姜愛華 高錦琦

內(nèi)容提要：本文基于對電子商務(wù)的發(fā)展與區(qū)域間增值稅收入兩者關(guān)系的思考以及當(dāng)前增值稅屬地原則的征管制度，運用2014-2018年省級面板數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析?；貧w數(shù)據(jù)表明，從總體上看，電子商務(wù)的發(fā)展與地方政府增值稅收入呈負(fù)相關(guān)關(guān)系；從區(qū)域格局上看，不同地區(qū)電子商務(wù)發(fā)展水平的不同對其增值稅收入的影響不同?；谘芯浚岢鲂柚贫ň珳?zhǔn)的增值稅優(yōu)惠政策促進(jìn)潛力地區(qū)電商發(fā)展，調(diào)整優(yōu)化地方政府增值稅稅收分配規(guī)則，進(jìn)一步完善增值稅稽查制度，推動電子商務(wù)與增值稅收入?yún)f(xié)同發(fā)展。

一、引 言

2013年國家發(fā)改委等13個部門出臺系列電商扶持政策，我國電子商務(wù)行業(yè)迅速發(fā)展。2018年8月底，我國首部規(guī)范電子商務(wù)秩序的法律《電子商務(wù)法》出臺，為我國電子商務(wù)的有序可持續(xù)發(fā)展構(gòu)建了基本的法律基礎(chǔ)。據(jù)國家統(tǒng)計局信息披露，2021年我國實物商品網(wǎng)上零售額首次突破10萬億元，達(dá)10.8萬億元，覆蓋了社會消費品零售總額1/4左右①數(shù)據(jù)來源：中國政府網(wǎng)，http：//www.gov.cn/xinwen/2022-01/28/content_5670892.htm。。2021年9月底，世界互聯(lián)網(wǎng)大會在浙江烏鎮(zhèn)舉行，會議提出在國內(nèi)國際雙循環(huán)新發(fā)展大背景下，數(shù)字經(jīng)濟從社會經(jīng)濟文化生態(tài)等各個方面影響著人們的日常生活。作為數(shù)字經(jīng)濟的重要組成部分，電子商務(wù)的發(fā)展態(tài)勢也十分迅猛。隨著移動用戶增加、互聯(lián)網(wǎng)端口數(shù)量的擴大，智能手機、電腦等電子產(chǎn)品快速普及，網(wǎng)絡(luò)銷售平臺得到迅速發(fā)展。再者2019年底，在全世界范圍內(nèi)暴發(fā)的COVID-19，使居家防疫成為居民首選，線下實體銷售短時間內(nèi)失去客源，而互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟并未因此中斷，主播帶貨等新型網(wǎng)絡(luò)購物模式快速興起并廣泛活躍在各大電商平臺，數(shù)字經(jīng)濟儼然已經(jīng)成為人們生活中不可或缺的重要一環(huán)。電子商務(wù)作為一種產(chǎn)業(yè)模式與地區(qū)稅收息息相關(guān)，但由于各地區(qū)產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)、市場模式、優(yōu)惠政策、稅收監(jiān)管強度不同等原因，電子商務(wù)的發(fā)展與地方政府增值稅收入的關(guān)系需要進(jìn)一步探究。

現(xiàn)有文獻(xiàn)從多個視角研究了電子商務(wù)發(fā)展帶來的地區(qū)稅收分配的多重效應(yīng)。通過對31省市手機購買和銷售數(shù)據(jù)分析，劉怡等（2019）發(fā)現(xiàn)增值稅的分享原則按照現(xiàn)有的屬地方式，會使地方政府對增值稅收入惡性競爭現(xiàn)象更為嚴(yán)重，進(jìn)而加重地區(qū)間非均衡發(fā)展程度，于是提出更適合消費地原則下的“公式法”。對此，Agrawal et al.（2020）也有相同的看法，其研究發(fā)現(xiàn)在電子商務(wù)發(fā)展和技術(shù)進(jìn)步背景下消費地原則可以促進(jìn)地區(qū)間稅收更為均衡，將稅收從傳統(tǒng)供應(yīng)商集中的地區(qū)“重新分配”給其他地區(qū)。楊翠娜（2018）、陳鑫和劉生旺（2020）發(fā)現(xiàn)電子商務(wù)的發(fā)展使某些地區(qū)企業(yè)所得稅流失更為嚴(yán)重，生產(chǎn)、總部、注冊三地是稅收流入的主要地區(qū)?；谔栔笖?shù)對電子商務(wù)進(jìn)行定性定量分析，郁曉和趙文偉（2019）、孫叢叢（2021）發(fā)現(xiàn)區(qū)域間和區(qū)域內(nèi)電商增值稅稅負(fù)差異較大，電商發(fā)展使得地區(qū)增值稅稅負(fù)和收入歸屬差距加大，呈現(xiàn)出顯著的“馬太效應(yīng)”。數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展背景下，電子商務(wù)不僅能夠促進(jìn)地方政府稅收收入增長，同時拉大了地區(qū)之間的稅收收入差距（艾華等，2021；袁從帥和趙妤婕，2021）。

