喬藝柯

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 北京 100070）

一、引言及文獻(xiàn)綜述

2016年5月1日，全面“營(yíng)改增”推進(jìn)，我國(guó)增值稅的課征范圍進(jìn)一步擴(kuò)展到建筑行業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)，增值稅也取代了營(yíng)業(yè)稅，我國(guó)基本確立了增值稅主體稅種的地位，同時(shí)營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行存在的諸多問(wèn)題也得到了根本解決。在“營(yíng)改增”完成后的這幾年，增值稅深化改革也一直在進(jìn)行中，增值稅的公平性得到了顯著的提升。2017年增值稅稅率檔次簡(jiǎn)并，由四擋稅率變?yōu)槿龘醵惵?，原適用13%稅率的項(xiàng)目降低為11%稅率；2018年進(jìn)一步降低稅率水平，將原17%和11%稅率下調(diào)為16%和10%，同時(shí)簡(jiǎn)化了增值稅納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；2019年大規(guī)模減稅降費(fèi)持續(xù)推進(jìn)，將增值稅16%的稅率調(diào)整為13%，10%的稅率下調(diào)為9%；同年，我國(guó)實(shí)行增值稅留底退稅制度和增值稅加計(jì)抵減制度，提高增值稅小規(guī)模納稅人免稅標(biāo)準(zhǔn)，以期減少納稅人稅負(fù)；此后的兩年間，增值稅也出臺(tái)了相當(dāng)多的優(yōu)惠，比如疫情期間的過(guò)渡性政策等。增值稅作為我國(guó)的第一大稅種，其充分發(fā)揮了增加財(cái)政收入的作用。為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，激發(fā)市場(chǎng)活力，增值稅的深化改革不只是針對(duì)自身稅制的完善，其更加注重稅負(fù)的降低。

“營(yíng)改增”以來(lái)，我國(guó)增值稅改革方向主要是簡(jiǎn)并增值稅稅率檔次和降低增值稅稅率兩方面。目前，針對(duì)我國(guó)“營(yíng)改增”后增值稅進(jìn)一步改革和完善的相關(guān)研究較少。增值稅稅率降低減少了征收成本，提高了稅收征管效率（Mello，2009）。多檔稅率不利于增值稅發(fā)揮稅收中性的作用，增值稅的最優(yōu)改革方案就是實(shí)行單一稅率（Charlet和Owens，2010）。近年來(lái)，我國(guó)增值稅改革方向正是簡(jiǎn)并和降低稅率，國(guó)內(nèi)學(xué)者也對(duì)后“營(yíng)改增”時(shí)期如何完善增值稅制度進(jìn)行了有益的探討。王蔚等（2016）研究認(rèn)為，增值稅抵扣鏈條不完整，并提出可借鑒西方國(guó)家限制抵扣清單制度。朱江濤（2017）認(rèn)為在后“營(yíng)改增”時(shí)期，應(yīng)運(yùn)用信息化手段創(chuàng)新征管體制，建立高效的增值稅征管制度。馮秀娟等（2019）認(rèn)為，在減稅降費(fèi)的大背景下應(yīng)簡(jiǎn)并增值稅稅率，加強(qiáng)服務(wù)和跨境貿(mào)易制度建設(shè)。龐鳳喜等（2020）認(rèn)為，應(yīng)逐漸放寬增值稅留底退稅制度適用條件，完善增值稅留底退稅制度。劉敏（2019）研究認(rèn)為，我國(guó)增值稅立法層級(jí)和效力均較低，應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)完善增值稅立法。此外，增值稅制度還應(yīng)與國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，避免阻礙跨境貿(mào)易的發(fā)展。趙國(guó)慶（2015）提出，跨境勞務(wù)的增值稅征收原則應(yīng)遵循生產(chǎn)地原則。蔣遐雛（2020）通過(guò)研究日本消費(fèi)稅的改革，提出我國(guó)增值稅稅制的改革應(yīng)注重公平與效率。國(guó)外較早實(shí)行增值稅制度，但國(guó)外的研究多集中在增值稅抵扣和增值稅的經(jīng)濟(jì)職能等宏觀方面。而國(guó)內(nèi)學(xué)者往往從宏觀上針對(duì)增值稅制度本身的建設(shè)進(jìn)行研究，特別是在增值稅稅負(fù)、立法、增值稅抵扣鏈條等方面提出了有益的建議，但對(duì)于后“營(yíng)改增”時(shí)期，如何深化改革增值稅制度，缺乏全面性的研究，并且研究集中在理論層面，缺乏實(shí)踐性。因此，本文通過(guò)文獻(xiàn)研讀法結(jié)合增值稅征管實(shí)踐，總結(jié)我國(guó)后“營(yíng)改增”時(shí)期增值稅改革現(xiàn)狀和存在的一些問(wèn)題，并提出相關(guān)建議，以期為增值稅深化改革建言獻(xiàn)策。

