□ 沈陽 李博然

由于國內(nèi)外對環(huán)保關(guān)注程度的增加，再加上《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定》的出行，碳會計(jì)已成為目前社會重要關(guān)注和深入研究的方面。通過闡述近年出版的一些經(jīng)典文獻(xiàn)中提出的看法，研究與碳排放權(quán)有關(guān)會計(jì)管理的方式與準(zhǔn)則，了解當(dāng)前碳排放權(quán)會處理進(jìn)程，對當(dāng)前碳排放權(quán)會計(jì)處理現(xiàn)狀提出不足之處，從而使碳會計(jì)處理更好更快地發(fā)展。

一、引言

隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，環(huán)境也面臨著前所未有的壓力，“全球變暖”就是最直接的一個(gè)體現(xiàn)。隨著人類活動(dòng)帶來的二氧化碳排放增多，溫室氣體總量也隨之猛增，氣候變暖這個(gè)全球性問題愈演愈烈。根據(jù)相關(guān)勘探數(shù)據(jù)顯示，自從2002年起，南極洲、格陵蘭島以及其他冰原每年的融冰量正成倍增長。因此，二氧化碳的排放量受到廣泛關(guān)注和嚴(yán)格管控。2006年，美國提出了年度詞匯“碳中和”，該概念一經(jīng)提出，廣受支持。

2021年3月15日，習(xí)近平總書記在中央財(cái)經(jīng)委員會第九次會議中提出一項(xiàng)重要議題，要求在“十四五”期間完成碳達(dá)峰任務(wù)的百分之六十，在2030年以前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰，爭取2060年以前實(shí)現(xiàn)碳中和。也就是我們所說的“雙碳”。

在“雙碳”的背景下，全國各類企業(yè)尤其是重點(diǎn)排放企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營方式將發(fā)生重大變化，要嚴(yán)格按照碳排放權(quán)進(jìn)行交易。生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易管理辦法》總則規(guī)定，我國將實(shí)行碳排放配額管理制度、配額總量控制制度。這也意味著，財(cái)政相關(guān)部門日后應(yīng)按照總則及其相關(guān)規(guī)定對企業(yè)的碳排放權(quán)做相關(guān)會計(jì)處理。

二、研究意義

我國是煤炭生產(chǎn)與耗用的大國，煤炭的生產(chǎn)與利用過程伴隨大量的溫室氣體排放，因此實(shí)行碳排放權(quán)份額分配非常必要，并且對企業(yè)碳排放量進(jìn)行控制能有效地促進(jìn)我國節(jié)能減排措施的實(shí)施。對碳會計(jì)進(jìn)行研究和探討并用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)參與碳排放權(quán)交易的企業(yè)進(jìn)行核算和計(jì)量會促進(jìn)碳市場走向規(guī)范化、統(tǒng)一化。所以我們要結(jié)合現(xiàn)有的碳排放權(quán)會計(jì)處理理論和目前實(shí)行碳會計(jì)企業(yè)的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，對目前的碳會計(jì)體系進(jìn)行優(yōu)化和完善，從而推動(dòng)全國碳排放權(quán)會計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)化，幫助碳排放企業(yè)隊(duì)伍不斷壯大，促使更加完善的碳會計(jì)準(zhǔn)則出臺。同時(shí)，目前世界各國致力于溫室氣體的減排，我國更是將環(huán)境保護(hù)這項(xiàng)基本國策提升到一個(gè)更高的高度，為激勵(lì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排，全國碳排放交易規(guī)模將不斷擴(kuò)大。而碳會計(jì)工作是對碳交易的相關(guān)賬目、碳排放權(quán)的買入賣出、碳投資、碳會計(jì)使用者信息披露的處理。因此，對碳會計(jì)進(jìn)行研究分析，并建立統(tǒng)一的碳會計(jì)準(zhǔn)則能反映碳排放權(quán)的真實(shí)財(cái)務(wù)信息，使得與碳排放有關(guān)的企業(yè)披露的信息更規(guī)范，減少重點(diǎn)排放企業(yè)經(jīng)營管理徇私舞弊的可能性，研究制定適合企業(yè)的碳排放權(quán)會計(jì)處理體系勢在必行。