電子商務(wù)的發(fā)展對區(qū)域間經(jīng)濟發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化等方面產(chǎn)生一定的影響。Hortacsu et al.（2009）、Fox et al.（2014）通過對交易平臺和公司交易數(shù)據(jù)的研究發(fā)現(xiàn)電子商務(wù)顯著改變著生產(chǎn)和消費的格局。楊堅爭等（2011）、王紅等（2014）認(rèn)為電子商務(wù)可以促進(jìn)經(jīng)濟尤其是農(nóng)村經(jīng)濟的發(fā)展。我國電子商務(wù)省域發(fā)展水平存在顯著的區(qū)域性和群體性差異（湯英漢，2014；谷國鋒和許瑛航，2019）。Genis Majoral et al.（2021）關(guān)注到電商商品“最后一英里”的配送情況，考慮將定價方式擴展到電子商務(wù)領(lǐng)域，運用成本效益分析評估電商稅的影響。對國外稅收規(guī)則和制度的研究，是建立現(xiàn)代化國際稅收治理體系的客觀要求。郝東杰和陳雙專（2020）、楊曉妹等（2021）分別對“雙支柱”方案與東盟國家稅收制度進(jìn)行研究，以期從數(shù)字經(jīng)濟的法律制度和稅收管轄權(quán)等方面取得對我國稅制發(fā)展有益的舉措。

2021年我國稅收收入占財政收入比重為85.28%①數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局，https：//data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01。，稅收收入作為財政收入最主要的來源，其地區(qū)分配問題尤為重要。劉怡（2016）發(fā)現(xiàn)增值稅按生產(chǎn)地原則分享會導(dǎo)致地方政府間稅收競爭，從而加劇區(qū)域發(fā)展不平衡，提出增值稅地區(qū)間橫向分享，應(yīng)采用融入人口和消費等要素的消費地原則方案。我國稅收背離現(xiàn)象十分嚴(yán)重且稅收收入的地區(qū)間差異要明顯高于非稅收入（李建軍，2013；王蓓和李芳芳，2015；楊良松，2016）。劉建徽等（2012）、陳鑫和劉生旺（2013）認(rèn)為流轉(zhuǎn)稅制設(shè)計、地方政府稅收競爭等因素會造成我國橫向稅收分配不均衡，地區(qū)產(chǎn)業(yè)集聚程度、經(jīng)濟發(fā)展水平等與地方在企業(yè)所得稅地區(qū)間分配格局中是否受益息息相關(guān)。白彥鋒和張琦（2014）研究發(fā)現(xiàn)電子商務(wù)的發(fā)展與實體零售之間呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)性，可以以電商征稅為契機，緩解地區(qū)稅收背離問題。從個人和企業(yè)電商使用兩個方面對電商發(fā)展與增值稅收入跨區(qū)轉(zhuǎn)移的關(guān)系進(jìn)行研究，劉金東等（2021）發(fā)現(xiàn)相對于個人電商使用，企業(yè)電商使用對增值稅稅收流出影響較大。為解決地區(qū)間稅收競爭激烈、“銷售極化消費均化”等問題，劉怡等（2022）提出省際增值稅清算機制的實踐可能性。

國外學(xué)者對電子商務(wù)發(fā)展及征稅方面持多種觀點。從是否對電商征稅方面看，Ballard，C.L.和J.Lee.（2007）、Basu，Subhajit（2008）認(rèn)為不應(yīng)該對電子商務(wù)征稅，否則會對電商發(fā)展產(chǎn)生不利影響。而Ward B et al.（2012）則運用稅率函數(shù)計算出稅率與消費者購物需求量之間的相關(guān)性，主張應(yīng)對電商征稅，并提出在制定稅率時應(yīng)以消費者的敏感程度作為參照。從區(qū)域分類看，Sami Dakhlia（2013）研究了美國跨州的電子商務(wù)對稅收、公共物品的提供和實際收入的影響，發(fā)現(xiàn)任何反補貼政策措施特別是與簡化銷售稅項目相關(guān)的會使福利收益或損失很小。Amelia Setiawan et al.（2019）、Desi Triana Munthe et al.（2020）和Miftha Rizkina（2020）通過對印度尼西亞電商發(fā)展現(xiàn)狀的研究，發(fā)現(xiàn)印尼電商參與人群和交易額呈現(xiàn)逐年擴大趨勢。目前印尼并未出臺相關(guān)的稅收管理辦法，需在此方面不斷推進(jìn)。歐洲零售業(yè)電子商務(wù)公司明顯比傳統(tǒng)公司更容易逃稅（Josep M，2020）。L.V.Polezharova et al.（2020）探討俄羅斯引入間接數(shù)字服務(wù)稅的可行性和可能的結(jié)果，發(fā)現(xiàn)由于俄羅斯的稅收體系與全球數(shù)字趨勢不夠同步，引入數(shù)字服務(wù)稅可能對稅收產(chǎn)生負(fù)面影響。

