文/牛曉葉 李燕杰 河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院

近年來，影視行業(yè)由于陰陽合同、新冠肺炎疫情、短視頻沖擊等影響而發(fā)展受阻，再加上行業(yè)本身收入確認(rèn)政策較為復(fù)雜，造成該行業(yè)收入科目舞弊風(fēng)險較高。A公司是我國影視行業(yè)的龍頭企業(yè)之一，在業(yè)內(nèi)具有一定代表性，因此我們以A公司為例，基于舞弊三角理論對其收入科目的舞弊風(fēng)險進(jìn)行了評估，并提出了相應(yīng)的審計策略。這對于注冊會計師規(guī)避影視行業(yè)審計風(fēng)險，提高影視行業(yè)審計質(zhì)量有一定借鑒意義。

A影視公司具體情況及收入來源

A影視公司（以下簡稱A公司）由李氏兄弟創(chuàng)立于1994年，2009年登陸創(chuàng)業(yè)板，是業(yè)內(nèi)產(chǎn)業(yè)鏈最完善、娛樂資源最豐富的公司之一。經(jīng)過二十多年的發(fā)展，A公司不斷發(fā)展壯大，公司名下控股子公司數(shù)量也由2009年的6家增長至2021年的62家。A公司及其子公司經(jīng)營業(yè)務(wù)廣泛，囊括了從影片制作、發(fā)行到放映的整個流程。自A公司創(chuàng)立以來，李氏兄弟一直是其實際控股股東，2021年李氏兄弟的合計持股比例在23%左右。

2017年，A公司影視娛樂版塊收入科目高達(dá)337,392.80萬元，主要由電影票房分賬收入、電影放映收入、電影版權(quán)收入以及電視劇銷售收入等四種收入類別組成，各種收入的主體及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)見表1。

A影視公司收入科目舞弊風(fēng)險分析

壓力因素。外部環(huán)境造成影視行業(yè)整體發(fā)展受阻。具體表現(xiàn)為三點：首先是影視行業(yè)徹查稅務(wù)問題。自2018年爆出天價片酬、逃稅等事件后，稅務(wù)部門開始對影視行業(yè)進(jìn)行整頓，多家公司補繳稅款以及罰款，使得公司利潤下降。其次是新冠肺炎疫情影響。為避免人員聚集，電影放映廳被叫停，致使影視企業(yè)收入急劇下降。最后是面臨短視頻播放平臺的威脅。2020年抖音免費播放電影《囧媽》，首次將大銀幕電影搬上短視頻播放平臺，打破了電影行業(yè)傳統(tǒng)付費模式，增加了行業(yè)競爭壓力。

此外，公司存在維持股價的壓力。A公司最新公告顯示，李氏兄弟分別將高達(dá)99.97%、87.14%的股權(quán)進(jìn)行了質(zhì)押。高額的股權(quán)質(zhì)押行為無形中增加了李氏兄弟維持股價的壓力，以便保證質(zhì)押股權(quán)的融資能力。正如夏常源和賈凡勝所言，控股股東的股權(quán)質(zhì)押行為會引發(fā)投資者的猜測或恐慌，降低投資者對公司的信心，進(jìn)而造成股價崩盤風(fēng)險?？梢?，不論是防止投資者恐慌，還是保證質(zhì)押股權(quán)的融資能力，A公司存在維持高額收入以穩(wěn)定股價的壓力。

機會因素。A公司存在一股獨大股權(quán)結(jié)構(gòu)。自公司創(chuàng)立以來，李氏兄弟一直是其實際控股股東，這為二人操縱董事會提供了便利，可能會形成高管凌駕于內(nèi)控之上的局面，使其有機會利用信息不對稱實施財務(wù)舞弊。

A公司擁有產(chǎn)業(yè)鏈的上下游關(guān)聯(lián)子公司。A公司關(guān)聯(lián)子公司中既有電影發(fā)行方又有電影放映方，這為A公司通過關(guān)聯(lián)方進(jìn)行收入造假創(chuàng)造了可能。試想，如果關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行電影票房收入造假，既會增加電影放映方的電影放映收入，還會增加電影制片方、電影發(fā)行方以及院線等電影票房分賬收入，營造出整個影視公司收入高且穩(wěn)定的假象。由東方電影和天馬電影聯(lián)合出品的《葉問3》就曾經(jīng)被爆出票房造假，存在收入虛增問題。

影視娛樂板塊收入確認(rèn)時點存在主觀性。以電視劇銷售收入、電影版權(quán)收入為例，二者收入確認(rèn)時點的條件為：取得發(fā)行許可證、播放帶等載體轉(zhuǎn)移給購貨方且相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入本公司。由于轉(zhuǎn)移時點存在較強的主觀性，為影視公司提前確認(rèn)收入提供了機會。歡瑞世紀(jì)就曾因提前確認(rèn)版權(quán)轉(zhuǎn)讓收入而受到證監(jiān)會處罰。據(jù)查，歡瑞世紀(jì)在2013年12月計劃將《古劍奇譚》的版權(quán)售賣于湖南衛(wèi)視，協(xié)議生效時點是2014年2月17日，母帶實際交付時點是2014年6月2日。歡瑞世紀(jì)本應(yīng)于母帶交付時點作為收入確認(rèn)時點，而實際上卻于2013年12月提前確認(rèn)了版權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