二、后“營(yíng)改增”時(shí)期增值稅發(fā)展現(xiàn)狀

增值稅制度設(shè)計(jì)原理，是將前端已繳納的增值稅在下一環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣，使中間環(huán)節(jié)不承擔(dān)增值稅稅負(fù)，增值稅由最終環(huán)節(jié)的消費(fèi)者承擔(dān)繳納。增值稅對(duì)我國(guó)組織財(cái)政收入和稅收征管起著重要作用，營(yíng)改增后增值稅制度基本上覆蓋了所有貨物、勞務(wù)和服務(wù)領(lǐng)域，目前增值稅已成為我國(guó)第一大稅種。2016年5月1日“營(yíng)改增”的全面推開，增值稅取代營(yíng)業(yè)稅，我國(guó)進(jìn)入后“營(yíng)改增”時(shí)期，在這個(gè)時(shí)期，我國(guó)增值稅改革方面可概括為“降低稅率和簡(jiǎn)并稅率”。增值稅由最初的四擋稅率逐漸合并為三擋稅率，并且稅率明顯降低，表1展示了增值稅簡(jiǎn)并稅率的過(guò)程。

增值稅是目前我國(guó)稅收收入中占比最大的稅種，且收入逐年上升，2016年增值稅收入達(dá)到40712.08億元，占全部稅收收入的31.23%，2017年和2018年該比例分別達(dá)到了39.1%和39.3%，在2019年增值稅收入為62347.36億元，占比達(dá)到了39.5%。后“營(yíng)改增”時(shí)期隨著增值稅收入的不斷增加，既壯大了國(guó)家財(cái)政實(shí)力，又提高了中央的宏觀調(diào)控能力，對(duì)實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展起著重要作用，為促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)均衡布局，提供了必要的物質(zhì)基礎(chǔ)。后“營(yíng)改增”時(shí)期增值稅改革也充分體現(xiàn)了信息化的特點(diǎn)，“金稅三期”工程的持續(xù)推進(jìn)，為稅收治理現(xiàn)代化奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，納稅人的基本情況、納稅申報(bào)表、稅款繳納等信息資料構(gòu)成了龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，近年來(lái)也提出以票控稅向以數(shù)控稅發(fā)展。隨著“金稅四期”的進(jìn)行，增值稅的運(yùn)行更加公開透明，這對(duì)增值稅進(jìn)一步完善，提出了更高要求。

表1增值稅稅率變化

三、后“營(yíng)改增”時(shí)期增值稅制度設(shè)計(jì)存在的問(wèn)題

在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的背景下，我國(guó)增值稅制度仍存在一些尚待解決的問(wèn)題，特別是“營(yíng)改增”過(guò)程中出臺(tái)的一些過(guò)渡性政策導(dǎo)致我國(guó)增值稅制度復(fù)雜，與增值稅制度設(shè)計(jì)初衷相悖，全面“營(yíng)改增”并不意味著增值稅改革的完成，仍存在以下問(wèn)題。

（一）增值稅稅率檔次多，抵扣鏈條存在中斷

我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅率主要有13%、9%、6%三檔，盡管與“營(yíng)改增”初期相比稅率檔次有所簡(jiǎn)并，但與許多采用一檔稅率的發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)增值稅稅率檔次仍然較多，影響了稅收中性作用的發(fā)揮，導(dǎo)致資源流向低稅率部門，增加了稅務(wù)部門的征管成本，不利于納稅人的稅收遵從，最終導(dǎo)致國(guó)家稅款的流失。這也對(duì)于偷逃稅后續(xù)的稅款追征問(wèn)題提出了挑戰(zhàn)。

