎo)致財務(wù)問題頻發(fā)，一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否需要同時開展財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)核算，有兩個判斷標(biāo)準(zhǔn)：1.是否納入預(yù)算管理；2.是否涉及資金收入支出。根據(jù)兩種會計(jì)核算模式下貨幣資金平衡的原理，要區(qū)分不納入行政事業(yè)單位預(yù)算管理的資金、可回收的資金，并且在新舊銜接的時候要做好區(qū)分，為平行記賬法的應(yīng)用奠定基礎(chǔ)。

一、財務(wù)會計(jì)中的貨幣資金與預(yù)算會計(jì)中的資金結(jié)存

按照《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目與報表》中的內(nèi)容，財務(wù)會計(jì)中的貨幣資金項(xiàng)目，能夠?qū)F(xiàn)金及其他貨幣形式的資金、存款等數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出來。若是單位中存在利用庫存現(xiàn)金、銀行存款科目開展核算代理資產(chǎn)的情況，要根據(jù)前述合計(jì)數(shù)扣除受托代理資產(chǎn)科目的期末余額后的金額填列。預(yù)算會計(jì)中的資金結(jié)存的應(yīng)用價值在于核算單位納入部門預(yù)算管理中的資金流入、流出、滾存的情況，能夠?qū)㈩A(yù)算資金的收支和結(jié)存情況反映出來，其內(nèi)容包括貨幣資金、零余額賬戶用款額度等，其中貨幣資金就是行政事業(yè)單位納入部門預(yù)算管理中的通過庫存現(xiàn)金、存款和其他貨幣形式的資金。關(guān)于財務(wù)會計(jì)中的貨幣資金與預(yù)算會計(jì)中的資金結(jié)存——貨幣資金科目的內(nèi)涵進(jìn)行分析，最大的區(qū)別為：財務(wù)會計(jì)貨幣資金核算行政事業(yè)單位所有的庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣的資金，而預(yù)算會計(jì)則表示核算行政事業(yè)單位納入預(yù)算管理中的庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣的資金。政府財務(wù)會計(jì)中資產(chǎn)負(fù)債表能夠?qū)挝荒硞€階段的現(xiàn)金、存款、其他貨幣形態(tài)的資金呈現(xiàn)出來，也就是專項(xiàng)貨幣資金項(xiàng)目。事業(yè)單位財務(wù)部門的人員需要充分理解財務(wù)會計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金的價值，并找到與政府預(yù)算會計(jì)中資金結(jié)存科目下的貨幣資金二級科目，在某一時點(diǎn)下二者之間的平衡關(guān)系是目前研究的重點(diǎn)。

二、政府預(yù)算會計(jì)與政府財務(wù)會計(jì)之間適度分離且又相互聯(lián)系

根據(jù)《政府會計(jì)制度》中的內(nèi)容和要求，在同樣的會計(jì)核算系統(tǒng)下實(shí)施的會計(jì)核算模式為：需要財務(wù)與預(yù)算會計(jì)之間保持相互分離但又相互聯(lián)系的狀態(tài)。政府預(yù)算會計(jì)主要從收入、支出和結(jié)余三個方面對行政事業(yè)單位預(yù)算落實(shí)階段的收入、支出等進(jìn)行核算，能夠?qū)挝坏念A(yù)算過程進(jìn)行監(jiān)督和管理，預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，對行政事業(yè)單位納入部門預(yù)算管理中的資金流入、流出、調(diào)整以及滾存的情況開展會計(jì)核算；財務(wù)會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要針對負(fù)債、收入等方面對行政事業(yè)單位的所有經(jīng)濟(jì)活動開展會計(jì)核算，能夠起到監(jiān)督會計(jì)主體財務(wù)情況、運(yùn)行情況、現(xiàn)金流量的作用。

（一）政府預(yù)算會計(jì)要與政府財務(wù)會計(jì)保持適度分離

兩者之間的適度分離，主要體現(xiàn)在兩者功能的分離上，例如決算報告與財務(wù)報告功能的分離，能夠?qū)⒄念A(yù)算落實(shí)和財務(wù)情況都更好地呈現(xiàn)出來。適度分離一般通過以下幾點(diǎn)來達(dá)到要求：首先，雙功能模式。在會計(jì)核算的基礎(chǔ)上，財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的作用都能被調(diào)動起來，針對資產(chǎn)、負(fù)債、收入等方面實(shí)施財務(wù)會計(jì)核算，針對收入、支出和結(jié)余等方面實(shí)施預(yù)算會計(jì)核算。在會計(jì)功能完善的情況下，要優(yōu)化會計(jì)的功能，從而將政府會計(jì)的信息更加全面地呈現(xiàn)出來。其次，雙基礎(chǔ)模式。該模式就是通過權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制來發(fā)揮作用。會計(jì)核算能夠充分將預(yù)算收支等情況呈現(xiàn)出來，同時還能將資產(chǎn)、負(fù)債等需要的信息表達(dá)出來。最后，雙報告模式。財務(wù)與預(yù)算會計(jì)分別形成了財務(wù)報告和決算報告，因此發(fā)揮著不同的作用。