三、研究現(xiàn)狀

1.國外研究現(xiàn)狀。國外的碳排放交易市場運(yùn)行要早于國內(nèi)，最早可追溯到1993年FERC（美國聯(lián)邦能源管制委員會）發(fā)布的《統(tǒng)一會計(jì)系統(tǒng)》，該準(zhǔn)則規(guī)定碳會計(jì)的初始計(jì)量要采用歷史成本計(jì)量屬性。2004年12月，IFRIC（財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會）出臺了第一部有關(guān)碳排放權(quán)會計(jì)處理制度的規(guī)范文件——《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第三號——排放權(quán)》。該政策表示，如果是企業(yè)在交易市場上取得的碳排放權(quán)，要按照購買日的價(jià)格記入無形資產(chǎn)；如果是政府無償分配的碳排放權(quán)，則按照取得日的公允價(jià)值入賬，記為一項(xiàng)資產(chǎn)，待實(shí)際進(jìn)行碳排放時(shí)，按照排放日的市場價(jià)值記入負(fù)債；并將資產(chǎn)的價(jià)值波動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，負(fù)債的價(jià)值波動(dòng)記入當(dāng)期損益。然而該項(xiàng)文件存在一定的問題，如資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量屬性不一致，以及資產(chǎn)和負(fù)債對利潤表的影響不對稱等。因此，執(zhí)行不到半年的時(shí)間，該項(xiàng)規(guī)定就被撤銷了。直至2015年，IASB啟動(dòng)了“污染物定價(jià)機(jī)制”項(xiàng)目，繼續(xù)對上訴問題進(jìn)行研究，旨在解決資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、碳排放權(quán)初始計(jì)量和列報(bào)問題，并且于2021年繼續(xù)推進(jìn)該項(xiàng)目。

總體而言，截至目前為止，IASB在一些基本的會計(jì)屬性問題上達(dá)成了一致，并且也為后續(xù)的工作奠定基礎(chǔ)，但對于一些比較復(fù)雜的問題，例如碳負(fù)債的確認(rèn)時(shí)間等仍存在分歧。以下為幾個(gè)重點(diǎn)關(guān)注的問題：第一點(diǎn)，如何對碳排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量；第二點(diǎn)，相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)方法如何；第三點(diǎn)，采取何會計(jì)計(jì)量模式。相關(guān)公告對此提出：由于政府無償分配的碳排放權(quán)份額是由過去的事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。因此，符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，并且屬于無形資產(chǎn)。同時(shí)，無償分配的碳排放權(quán)份額屬于政府補(bǔ)助，所以會計(jì)分錄應(yīng)該為借：無形資產(chǎn)，貸：遞延收益。企業(yè)實(shí)際進(jìn)行溫室氣體排放時(shí)，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量。并且相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)要么全部計(jì)入損益，要么全部計(jì)入權(quán)益。

2.國內(nèi)研究現(xiàn)狀。雖然我國碳市場運(yùn)行較晚于國外，但目前我國許多會計(jì)領(lǐng)域的專家學(xué)者已經(jīng)對碳排放權(quán)相關(guān)會計(jì)處理提出不同的看法和建議，這里選取幾個(gè)具有代表性的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行簡要的介紹。

《市場化碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的會計(jì)手段與實(shí)施》一文中指出，雖然我國目前在碳中和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上已經(jīng)取得了初步的成就，但要在2030年以前達(dá)到碳達(dá)峰狀態(tài)，還有很多工作要做，這離不開市場化會計(jì)手段的實(shí)施。碳中和會計(jì)包括碳市場價(jià)格、碳稅稅率、期貨市場與碳市場的結(jié)合、碳排放權(quán)買賣以及對碳市場的審計(jì)監(jiān)督等多個(gè)方面。我們應(yīng)當(dāng)在做好碳市場的規(guī)劃和設(shè)計(jì)以后，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?、有邏輯性地?shí)施碳會計(jì)，并且能夠隨著減排過程的情況變化不斷改善、完善碳會計(jì)手段，更要加強(qiáng)公民的節(jié)能減排意識，積極發(fā)揮輿論作用，使碳中和的目標(biāo)貫徹人心。