我國(guó)現(xiàn)行的增值稅已經(jīng)覆蓋到了商品、勞務(wù)與服務(wù)等的生產(chǎn)與流通環(huán)節(jié)，但我國(guó)增值稅抵扣鏈條仍存在部分缺失。如增值稅部分業(yè)務(wù)不允許開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致下游企業(yè)無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，是增值稅抵扣鏈條斷裂的一大原因。部分行業(yè)企業(yè)的減免稅也導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的中斷。小規(guī)模納稅人采用征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，導(dǎo)致部分業(yè)務(wù)無(wú)法開具專用發(fā)票，阻礙了增值稅專用發(fā)票在一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的運(yùn)行，使得部分企業(yè)拒絕與小規(guī)模納稅人合作，一定程度上阻礙了小規(guī)模納稅人的發(fā)展。在經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的背景下，增值稅的完善對(duì)促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展有著重要意義。

（二）減免稅優(yōu)惠條款較多且較為復(fù)雜

增值稅是我國(guó)目前的主體稅種，國(guó)家將其作為調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要稅收手段，并針對(duì)特定的行業(yè)、地區(qū)、納稅人出臺(tái)了大量的稅收優(yōu)惠，以推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。增值稅稅收優(yōu)惠形式包括減免稅、先征后退、先征后返、即征即退、加計(jì)抵扣等，優(yōu)惠數(shù)量多達(dá)200多個(gè)。部分服務(wù)業(yè)仍延續(xù)了原營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠形式，并且稅款征收中存在差額計(jì)稅的政策，導(dǎo)致優(yōu)惠項(xiàng)目繁雜，并且增加了下游企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。繁雜的增值稅優(yōu)惠政策易導(dǎo)致稅收不公平，違背了增值稅稅收中性與規(guī)范原則，增加了稅收征管成本與納稅人稅收遵從成本，不利于增值稅的進(jìn)一步改革。部分過(guò)渡性稅收優(yōu)惠政策欠周全，比如疫情期間小規(guī)模納稅人原適用3%征收率的銷售收入減按1%征收，那么在換算為不含稅收入時(shí)（收入/1+1%），適用1%征收率時(shí)算出的不含稅收入要多于適用3%征收率時(shí)的收入，進(jìn)而超過(guò)增值稅15萬(wàn)元每月的起征點(diǎn)，使稅負(fù)增加。這使得增值稅優(yōu)惠政策的出臺(tái)違背了其初衷，不利于市場(chǎng)公平，使納稅人處于兩難的選擇。

（三）增值稅立法滯后，法律層級(jí)較低

我國(guó)現(xiàn)行增值稅主要依據(jù)《增值稅暫行條例》進(jìn)行征收管理。該《條例》是國(guó)務(wù)院于1993年發(fā)布、2008年和2017年修訂的，并且增值稅的最高法律層級(jí)是行政法規(guī)，不是以立法形式出臺(tái)，法律層級(jí)較低，影響了增值稅的權(quán)威性。稅收法是稅法的基本原則之一，作為我國(guó)第一大稅種的增值稅仍未立法，導(dǎo)致其相關(guān)的政策不穩(wěn)定性，不利于稅收公平。并且關(guān)于增值稅發(fā)票的違法行為已經(jīng)列入刑法，這導(dǎo)致增值稅本身的立法層級(jí)與其發(fā)票違法行為的處罰嚴(yán)重不符。增值稅收入已經(jīng)占到全部稅收收入39.5%以上，對(duì)我國(guó)調(diào)控經(jīng)濟(jì)起著重要作用，因此，加快增值稅立法步伐顯得尤為重要。只有在立法層面確立增值稅制度，才能確保增值稅的進(jìn)一步發(fā)展。