（二）政府預(yù)算會計(jì)與政府財務(wù)會計(jì)之間相互聯(lián)系

兩者之間相互連接是指預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的要素相互聯(lián)系、報告之間相互補(bǔ)充，更好地將預(yù)算信息和財務(wù)信息的實(shí)際情況呈現(xiàn)出來。行政事業(yè)單位要做好預(yù)算會計(jì)、財務(wù)會計(jì)的平行記賬，平行記賬法主要用于現(xiàn)金業(yè)務(wù)的處理，財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的核算工作能夠同步完成，兩者共同發(fā)揮作用。第一，行政單位對于現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，采用平行記賬法進(jìn)行處理，能夠?qū)㈩A(yù)算會計(jì)和財務(wù)會計(jì)的功能發(fā)揮出來。其次，對于其他業(yè)務(wù)即行政事業(yè)單位不需納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，只單一進(jìn)行財務(wù)會計(jì)核算。最后，關(guān)于未涉及現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)可采用財務(wù)會計(jì)核算單獨(dú)進(jìn)行處理，不需要使用預(yù)算會計(jì)核算模式，也就是說不需要進(jìn)行平行記賬。這里所說的現(xiàn)金，是指單位隨時用于支付的現(xiàn)金，主要內(nèi)容包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、財政部門應(yīng)返還額度等。單位受托代理現(xiàn)金、收取的保證金、專用資金及收到的應(yīng)上繳財政的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，由于不需要納入財務(wù)預(yù)算管理，因此只需要通過財務(wù)會計(jì)核算處理即可。

三、政府財務(wù)會計(jì)中貨幣資金與政府預(yù)算會計(jì)中資金結(jié)存—貨幣資金的差異

（一）前提的差異

前提條件的差異是兩者之間最大的不同，財務(wù)會計(jì)中的貨幣資金屬于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計(jì)，表示行政事業(yè)單位所有資金在循環(huán)過程中以貨幣形態(tài)存在的資金，能夠用于資金流通，用于購買商品、勞動力或還清債務(wù)。資金結(jié)存屬于預(yù)算會計(jì)，主要可以監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算管理階段的資金支出情況，也就是能夠?qū)⑿姓挝灰再Y金形態(tài)為主的資產(chǎn)呈現(xiàn)出來。資金結(jié)存——貨幣資金代表了行政事業(yè)單位自己的以庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金形式存在的家底。對于償還性資產(chǎn)、應(yīng)繳財政資金等都不是行政事業(yè)單位納入預(yù)算管理的資金內(nèi)容，只需要通過財務(wù)會計(jì)核算處理即可。借款是個較為特殊的情況，在會計(jì)制度中將借款作為債務(wù)預(yù)算收支實(shí)施會計(jì)管理工作。由于兩者的前提有很大的不同，因此也造成財務(wù)會計(jì)貨幣資金與預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存——貨幣資金的差異，這種差異有些屬于時間差異，有些屬于永久差異。

（二）會計(jì)科目性質(zhì)的差異

《政府會計(jì)制度》的應(yīng)用，讓很多事業(yè)單位中的會計(jì)人員都致力于平衡財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)之間的關(guān)系，兩套會計(jì)體系的聯(lián)系將該年度的預(yù)算收支差額轉(zhuǎn)變?yōu)楫?dāng)年收入與費(fèi)用之間的差額，則有利于促進(jìn)財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)之間的聯(lián)系。同時，財務(wù)會計(jì)中的貨幣資金的總和則為預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存——貨幣資金的余額是一個錯誤的認(rèn)知。財務(wù)會計(jì)中的現(xiàn)金、存款、其他貨幣形式的資金的性質(zhì)均為資產(chǎn)類，能夠?qū)⒉煌A段中行政事業(yè)單位的資產(chǎn)余額呈現(xiàn)出來，資金結(jié)存——貨幣資金是在平行記賬法下采用的會計(jì)科目，只將納入部門預(yù)算管理的結(jié)存的資金形態(tài)呈現(xiàn)出來，核算納入預(yù)算管理中的資金流入、流出、滾存的情況。財務(wù)會計(jì)貨幣資金與預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存——貨幣資金金額一般是不同的，就算相同也是偶然現(xiàn)象。