綜合前文來看，已有大量國內(nèi)外學(xué)者對電子商務(wù)發(fā)展所帶來的相關(guān)問題進(jìn)行研究，從電子商務(wù)發(fā)展伊始討論是否應(yīng)該對其征稅，電子商務(wù)快速發(fā)展后對其征稅各要素和環(huán)節(jié)可行性進(jìn)行分析，到電商發(fā)展對經(jīng)濟和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化等宏觀經(jīng)濟發(fā)展的作用和影響，但較少有文獻(xiàn)采用計量模型對電子商務(wù)發(fā)展與地區(qū)間增值稅收入的相關(guān)性問題進(jìn)行深入研究。本文使用2014-2018五年間的省級面板數(shù)據(jù)，對數(shù)字經(jīng)濟飛速發(fā)展的當(dāng)下，地方增值稅收入情況進(jìn)行實證分析。針對目前存在的區(qū)域性增值稅收入問題，探討促進(jìn)電商發(fā)展的政策措施以及增值稅收入的監(jiān)管方案，以期促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

二、理論分析與研究假設(shè)

電子商務(wù)的發(fā)展與增值稅收入的相關(guān)關(guān)系分析如下：首先電商發(fā)展可能導(dǎo)致增值稅收入減少。據(jù)中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心數(shù)據(jù)，2021年全國互聯(lián)網(wǎng)用戶規(guī)模約為10.32億人，手機網(wǎng)民規(guī)模約為10.29億人①中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心：第49次《中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計報告》，http：//www.cnnic.cn/gywm/xwzx/rdxw/20172017_7086/202202/t20220225_71724.htm。，約七成居民可以輕松成為線上購物的消費者，形成電商參與者基數(shù)大的局面。電子商務(wù)的發(fā)展、各大電商平臺的崛起為商品零售行業(yè)提供了新的銷售思路，它不同于以往的傳統(tǒng)批發(fā)零售行業(yè)大部分囿于距離、地形等原因，僅能在相對較小的范圍內(nèi)銷售，難以形成大規(guī)模的地區(qū)輻射，依靠區(qū)域間交通道路等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的完善、快遞運輸隊伍的擴大等因素，電子商務(wù)的覆蓋范圍可以遍布全國各地的大街小巷，國際物流業(yè)的發(fā)展又進(jìn)一步擴展了網(wǎng)上銷售的規(guī)模?；陔娮由虅?wù)的發(fā)展特征，其具有納稅主體隱藏性強、納稅地點無邊界、增值稅計稅基礎(chǔ)認(rèn)定難度大、稅務(wù)檢查和稅收保全困難等特殊性，這在一定程度上加劇了增值稅稅收流失，導(dǎo)致增值稅收入減少。目前我國稅收收入格局中間接稅占比較大，而在間接稅中增值稅占比也較大，其重要性可見一斑。2021年，我國增值稅收入約為6.4億元，在當(dāng)年稅收收入中占比約為36.81%②數(shù)據(jù)來源：中國政府網(wǎng)，https：//www.chyxx.com/industry/202202/996196.html。，其征收監(jiān)管規(guī)則和地區(qū)分配原則牽動著各地財政收支的命脈。增值稅具有規(guī)模大、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等特征，這就意味著增值稅雖由負(fù)責(zé)商品生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的企業(yè)上繳，但消費品價格會將其繳納的增值稅囊括其中，真實的稅負(fù)承擔(dān)者仍是消費者。電子商務(wù)平臺通過手機應(yīng)用程序連接了商品生產(chǎn)和消費兩端，這種銷售模式自然而然會形成生產(chǎn)地聚集，銷售地相對擴散的商品生產(chǎn)消費格局（劉怡等，2019）。而我國增值稅征收遵循屬地原則，若消費品的生產(chǎn)地和消費者購買地存在差異，那么增值稅稅收地和最終稅負(fù)歸屬地就會出現(xiàn)地區(qū)差異的現(xiàn)象，違反稅收公平原則。增值稅主要依賴專用發(fā)票進(jìn)行征管，由于電商商品買賣流程的特殊性，對增值稅專用發(fā)票難以做到全方位管控，加大了稅收流失的可能性。而且目前我國電商商家主體存在一部分小規(guī)模納稅人，增值稅對其施行免稅的優(yōu)惠政策，也會減少一部分增值稅收入。