（四）增值稅制度設(shè)計(jì)難以體現(xiàn)價(jià)外稅特征

價(jià)外稅是增值稅的基本特征，即計(jì)算增值稅時(shí)，要將收入中的增值稅剔除，但目前我國(guó)增值稅價(jià)外稅特征僅體現(xiàn)在發(fā)票上，群眾對(duì)增值稅的感知較弱。比如日常零售的商品都是含稅價(jià)格，不論是在標(biāo)價(jià)還是結(jié)算時(shí)，基本未體現(xiàn)稅率及稅前價(jià)格，只有一個(gè)總價(jià)款。作為最終負(fù)稅人的消費(fèi)者幾乎很難察覺增值稅的存在，即使增值稅稅率降低，消費(fèi)者也很難在短時(shí)期內(nèi)享受到減稅帶來(lái)的好處。盡管群眾對(duì)增值稅的改革感知程度較弱，不會(huì)影響增值稅的改革，但會(huì)影響到增值稅的減稅效果，如雖然降低增值稅稅率，但企業(yè)并不降低商品價(jià)格，則作為增值稅最終負(fù)稅人的消費(fèi)者就很難享受到增值稅減稅帶來(lái)的好處，導(dǎo)致消費(fèi)者扭曲消費(fèi)行為，最終產(chǎn)生效率損失。

（五）“一稅兩制”征管模式有待統(tǒng)一

在“營(yíng)改增”完成后，我國(guó)貨物、加工修理修配勞務(wù)適用《增值稅暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》；而服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)則適用《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）。兩套制度在納稅人、征稅對(duì)象、征稅范圍等方面存在差異，增加稅收征管難度，不利于增值稅的深化改革，并且一定程度上使市場(chǎng)分割，兩套征收辦法有待統(tǒng)一。

四、后“營(yíng)改增”時(shí)期完善增值稅的構(gòu)想

在后“營(yíng)改增”時(shí)期，必須立足國(guó)情，堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，推進(jìn)依法治稅，完善增值稅制度。

（一）繼續(xù)簡(jiǎn)并稅率，進(jìn)一步完善增值稅抵扣鏈條

按照增值稅稅收中性原則，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，繼續(xù)簡(jiǎn)并稅率。在全球大約有45%的國(guó)家實(shí)行增值稅一檔稅率，并且稅率普遍較低。實(shí)行增值稅三檔及以上稅率的國(guó)家較少。實(shí)行單一稅率既有利于稅款的征收保持稅收中性，又保持了增值稅抵扣鏈條的完整，便于前端稅款的抵扣。2018年《政府工作報(bào)告》指出要簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)，但目前我國(guó)還不具備適用一檔稅率的條件，可先將三檔稅率并為兩檔，實(shí)行基本稅率加低稅率模式，并在以后的改革中逐漸降低增值稅稅率，最終實(shí)現(xiàn)一檔稅率。

增值稅稅款抵扣應(yīng)依據(jù)“征抵一致”原則。目前我國(guó)增值稅抵扣鏈條出現(xiàn)斷裂，主要原因是不得開具增值稅專用發(fā)票的情形，導(dǎo)致下游企業(yè)無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，比如稅收優(yōu)惠、增值稅小規(guī)模納稅人不得開具專用發(fā)票的情形、差額計(jì)稅情形等。據(jù)此，本文建議可將原適用免稅的項(xiàng)目改為零稅率，并允許開具增值稅專用發(fā)票；逐步降低增值稅一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，鼓勵(lì)并輔導(dǎo)小規(guī)模納稅人提高會(huì)計(jì)核算能力，鼓勵(lì)小規(guī)模納稅人信息化的使用，逐步減少小規(guī)模納稅人比重；完善差額計(jì)稅制度，逐步放寬差額計(jì)稅專用發(fā)票的開具等。堅(jiān)持“征抵一致”原則，完善增值稅抵扣鏈條，減少鏈條的斷裂。

（二）簡(jiǎn)并規(guī)范增值稅稅收優(yōu)惠政策體系

我國(guó)增值稅優(yōu)惠政策較為繁雜，可借鑒增值稅制度比較成熟的國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，重新審核并減少增值稅優(yōu)惠項(xiàng)目。比如，德國(guó)只針對(duì)金融企業(yè)和醫(yī)療行業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠等。將稅收優(yōu)惠集中于生活必需品和對(duì)消費(fèi)者日常生活影響較大產(chǎn)品上。及時(shí)清理臨時(shí)性和過(guò)渡性的稅收優(yōu)惠政策，可考慮將增值稅中間環(huán)節(jié)的免稅改為最終消費(fèi)環(huán)節(jié)的免稅，這也在一定程度上保持了增值稅抵扣鏈條的完整，保持稅收中性原則。對(duì)新興產(chǎn)業(yè)或確需扶持的行業(yè)企業(yè)，可采用財(cái)政補(bǔ)貼或所得稅減免的方式進(jìn)行幫扶，保持增值稅與其他稅種的協(xié)調(diào)性，避免重復(fù)減免稅。通過(guò)清理簡(jiǎn)化增值稅優(yōu)惠項(xiàng)目，完善增值稅優(yōu)惠政策體系。