四、政府財務(wù)會計(jì)中的貨幣資金與政府預(yù)算會計(jì)中資金結(jié)存之間的關(guān)系

（一）對應(yīng)關(guān)系分析

一般情況下，貨幣資金和資金結(jié)存之間是一種對應(yīng)關(guān)系，但并非一一對應(yīng)的關(guān)系。例如，某單位收到了財政部門返還的資金，在財務(wù)會計(jì)中是借記銀行存款科目、貸記事業(yè)收入科目。在預(yù)算會計(jì)中就是借記資金結(jié)存——貨幣資金科目，在此情況下財務(wù)會計(jì)貨幣資金與預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存——貨幣資金之間的關(guān)系為一一對應(yīng)。不過，單位收到的是固定資產(chǎn)的相關(guān)收入，那么在財務(wù)會計(jì)核算中屬于銀行存款等，而預(yù)算會計(jì)則不需要核算該筆業(yè)務(wù)，那么兩者之間的關(guān)系則無法一一對應(yīng)。

（二）編制兩種會計(jì)核算模式下的貨幣資金平衡表

行政事業(yè)單位的會計(jì)部門要滿足以下兩個條件才能開展平行記賬法：第一，業(yè)務(wù)要納入年度部門預(yù)算管理中。第二，業(yè)務(wù)涉及現(xiàn)金流。屬于預(yù)算管理但并不一定屬于年初批復(fù)預(yù)算，不過處于決算報表編制中的非財政撥款一類，因此是預(yù)算會計(jì)的一種類型。另外一點(diǎn)是平行記賬中的現(xiàn)金是指廣義上的現(xiàn)金，是指單位庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金即能夠隨時支付的款項(xiàng)。

兩種會計(jì)核算模式下在某個時間點(diǎn)其平衡關(guān)系是：財務(wù)會計(jì)（貨幣資金+可收回款項(xiàng)-不納入預(yù)算管理款項(xiàng)）=預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存貨幣資金科目余額。該資金平衡表平衡的前提條件是：《政府會計(jì)制度》改革前（2019年以前）發(fā)生其他應(yīng)收款，在政府會計(jì)核算新舊銜接的時候，預(yù)算會計(jì)對發(fā)生的其他應(yīng)收款是否進(jìn)行了調(diào)減（預(yù)算會計(jì)確認(rèn)了支出），如果未進(jìn)行調(diào)減（預(yù)算會計(jì)未確認(rèn)支出），那么在這部分其他應(yīng)收款進(jìn)行核銷時，預(yù)算會計(jì)是需要進(jìn)行平行記賬的。財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)處理平行記賬如表1、表2：

表1 事業(yè)單位賬務(wù)處理對策

表2 行政單位的財務(wù)處理對策

行政事業(yè)單位財務(wù)人員通過制定貨幣資金平衡表，采用財務(wù)會計(jì)貨幣資金與預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存——貨幣資金之間的平衡關(guān)系，既能夠用于檢查日常賬務(wù)記錄的準(zhǔn)確性，又能夠及時發(fā)現(xiàn)平行記賬中存在的問題。單位財務(wù)人員在賬務(wù)處理階段，遇到無法納入預(yù)算管理的業(yè)務(wù)，也就是不需要平行記賬的業(yè)務(wù)，要做好這些差異的科目歸集或手工記錄備查工作，月末及年末通過分析財務(wù)會計(jì)貨幣資金包括現(xiàn)金、存款、其他貨幣形式的資金等科目的余額總數(shù)，與預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存——貨幣資金科目賬面余額對比的差額，根據(jù)平衡公式調(diào)整上述記錄差異，編制貨幣資金平衡表進(jìn)行驗(yàn)證。

結(jié)語

編制貨幣資金平衡表能夠掌握行政事業(yè)單位納入預(yù)算管理的資金規(guī)模，能夠幫助行政事業(yè)單位財務(wù)人員做好會計(jì)核算工作，充分了解本單位兩種核算模式下的貨幣資金狀況，將調(diào)整后的預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存科目余額作為單位可支配資金余額，尤其是資金結(jié)存——貨幣資金的余額，掌握自己單位的家底，如實(shí)反映行政事業(yè)單位的收支情況，為單位的決策提供準(zhǔn)確依據(jù)。根據(jù)兩種會計(jì)核算模式下貨幣資金平衡的原理，要區(qū)分不納入行政事業(yè)單位預(yù)算管理的資金與可回收資金，并且在新舊銜接的時候要做好區(qū)分，為平行記賬法的應(yīng)用奠定基礎(chǔ)。不管是在新舊制度銜接還是在未來的會計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展中，都要注意對不納入行政事業(yè)單位預(yù)算管理的資金做好備查登記或科目歸集記錄，需逐步檢查分析，明確具體是哪些項(xiàng)款不納入單位預(yù)算管理的資金中。