其次，電子商務(wù)發(fā)展水平不同的地區(qū)對其增值稅收入的影響不同。健全的法律構(gòu)架是電商發(fā)展的制度依據(jù)，良好的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)是電商經(jīng)濟規(guī)模優(yōu)勢形成的重要前提，自由的生產(chǎn)要素流動是電商快速發(fā)展的重要動力。表1為2014-2018年31?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）電子商務(wù)年均指數(shù)及其排名，由2015-2019年清華大學(xué)等機構(gòu)公開的《中國電子商務(wù)發(fā)展指數(shù)報告》測評值取平均值所得。進(jìn)一步以省域間電商指數(shù)測評值為基準(zhǔn)將各省份劃分為電子商務(wù)發(fā)展先導(dǎo)、優(yōu)勢、中堅和潛力區(qū)域，其中先導(dǎo)地區(qū)中廣東、浙江、北京等省市的發(fā)展指數(shù)測評值約為發(fā)展?jié)摿Φ貐^(qū)省區(qū)市測評值的5-6倍，可見電子商務(wù)發(fā)展水平在我國呈現(xiàn)較為明顯的地區(qū)差別。本文推測電商發(fā)展水平不同的地區(qū)對其增值稅收入的影響有所差異。主要原因可能是電商作為一種全面綜合性的產(chǎn)業(yè)，從事相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)增值額較大，相應(yīng)地，繳納的增值稅也較多，而相較于先導(dǎo)地區(qū)，潛力地區(qū)電商發(fā)展程度低，電商本身增值稅貢獻(xiàn)程度較低，其帶動的相關(guān)產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生的增值稅也較少；為鼓勵電商行業(yè)發(fā)展，電商發(fā)展程度較低地區(qū)的政府可能制定更多的扶持政策優(yōu)化當(dāng)?shù)仉娚贪l(fā)展環(huán)境，助力電商穩(wěn)定創(chuàng)新發(fā)展；電商發(fā)展?jié)摿Φ貐^(qū)大多經(jīng)濟基礎(chǔ)較為落后且發(fā)展水平不高，區(qū)域內(nèi)綜合實力較弱，未能實現(xiàn)與電商及其上下游產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度較高的交通運輸、人才引進(jìn)、先進(jìn)科技等同步發(fā)展模式，還可能存在增值稅稽查制度不夠健全等問題。

表1 2014-2018年31?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）電子商務(wù)年均指數(shù)及其排名

基于前文分析，提出如下假說：

假說1：電子商務(wù)發(fā)展與地方政府增值稅收入成負(fù)相關(guān)關(guān)系。

假說2：電子商務(wù)發(fā)展水平不同的地區(qū)對其增值稅收入的影響不同。

三、變量與模型選擇

（一）變量定義

1.被解釋變量

本文的被解釋變量是地區(qū)增值稅收入（revat），借鑒陳鑫和劉生旺（2013）的方法，即用各地區(qū)平均每單位增值稅收入額在當(dāng)年該地區(qū)生產(chǎn)總值中的占比取得。該值的大小即為該地區(qū)增值稅收入的多少，同時，為減少由于數(shù)據(jù)波動帶來的影響，本文在計算時對被解釋變量進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理。上述數(shù)據(jù)均來自《中國統(tǒng)計年鑒》（2015-2019）。

2.核心解釋變量

電子商務(wù)發(fā)展指數(shù)（edin）為本文的核心解釋變量，發(fā)展指數(shù)測量值反映了該地區(qū)電商發(fā)展處于何種程度，該指標(biāo)包括農(nóng)村電子商務(wù)、電子商務(wù)交易量、支持電子商務(wù)發(fā)展的環(huán)境和政策等因素，從存在基礎(chǔ)優(yōu)劣、電商規(guī)模大小、未來發(fā)展?jié)摿Φ人膫€方面衡量各地區(qū)電商發(fā)展水平。此部分?jǐn)?shù)據(jù)來源于上文中提到的《中國電子商務(wù)發(fā)展指數(shù)報告》（2014-2018）。

3.控制變量

基于已有文獻(xiàn)對電商發(fā)展與區(qū)域增值稅收入關(guān)系的研究，本文將地區(qū)人均生產(chǎn)總值、勞動力集聚、地區(qū)開放程度、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、城市化水平、企業(yè)要素、政府行政效率作為控制變量，部分指標(biāo)的選取參照艾華（2021），具體解釋如下：地區(qū)人均生產(chǎn)總值（pov），用地區(qū)生產(chǎn)總值除以地區(qū)常住人口來表示，其數(shù)值越高一定程度上表明該地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平越高；勞動力集聚（lfc），勞動人口是地區(qū)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的主體，該指標(biāo)一定程度上衡量地區(qū)的勞動力豐富程度，用地區(qū)年末從業(yè)人員除以全國從業(yè)人員來表示；城市化水平（ule），用地區(qū)城鎮(zhèn)人口占當(dāng)?shù)乜側(cè)丝诒戎睾饬吭摰貐^(qū)城市化發(fā)展處于何種程度，該指標(biāo)越高表明該地區(qū)的生產(chǎn)和消費更加集中、現(xiàn)代化程度更高；基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)（inc），以地區(qū)道路面積除以地區(qū)常住人口來表示，便捷的交通條件、發(fā)達(dá)的通信設(shè)備等都需要基礎(chǔ)設(shè)施的不斷完善；地區(qū)開放程度（ope），該指標(biāo)越大意味著該地區(qū)與其他地區(qū)經(jīng)濟要素流動程度越高，經(jīng)濟發(fā)展支撐體系越完備，用地區(qū)進(jìn)出口額除以生產(chǎn)總值來表示；地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)（ist），該指標(biāo)以地區(qū)第二、三產(chǎn)業(yè)增加值占地區(qū)GDP的比重來表示，產(chǎn)業(yè)發(fā)展的高附加值化、高技術(shù)化、高集約化在雙循環(huán)新發(fā)展格局下顯得尤為重要，地區(qū)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展需要根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)；企業(yè)要素（ent），參考雷根強和何惠敏（2009）用地區(qū)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)單位數(shù)占全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)單位數(shù)的比重表示，數(shù)值越大代表該地區(qū)大中型企業(yè)越多；政府行政效率（gae），以政府行政性開支占地區(qū)生產(chǎn)總值的比重表示，該數(shù)值的大小意味著區(qū)域政府提供公共服務(wù)的能力高低。該部分?jǐn)?shù)據(jù)來自《中國統(tǒng)計年鑒》（2015-2019）、國家統(tǒng)計局。