（三）堅(jiān)持依法治稅原則，推進(jìn)增值稅立法工作

以稅收中性為導(dǎo)向、依法治稅為原則，推進(jìn)增值稅立法。將增值稅的征稅范圍、稅基、稅率等要素以稅收立法的形式確定，提高增值稅法的穩(wěn)定性與權(quán)威性。提高增值稅的立法層級(jí)，將增值稅的立法權(quán)收歸全國(guó)人大及其常委會(huì)，制定增值稅單行法。增值稅是我國(guó)第一大稅種，其政策內(nèi)容較多，除確立基本的增值稅法以外，還應(yīng)出臺(tái)相關(guān)的規(guī)章規(guī)定，以規(guī)范增值稅的征管。通過(guò)增值稅立法，統(tǒng)一增值稅相關(guān)條例，避免后“營(yíng)改增”時(shí)期“一稅兩制”的現(xiàn)象，提高增值稅的征管效率。加強(qiáng)增值稅與其他稅種的協(xié)調(diào)性和聯(lián)動(dòng)性，同時(shí)應(yīng)明確納稅人的涉稅規(guī)范，并以具體的法律條文確立。增值稅立法還應(yīng)立足于我國(guó)國(guó)情，充分體現(xiàn)中國(guó)特色。

（四）增值稅制度設(shè)置應(yīng)充分體現(xiàn)價(jià)外稅特征

在增值稅制度設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)明確增值稅價(jià)外稅特征，所有定價(jià)都應(yīng)是不含稅價(jià)格。引導(dǎo)消費(fèi)者關(guān)注增值稅的價(jià)外稅特征。增值稅價(jià)外稅的特征，不光是在增值稅專用發(fā)票上將價(jià)稅分別標(biāo)明，也要引導(dǎo)相關(guān)市場(chǎng)部門在定價(jià)、簽訂合同等方面體現(xiàn)增值稅價(jià)外稅特征。在居民日常消費(fèi)中，標(biāo)明增值稅稅率及稅額，讓消費(fèi)者充分感知增值稅的征收。在增值稅改革中，避免政府對(duì)市場(chǎng)物價(jià)的干預(yù)，讓市場(chǎng)發(fā)揮定價(jià)機(jī)制，加快增值稅改革對(duì)市場(chǎng)主體影響的傳導(dǎo)機(jī)制，充分體現(xiàn)價(jià)外稅特征。

五、結(jié)語(yǔ)

營(yíng)改增是我國(guó)稅制改革中影響較大的一次改革，營(yíng)改增不是終點(diǎn)，增值稅制度還需繼續(xù)完善。營(yíng)改增對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了不可磨滅的作用，有力地推動(dòng)了我國(guó)稅制的完善。營(yíng)改增后增值稅公平性明顯增加，有效提高了企業(yè)生產(chǎn)投資的積極性，盤活了企業(yè)經(jīng)濟(jì)；特別是長(zhǎng)期企業(yè)發(fā)展中，增值稅中性作用更是不言而喻?，F(xiàn)階段增值稅已經(jīng)是我國(guó)的主體稅種，并且以間接稅為主體稅種的這一現(xiàn)狀長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)不會(huì)改變，因此在后續(xù)的改革中還應(yīng)兼顧增值稅主體稅種的地位。增值稅也是我國(guó)宏觀調(diào)控的重要抓手，在經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的背景下，還應(yīng)兼顧增值稅中性問(wèn)題，充分發(fā)揮增值稅調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的職能。完善增值稅還需要兼顧現(xiàn)在稅收制度的建立，必須統(tǒng)籌考慮增值稅在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，增值稅制度要有利于交易公平、市場(chǎng)統(tǒng)一，穩(wěn)步簡(jiǎn)化增值稅稅率。在未來(lái)的經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中，增值稅改革仍是重要任務(wù)。