《碳排放交易權(quán)的會計(jì)問題研究》文中表明碳排放權(quán)相關(guān)會計(jì)處理的核心問題在于碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量。先要確認(rèn)碳交易權(quán)是否屬于資產(chǎn)，如若可以確認(rèn)為資產(chǎn)，下一步則要確認(rèn)資產(chǎn)類型，判斷碳交易權(quán)屬于無形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)還是新型資產(chǎn)。而在碳交易權(quán)的計(jì)量方面，主要依據(jù)歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量方式。不同的是，該篇文章提出將降低碳排放量視為企業(yè)的一項(xiàng)義務(wù)，并將碳排放義務(wù)記入負(fù)債科目，其采用歷史成本或公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

《重點(diǎn)排放企業(yè)碳排放權(quán)會計(jì)處理探析》一文《暫行規(guī)定》進(jìn)行了詳細(xì)解讀之后，結(jié)合實(shí)際案例，對重點(diǎn)排放企業(yè)碳排放權(quán)有關(guān)會計(jì)處理進(jìn)行了進(jìn)一步探析。其作者將碳排放權(quán)分為生產(chǎn)性和經(jīng)營性，把生產(chǎn)性碳排放權(quán)看做是一種非貨幣性資產(chǎn)，記入“無形資產(chǎn)”科目；發(fā)生碳排放的減值時(shí)，需要借記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“碳排放權(quán)減值”；出售時(shí)根據(jù)實(shí)收價(jià)款記入“營業(yè)外收入”或“其他應(yīng)收款”科目。而將投資性碳排放權(quán)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”，其后續(xù)計(jì)量按照交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量方式進(jìn)行。

《碳達(dá)峰碳中和背景下企業(yè)碳排放權(quán)會計(jì)處理探討》一文中重點(diǎn)對碳排放權(quán)有關(guān)的會計(jì)處理現(xiàn)存的問題進(jìn)行了分析和探討，并提出改善建議。其作者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)作出以下三點(diǎn)改善：首先，目前的碳會計(jì)未能對無償分配的碳排放權(quán)進(jìn)行初始計(jì)量，應(yīng)當(dāng)記入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目；其次，在碳排放量超出規(guī)定限額時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)負(fù)債；再其次，目前規(guī)定與碳交易有關(guān)的所有損益全部記入“營業(yè)外收支”科目，存在不妥，需要根據(jù)碳排放權(quán)的不同來源和用途分別記入“遞延收益”“投資收益”“營業(yè)外收支出”等。

《碳排放權(quán)會計(jì)的歷史沿革與發(fā)展展望》一文結(jié)合國內(nèi)和國外的發(fā)展，以及出臺的一系列規(guī)定，對目前規(guī)定提出需要改進(jìn)的問題，對碳排放權(quán)相關(guān)會計(jì)處理的未來建設(shè)做出規(guī)劃。將政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為資產(chǎn)，歸屬于新型資產(chǎn)，并且作者也贊同將配額資產(chǎn)的貸方記入負(fù)債，屬于一項(xiàng)有條件的預(yù)計(jì)負(fù)債，實(shí)際排放時(shí)按排放量抵銷，期末結(jié)余作為政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益。但是計(jì)量時(shí)應(yīng)采取公允價(jià)值法，相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)要么全部計(jì)入損益、要么全部計(jì)入權(quán)益。

《對國際間碳排放權(quán)交易制度的思考——基于會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的研究》一文通過對《暫行規(guī)定》細(xì)致的解讀，研究了碳排放會計(jì)過程的會計(jì)分錄做法：在重點(diǎn)排放企業(yè)核算從交易市場上獲得的排放權(quán)時(shí)設(shè)立“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。實(shí)際購買碳排放權(quán)和政府無償分配的碳排放權(quán)要根據(jù)購買日的價(jià)格，借：碳排放權(quán)資產(chǎn)，貸：銀行存款或其他應(yīng)付款。實(shí)際排放時(shí)借：營業(yè)外支出，貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)。政府無償分配的份額進(jìn)行銷售時(shí)，根據(jù)銷售日企業(yè)實(shí)際收到的價(jià)款減去相關(guān)稅費(fèi)之后的價(jià)格之差，借：銀行存款或應(yīng)收賬款，貸：營業(yè)外收入。對于在交易市場上獲得的排放權(quán)銷售時(shí)，貸方抵消“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，差額計(jì)入“營業(yè)外收入或支出”。而碳排放權(quán)交易的后續(xù)計(jì)量，要根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)，借：應(yīng)付碳排放權(quán)，貸：碳排放權(quán)權(quán)，差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