表2展示了本文主要回歸變量的名稱，含義及其定義。

表2 主要變量定義

續(xù)表

（二）描述性統(tǒng)計

本文共選取2014-2018年五年間全國除港澳臺之外的31?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，有效樣本155個，并對數(shù)據(jù)進(jìn)行上下1%縮尾處理。表3為各主要變量的描述性統(tǒng)計。如表3所示，核心解釋變量電商發(fā)展指數(shù)的標(biāo)準(zhǔn)差為14.580，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他變量，驗證了上文提到的，我國電子商務(wù)發(fā)展區(qū)域差異十分顯著的觀點。

表3 主要變量描述性統(tǒng)計

（三）模型設(shè)定

本文的基礎(chǔ)回歸模型為：

式（1）中，i代表省份，t=（2014，2015，…，2018）代表年份；Yi，t為被解釋變量，表示第i省份第t年的增值稅收入，edini，t為核心解釋變量，即電商發(fā)展指數(shù)；controli，t為控制變量，包含了上文中提到的衡量地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平、勞動力集聚、地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和企業(yè)要素等8個變量對區(qū)域增值稅收入的影響，防止遺漏變量導(dǎo)致偏誤。αi，t和δi，t分別為個體固定效應(yīng)和年份固定效應(yīng)，μi，t為誤差項。

具體而言：在式（1）中，β1衡量了電商發(fā)展水平與區(qū)域增值稅收入的相關(guān)性。如果其回歸系數(shù)β1顯著為負(fù)，則意味著電商發(fā)展與地區(qū)的增值稅收入成負(fù)相關(guān)關(guān)系；反之，則表明二者成正相關(guān)關(guān)系。

四、實證結(jié)果與分析

（一）基準(zhǔn)回歸結(jié)果

借助計量軟件對面板數(shù)據(jù)進(jìn)行模型估計，通過Hausman檢驗，選擇固定效應(yīng)模型，回歸結(jié)果見表4。

表4 電商發(fā)展對增值稅收入的影響

根據(jù)是否控制省份效應(yīng)和年份效應(yīng)分為（1）（2）兩列，未控制省份效應(yīng)和年份效應(yīng)時，即在（1）列中核心解釋變量（edin）的系數(shù)為-0.2266，在1%的水平下顯著，控制省份效應(yīng)和年份效應(yīng)以后，即在（2）列中核心解釋變量（edin）的系數(shù)為-0.2114，在5%顯著性水平上通過了檢驗，即控制異方差穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤后（edin）系數(shù)稍有增大且依然顯著，說明電子商務(wù)的發(fā)展與地區(qū)的增值稅收入之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，與前文提出的假設(shè)1相符?？赡茉蚴钦贫ú⑼瞥龃龠M(jìn)電子商務(wù)發(fā)展的優(yōu)惠政策，如大力推動電商園區(qū)建設(shè)、現(xiàn)金獎勵扶持地區(qū)特色電商平臺的發(fā)展等，對電商產(chǎn)業(yè)仍處于稅收優(yōu)惠階段；電子商務(wù)稅收的課稅對象、納稅主體具有數(shù)字化特征，納稅地點也存在無界性（周勝言，2021），數(shù)字經(jīng)濟背景下電子商務(wù)的交易憑證、納稅主體等稅收環(huán)節(jié)的各要素相對模糊，沒有統(tǒng)一規(guī)范的界限，導(dǎo)致稅務(wù)監(jiān)管稽查較實體企業(yè)而言更為困難。