此外，電影票房分賬收入確認(rèn)金額也存在主觀性。根據(jù)目前行業(yè)政策，年末上映的電影在報告期內(nèi)如果尚無結(jié)算單，則當(dāng)年票房分賬收入按實際票房進(jìn)行預(yù)估，這同樣為企業(yè)虛增收入提供了機會。

借口因素。借口因素是由個人的主觀因素控制的，與一個人的價值觀、道德觀以及職業(yè)操守直接相關(guān)。A公司董事長是一個做事比較激進(jìn)的人，喜歡冒險并涉及新領(lǐng)域。例如，2013年A公司開始投資手游，但最終以虧損177萬元收場；2014年A公司影視版塊逐漸被邊緣化，公司主力發(fā)展“實景娛樂”，同樣也沒達(dá)到預(yù)期收益。涉及新領(lǐng)域固然可以擴大公司經(jīng)營規(guī)模，但也可能為公司造成巨大資金壓力，成為高管進(jìn)行收入操縱與舞弊的借口。

公司收入舞弊，審計師如何應(yīng)對

加強A公司關(guān)聯(lián)方交易的審計。注冊會計師需要重點關(guān)注可能導(dǎo)致收入虛增的關(guān)聯(lián)方交易。一方面，了解A公司關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部控制措施。詢問公司管理層及其他關(guān)鍵內(nèi)部人員，確定關(guān)聯(lián)方交易是否已獲得股東大會、董事會或有關(guān)機構(gòu)批準(zhǔn)，以判斷其合法性及合理性。另一方面，判斷關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)實質(zhì)。通過關(guān)注票房分賬比例、合同細(xì)節(jié)等是否符合行業(yè)慣例等，識別風(fēng)險較高的虛假交易行為，再進(jìn)行進(jìn)一步延伸審計。

進(jìn)行收入的延伸審計。延伸審計是注冊會計師突破被審計單位的局限、多方收集審計證據(jù)勾勒交易全貌的過程。劉克文指出，注冊會計師可以通過向交易前后年度、關(guān)聯(lián)方公司等進(jìn)行延伸審計。因此，注冊會計師在審計電影票房分賬收入時，可以從以下兩方面進(jìn)行延伸審計：其一，向以后年度延伸審計證據(jù)，比如對當(dāng)期期末預(yù)估入賬的電影票房分賬收入，檢查期后收到的院線結(jié)算單，判斷預(yù)估金額的合理性；其二，向關(guān)聯(lián)方延伸審計證據(jù)，比如注冊會計師可以獲取年末上映的電影制作方、發(fā)行方以及放映方對于該業(yè)務(wù)在報告期內(nèi)所確認(rèn)的收入，與被審計單位確認(rèn)金額進(jìn)行對比，綜合分析判斷被審計單位是否存在虛增收入的可能性。

加強收入的細(xì)節(jié)測試。影視行業(yè)不同于傳統(tǒng)制造業(yè)，其收入確認(rèn)條件和時點較多，需要注冊會計師加強收入的細(xì)節(jié)測試。第一，對于報告期內(nèi)發(fā)生的大額收入，注冊會計師可以通過檢查會計記錄、查看公司銀行賬戶流水或者向客戶進(jìn)行函證，判斷收入是否真實發(fā)生；第二，結(jié)合收入確認(rèn)準(zhǔn)則，獲取與銷售收入相關(guān)的合同、協(xié)議或其他文件，例如電視劇發(fā)行許可證、銷售合同等，通過分析文件涉及的收入確認(rèn)條件，判斷公司的收入確認(rèn)時點是否記錄在正確的會計期間；第三，針對票房分賬收入，按照公司采用的分賬比例以及計算方法，重新計算該收入并與明細(xì)賬、總賬及報表數(shù)據(jù)進(jìn)行核對，判斷收入確認(rèn)金額是否正確。

重視對非財務(wù)信息的利用。注冊會計師在審計影視企業(yè)的收入時，僅僅依靠財務(wù)信息可能得不出充分的結(jié)論，還需要其他非財務(wù)信息進(jìn)行補充。一方面，結(jié)合非財務(wù)信息判斷票房收入。注冊會計師可以收集公司在不同場合對影片票房所作的說明（包括已有票房和票房預(yù)測），結(jié)合院線排片時間或票價，判斷是否存在虛增票房的行為。另一方面，適當(dāng)關(guān)注網(wǎng)絡(luò)信息等非財務(wù)信息。注冊會計師可以通過爬蟲技術(shù)，收集媒體有關(guān)公司、影片主演、影評熱度等信息，基于一定的算法對票房收入進(jìn)行測算，為審計影視企業(yè)收入金額的準(zhǔn)確性提供一定的輔助參考。商