四、分析與總結(jié)

1.現(xiàn)存問題。查閱了一系列相關(guān)文獻(xiàn)后，可以發(fā)現(xiàn)有關(guān)碳會計(jì)的文章大致分為三類。第一類是針對碳會計(jì)的背景和演變過程，以及我國達(dá)到“雙碳”的緊迫性。第二類是針對現(xiàn)出臺的文件，仔細(xì)分析文件內(nèi)容以及其中做出的規(guī)定，找到值得繼續(xù)延續(xù)的核算方法和不足之處，并提出改進(jìn)的辦法。第三類是根據(jù)現(xiàn)行的碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的情況反饋，對出現(xiàn)的問題找到解決的辦法，力求建設(shè)系統(tǒng)完整的碳會計(jì)體系，和適合我國國情的碳排放權(quán)會計(jì)處理方法。

而有關(guān)碳會計(jì)的研究，國際上起步較早，在概念界定方面有著較為豐富的經(jīng)驗(yàn)，雖未建成完整成熟的碳排放權(quán)會計(jì)處理體系，但其研究結(jié)果對我們具有指導(dǎo)意義。國內(nèi)的研究還處于起步階段，大多數(shù)學(xué)者運(yùn)用了各類研究方法進(jìn)行深入研究，并且對國外的定義進(jìn)行了擴(kuò)充。主要針對于如何對碳排放權(quán)進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量、是否要記入負(fù)債、如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但目前還處于理論狀態(tài)。雖然在碳會計(jì)的相關(guān)定義上已達(dá)成共識，但在確認(rèn)計(jì)量方面各個(gè)學(xué)者各執(zhí)己見，目前的碳會計(jì)還存在著一些問題。第一，碳排放權(quán)相關(guān)會計(jì)處理缺乏系統(tǒng)完整的理論體系，《暫行規(guī)定》雖然在一定程度上指導(dǎo)了碳會計(jì)，但規(guī)定整體上呈碎片化，應(yīng)該加以豐富和整合；第二，計(jì)量屬性過于單一，目前的碳排放權(quán)資產(chǎn)計(jì)量方式大多采用歷史成本原則，應(yīng)該思考是否有更加契合碳會計(jì)的專門計(jì)量屬性；第三，缺乏謹(jǐn)慎性原則，現(xiàn)出臺的規(guī)定未對碳排放權(quán)資產(chǎn)的減值處理以及售出后賬面價(jià)值的確定給出相關(guān)規(guī)定；第四，缺少有關(guān)碳會計(jì)的法律法規(guī)、監(jiān)督管理系統(tǒng)。