下面著重對（2）列中控制變量的顯著性結(jié)果進(jìn)行分析。人均生產(chǎn)總值（pov）系數(shù)為正、城市化水平（ule）的系數(shù)為正、地區(qū)開放程度（ope）系數(shù)為負(fù)，且三者均在1%水平下顯著，說明前兩者與增值稅收入成正相關(guān)關(guān)系，而地區(qū)開放程度與增值稅收入成負(fù)相關(guān)關(guān)系。三者在一定程度上與地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展程度相關(guān)，人均生產(chǎn)總值和城市化水平越高意味著該地經(jīng)濟發(fā)展水平越高，居民可支配收入越高，消費能力也越強，更容易實現(xiàn)商品銷售，增加當(dāng)?shù)氐脑鲋刀愂杖?；開放程度越高，說明該地與外部地區(qū)經(jīng)濟要素流動性更強，更容易形成稅負(fù)轉(zhuǎn)移，一定程度上會降低增值稅收入。勞動力集聚（lfc）系數(shù)為正，且在10%水平下顯著，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)（inc）系數(shù)為負(fù)，且在1%水平下顯著，二者均是地區(qū)發(fā)展所必須的基礎(chǔ)要素。勞動力集聚水平越高，說明人力資源越豐富，勞動力競爭越大，企業(yè)雇傭勞工支出越少，在其他條件不變的情況下創(chuàng)收增加，增值額上升，增值稅收入增加；基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)水平越高，地區(qū)交通條件越發(fā)達(dá)，與其他地區(qū)交流更加便捷，企業(yè)避稅行為更易發(fā)生。地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)（ist）、企業(yè)要素（ent）系數(shù)為正，且在1%水平下顯著，二者是衡量地區(qū)企產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平的要素。更為合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)意味著由二、三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生的生產(chǎn)值其絕對值和相對值①相對值意為二、三產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)值占地區(qū)生產(chǎn)總值的比重。均較大，說明地區(qū)企業(yè)集聚效應(yīng)越強，產(chǎn)業(yè)鏈更為完整，產(chǎn)業(yè)發(fā)展創(chuàng)造的經(jīng)濟效益更高，可帶來更多的增值稅收入。其余控制變量的系數(shù)均不顯著，說明其對增值稅收入基本無影響。

（二）異質(zhì)性檢驗

上文多次提到，由于各地區(qū)的經(jīng)濟基礎(chǔ)、市場條件、人口結(jié)構(gòu)等存在差異，電商發(fā)展存在顯著的地域差異。為研究電商發(fā)展與增值稅收入的區(qū)域性問題，本文按照表1對31?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的劃分，將電子商務(wù)發(fā)展先導(dǎo)地區(qū)和優(yōu)勢地區(qū)分為一組，中堅地區(qū)和潛力地區(qū)分為一組來進(jìn)行異質(zhì)性檢驗分析。其中，先導(dǎo)和優(yōu)勢地區(qū)包括廣東、浙江等9地，中堅和潛力地區(qū)包括陜西、重慶等22地。同時，引入虛擬變量對兩組間系數(shù)差異進(jìn)行驗證，令D=1代表先導(dǎo)和優(yōu)勢地區(qū)，其余地區(qū)D=0?；貧w結(jié)果表明，從顯著性看，先導(dǎo)和優(yōu)勢地區(qū)電商發(fā)展與地區(qū)增值稅收入不存在相關(guān)性，而中堅和潛力地區(qū)電商發(fā)展與地區(qū)增值稅收入存在顯著的負(fù)相關(guān)性；從回歸數(shù)據(jù)看，先導(dǎo)和優(yōu)勢地區(qū)的回歸系數(shù)為-0.1377，中堅和潛力地區(qū)的回歸系數(shù)為-0.2369，分別高于和低于基準(zhǔn)回歸系數(shù)-0.2114，從實證數(shù)據(jù)層面證實了電商發(fā)展與地區(qū)增值稅收入的關(guān)系存在地區(qū)異質(zhì)性，與前文提到的假設(shè)2推測相符。似無相關(guān)檢驗和費舍爾組合檢驗的結(jié)果顯示兩組系數(shù)差異具有顯著性。

表5 電商發(fā)展程度分組異質(zhì)性檢驗

五、穩(wěn)健性檢驗

（一）更替變量

本文先通過替換和增加控制變量進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗，將衡量地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平的控制變量人均生產(chǎn)總值（pov）替換為人均消費支出（pce）；增加衡量地區(qū)市場發(fā)展要素的控制變量（mar）進(jìn)行回歸。其中，人均消費支出指標(biāo)具體定義為地區(qū)消費支出除以地區(qū)常住人口，市場要素指標(biāo)參考雷根強和何惠敏（2009）①市場要素指標(biāo)包括地區(qū)內(nèi)部市場和外部市場（內(nèi)部市場用地區(qū)GDP占全國GDP的比重表示，外部市場用地區(qū)進(jìn)出口貿(mào)易總額與全國GDP的比值表示），二者權(quán)重各占50%。，包括地區(qū)內(nèi)部市場和外部市場?；貧w結(jié)果如表6列（1）（2）所示，核心解釋變量和控制變量的系數(shù)符號、系數(shù)大小以及顯著性均與基礎(chǔ)回歸結(jié)果基本一致，說明回歸結(jié)果是穩(wěn)健的。