2.解決對策。對于上述提出的問題，提出以下幾點(diǎn)對策建議。首先，要使碳會計(jì)處理體系系統(tǒng)化完整化，需要建立適合我國的碳會計(jì)理論體系和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，完善碳會計(jì)信息披露制度。在《暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上增加有關(guān)碳排放權(quán)交易背景的披露，統(tǒng)一不同專家學(xué)者的意見，使碳排放權(quán)有嚴(yán)格的確認(rèn)時(shí)間，計(jì)量準(zhǔn)則，記賬標(biāo)準(zhǔn)以及報(bào)告方式，從而提高信息標(biāo)準(zhǔn)化。并且碳會計(jì)信息披露不僅可以以文字方式進(jìn)行，還可以以圖表等方式，這可以使信息使用者對信息的掌握更加清晰明了。其次，而對于計(jì)量屬性單一的問題，我們可以豐富計(jì)量屬性的采用，比如像目前有專家提出的，引入公允價(jià)值計(jì)量模式，根據(jù)市場價(jià)值的變動(dòng)，對碳排放權(quán)的計(jì)量也隨之做出相關(guān)應(yīng)對，使碳排放權(quán)相關(guān)會計(jì)信息更準(zhǔn)確，更真實(shí)，具有時(shí)效性。亦或者我們可以根據(jù)碳會計(jì)的專屬特點(diǎn)，以及與其他會計(jì)處理的不同之處，創(chuàng)建專屬于碳會計(jì)的計(jì)量模式，更能真實(shí)的反應(yīng)碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。再其次，對于碳排放相關(guān)資產(chǎn)減值和出售處理，我們可以對比其他資產(chǎn)的處理方式，建立“資產(chǎn)減值損失”科目，當(dāng)重點(diǎn)排放企業(yè)對從政府或其他企業(yè)購入的碳排放權(quán)進(jìn)行售出時(shí)，要根據(jù)售出日實(shí)際收到的或應(yīng)收的價(jià)款，扣除相關(guān)稅費(fèi)之后，差額記入“營業(yè)外收入”或“投資收益”。而對于政府無償分配的碳排放權(quán)份額也應(yīng)該進(jìn)行會計(jì)處理，根據(jù)售出日實(shí)際收到或應(yīng)收價(jià)款，扣除相關(guān)稅費(fèi)，貸記“營業(yè)外收入”。最后，構(gòu)建碳會計(jì)管理制度體系和運(yùn)營體系。建立相關(guān)部門對碳排放進(jìn)行統(tǒng)一管理，相關(guān)會計(jì)處理嚴(yán)格遵循會計(jì)準(zhǔn)則，保證碳會計(jì)執(zhí)行過程中的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、公正性，并能夠?qū)嫦嚓P(guān)者提供真實(shí)有用的信息，從源頭上避免不良狀況的發(fā)生。設(shè)置針對于碳會計(jì)的審計(jì)系統(tǒng)，使財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象和弄虛造假無處可藏。

3.結(jié)論。隨著國家和政府對低碳經(jīng)濟(jì)的高度重視，結(jié)合目前的形式以及各部門出臺的相關(guān)規(guī)定，我們可以了解到，要參與到雙碳建設(shè)以及完善碳會計(jì)體系中的個(gè)體不僅包括重點(diǎn)排放企業(yè)，能通過碳排放權(quán)交易獲利的企業(yè)、管理碳排放的相關(guān)機(jī)構(gòu)，甚至我們每個(gè)公民尤其是會計(jì)相關(guān)從事人員都要參與進(jìn)來。我國對碳會計(jì)接觸時(shí)間較短，因此，對碳排放權(quán)了解的專業(yè)人士也較少，人才培養(yǎng)也至關(guān)重要。國家應(yīng)當(dāng)大力培養(yǎng)碳會計(jì)人才，增加有關(guān)碳會計(jì)研究的技能培養(yǎng)、科研項(xiàng)目，鼓勵(lì)更多人士投入到碳會計(jì)研究中，甚至可以設(shè)置相關(guān)證書，鼓勵(lì)大眾考取。另外，全民應(yīng)該提高低碳意識，政府不能僅在重點(diǎn)排放企業(yè)宣傳節(jié)能減排，要使大眾都了解雙碳，并且為構(gòu)建雙碳貢獻(xiàn)一份力量。政府可以用公益宣傳的方式，使更多企業(yè)、公民了解雙碳，各學(xué)校、高校也可以用開展講座的方式，使青年一代參與到碳市場的建設(shè)中，做到全民減排。

相信隨著國內(nèi)碳市場經(jīng)驗(yàn)的不斷積累，會有越來越多的財(cái)務(wù)人員、環(huán)保人士、政府工作人員紛紛加入到碳排放權(quán)會計(jì)處理體系的建立中來，越來越多的企業(yè)會主動(dòng)加入，碳排放隊(duì)伍會逐漸壯大、碳會計(jì)會早日建立起來，相關(guān)監(jiān)管部門會愈加完善，并且及時(shí)出臺相關(guān)法律法規(guī)，國家的節(jié)能減排工作會大大推進(jìn)，世界的環(huán)境狀況也會越來越好。