表6 穩(wěn)健性檢驗

（二）更換估計模型

1.更換為廣義矩估計（GMM）模型

考慮基礎(chǔ)回歸模型可能存在內(nèi)生變量對回歸結(jié)果的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響，以及電商發(fā)展與地區(qū)增值稅收入存在雙向因果的關(guān)系，因此選取允許隨機擾動項存在異方差、自相關(guān)等情況的廣義矩估計（GMM）模型替換基礎(chǔ)回歸的固定效應(yīng)模型進(jìn)行處理。在工具變量選擇上，應(yīng)與核心解釋變量電商發(fā)展指數(shù)相關(guān)性較強，而與被解釋變量地區(qū)增值稅收入無直接關(guān)系，本文參考艾華（2021）采用各地區(qū)的被解釋變量一階滯后值、移動互聯(lián)網(wǎng)接入流量、互聯(lián)網(wǎng)寬帶接入端口以及互聯(lián)網(wǎng)寬帶接入用戶作為電商發(fā)展指數(shù)的工具變量（如表6所示）。移動互聯(lián)網(wǎng)接入流量作為無線網(wǎng)絡(luò)承載手段代表地區(qū)移動端數(shù)字化的發(fā)展程度；互聯(lián)網(wǎng)寬帶接入端口是各地區(qū)固定端數(shù)字化的表現(xiàn)形式；互聯(lián)網(wǎng)寬帶接入用戶代表區(qū)域內(nèi)電商發(fā)展覆蓋范圍和電商參與情況。此外在實證模型設(shè)定方面，由于GMM估計需要滿足可識別條件，所以穩(wěn)健性檢驗中將原模型中不顯著的變量剔除。GMM估計結(jié)果如表6列（3）所示，sargan檢驗對應(yīng)的P值為0.2737大于0.05，通過了工具變量過度識別，說明工具變量是外生的，且電商發(fā)展指數(shù)系數(shù)顯著為負(fù)，與基礎(chǔ)回歸結(jié)果相一致。上述穩(wěn)健性檢驗分析的結(jié)果再次證明了前文基礎(chǔ)結(jié)果的可靠性，這說明電商發(fā)展確實與區(qū)域內(nèi)增值稅收入確實存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。

2.更換為SAR模型和SEM模型

本文研究全國31?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）電子商務(wù)發(fā)展與增值稅收入的相關(guān)性問題，地區(qū)間經(jīng)濟系統(tǒng)增值稅收入可能存在交互影響，電商發(fā)展在一定程度上往往呈現(xiàn)出不同的空間依賴性，主要變量之間可能存有較為明顯的空間異質(zhì)性問題，使用一般的面板數(shù)據(jù)固定效應(yīng)模型、GMM模型等進(jìn)行計量回歸研究，回歸結(jié)果可能存在部分偏差。為了進(jìn)一步測算并處理因空間地理經(jīng)濟因素引發(fā)的回歸結(jié)果誤差，接下來將組建空間面板模型對基礎(chǔ)回歸結(jié)果的穩(wěn)健性進(jìn)行驗證。

如表7所示的驗證結(jié)果表明，2014-2018年全國31?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）增值稅收收入Moran I指數(shù)大致位于0.12-0.21范圍內(nèi)，Moran I均值是0.1678，而且大部分在5%水平上明顯偏離隨機分布，表示鄰近地區(qū)的增值稅收入之間確實具有顯著的空間相關(guān)性特征。出現(xiàn)空間相關(guān)性的原因可能是，某些存在空間相關(guān)性的變量在普通的固定效應(yīng)模型回歸中被遺漏。所以，前文中的計量回歸結(jié)果具有存在偏差的可能性，需要組建空間面板模型對電商發(fā)展與地區(qū)間增值稅收入的相關(guān)性問題進(jìn)行更深一步的檢驗。本文考慮組建如下式（2）（3）所示的空間自回歸模型（SAR）與空間誤差模型（SEM）。經(jīng)Hausman檢驗，兩個模型都運用時間個體雙固定的固定效應(yīng)模型進(jìn)行回歸檢驗。式（2）為SAR模型設(shè)定，式（3）為SEM模型設(shè)定，表6（4）（5）列為空間計量模型檢驗結(jié)果。

表7 2014-2018年31?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）增值稅收入Moran I指數(shù)

驗證結(jié)果表明，核心解釋變量電商發(fā)展水平（edin）以及其他控制變量的系數(shù)與基本回歸結(jié)果大致相同，再一次驗證了基準(zhǔn)回歸結(jié)果的穩(wěn)健性。由表6可知，兩個空間計量模型的估計系數(shù)分別為-0.2246和-0.2270，均在1%水平上通過了顯著性檢驗，說明電子商務(wù)的發(fā)展與地區(qū)的增值稅收入之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。

六、結(jié)論與政策建議

（一）主要結(jié)論

本文以電子商務(wù)發(fā)展為背景，選取了我國2014-2018年31省（自治區(qū)、直轄市）面板數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，使用固定效應(yīng)模型實證檢驗了電子商務(wù)的發(fā)展與地方政府增值稅收入的關(guān)系，并進(jìn)一步通過異質(zhì)性檢驗討論了其在不同地區(qū)中的異質(zhì)性，最后使用穩(wěn)健性檢驗驗證了結(jié)果的穩(wěn)健性。

本文得出的結(jié)論為電子商務(wù)的發(fā)展與地方政府增值稅收入存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，其原因可能是地區(qū)為促進(jìn)電商發(fā)展而制定了一系列的扶持政策和鼓勵措施，更利于電商企業(yè)及其上下游產(chǎn)業(yè)合理避稅；電商行為具有不確定性等特征，增加了增值稅稅收管理的障礙。除此之外，電商發(fā)展對區(qū)域內(nèi)增值稅收入的影響在不同地區(qū)存在異質(zhì)性。原因可能是電商發(fā)展程度較低的地區(qū)電商及其相關(guān)企業(yè)較少，電商對增值稅的貢獻(xiàn)度較低，且該部分地區(qū)對電商發(fā)展的優(yōu)惠措施較多，有利于電商企業(yè)降低稅收負(fù)擔(dān)。此外，該部分地區(qū)的增值稅稽查制度建設(shè)仍需加強。

（二）政策建議

1.制定精準(zhǔn)的增值稅優(yōu)惠政策促進(jìn)潛力地區(qū)電商發(fā)展

經(jīng)前文數(shù)據(jù)分析和模型回歸結(jié)果可知，我國電子商務(wù)發(fā)展地區(qū)差異顯著。提高增值稅優(yōu)惠政策的精準(zhǔn)度以促進(jìn)電商潛力地區(qū)提升發(fā)展能力成為未來地方政府重要工作之一。隨著《電子商務(wù)法》《跨境電商標(biāo)準(zhǔn)框架》等制定和推行，電子商務(wù)法律構(gòu)架不斷完善，逐漸規(guī)范有序發(fā)展。但現(xiàn)有的電商增值稅優(yōu)惠政策主要集中于提高免征額，減少小規(guī)模電商納稅人的納稅壓力。而對于電商聯(lián)動產(chǎn)業(yè)發(fā)展，如促進(jìn)地方傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)與農(nóng)村電商、電商扶貧等方面的增值稅優(yōu)惠政策較少，且缺乏針對性。所以在地區(qū)傳統(tǒng)行業(yè)聯(lián)動電商過程中，對于其在研發(fā)產(chǎn)品、網(wǎng)絡(luò)銷售、物流運輸?shù)确矫嫱度氲某杀炯百M用，應(yīng)制定精準(zhǔn)的增值稅優(yōu)惠政策；對于電商因扶貧而產(chǎn)生的人才引進(jìn)及后續(xù)培訓(xùn)等方面的資金投入，達(dá)到一定指標(biāo)的，可允許其進(jìn)行加計扣除。

2.調(diào)整優(yōu)化地方政府增值稅稅收分配規(guī)則

目前，我國增值稅納稅遵循屬地原則，且增值稅在我國按照中央和地方五五開的固定比例分享。由實證結(jié)果可知，電子商務(wù)的發(fā)展程度不同，對地區(qū)間增值稅收入的作用也有所差異，這就導(dǎo)致在一定程度上會加劇地方政府增值稅收入的拉大?；诖耍ㄗh參考劉怡等（2019），采用循序漸進(jìn)的方式將考慮到地區(qū)人口結(jié)構(gòu)和消費質(zhì)量等因素的消費地原則與目前的生產(chǎn)地原則相結(jié)合，確定更為合理的增值稅稅收分享的規(guī)則。除地區(qū)人口消費等指標(biāo)，還應(yīng)考慮到各地方電子商務(wù)發(fā)展指標(biāo)，如互聯(lián)網(wǎng)上網(wǎng)人數(shù)、移動互聯(lián)網(wǎng)接入流量、快遞業(yè)務(wù)量等作為衡量標(biāo)準(zhǔn)納入考核范圍。地區(qū)應(yīng)按照增值稅收入源頭和其歸屬地統(tǒng)一的原則，優(yōu)化增值稅收入地區(qū)間分配原則，平衡因電商發(fā)展引起的地區(qū)稅收差距，促進(jìn)現(xiàn)代財稅體制的建立。

3.進(jìn)一步完善增值稅稽查制度

由基礎(chǔ)回歸和異質(zhì)性檢驗結(jié)果可知，與先導(dǎo)地區(qū)相比，潛力地區(qū)電商發(fā)展水平與增值稅收入的負(fù)相關(guān)性較更強，說明在全國范圍內(nèi)進(jìn)一步完善增值稅稽查制度刻不容緩。地方政府應(yīng)根據(jù)本地區(qū)電子商務(wù)發(fā)展的程度和實際情況形成線上線下相融合的稽查模式，建立地區(qū)間聯(lián)合電商監(jiān)控統(tǒng)計系統(tǒng)，形成增值稅稅收稽查全行業(yè)、全過程、全地域的一體化服務(wù)平臺，加大公共部門對電商企業(yè)服務(wù)力度。從稅收稽查實際出發(fā)，針對電商活動虛擬性、靈活性等特征，依托數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展和大數(shù)據(jù)管理技術(shù)，探索數(shù)字化增值稅稽查新模式，擴大電商企業(yè)涉稅信息范圍，豐富跨地區(qū)稽查的手段，進(jìn)一步提高增值稅稽查效能，推進(jìn)我國稅收治理現(xiàn)代化。