浙江工商大學(xué)會計(jì)學(xué)院 張宜霞 李 高 萬蔓依 顧文倩

一、問題的提出與分析框架

（一）問題的提出

習(xí)近平總書記在中共中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)時(shí)強(qiáng)調(diào)，區(qū)塊鏈技術(shù)的集成應(yīng)用在新的技術(shù)革新和產(chǎn)業(yè)變革中起著重要作用，要加快推動區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，這表明了區(qū)塊鏈技術(shù)在國家發(fā)展戰(zhàn)略中的重要地位和作用。狹義上，區(qū)塊鏈?zhǔn)前凑諘r(shí)間順序?qū)?shù)據(jù)區(qū)塊組合成一種鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，并以密碼學(xué)方式保證不可篡改和不可偽造的分布式賬本。廣義上，區(qū)塊鏈技術(shù)是利用塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)來驗(yàn)證并存儲數(shù)據(jù)、利用分布式節(jié)點(diǎn)共識算法來生成和更新數(shù)據(jù)、利用密碼學(xué)的方式保證數(shù)據(jù)傳輸和訪問的安全、利用由自動化腳本代碼組成的智能合約來編程和操作數(shù)據(jù)的一種分布式基礎(chǔ)架構(gòu)與計(jì)算范式。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)是一個分布式的點(diǎn)對點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)，其中每個完整節(jié)點(diǎn)都存儲了所有交易數(shù)據(jù)，不需要第三方或中心化的節(jié)點(diǎn)來控制交易或數(shù)據(jù)，這使得其具有去中心化、去信任、集體維護(hù)性、不可篡改性、可追溯性、匿名性和公開性等特點(diǎn)。經(jīng)過十多年的發(fā)展，區(qū)塊鏈對政治、經(jīng)濟(jì)、科技、文化等方面產(chǎn)生了很大的影響。區(qū)塊鏈技術(shù)首先被應(yīng)用于數(shù)字貨幣領(lǐng)域，即區(qū)塊鏈1.0時(shí)代，構(gòu)建了一種去中心化的數(shù)字支付系統(tǒng)。后來發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈還能使用戶在無需信任與可信中介的場景下實(shí)現(xiàn)可信的價(jià)值傳輸，區(qū)塊鏈進(jìn)入2.0時(shí)代。區(qū)塊鏈向金融領(lǐng)域擴(kuò)張，被應(yīng)用于供應(yīng)鏈金融、征信管理、股票、保險(xiǎn)、證券等領(lǐng)域。在2017年以后的“區(qū)塊鏈3.0”階段，區(qū)塊鏈被廣泛應(yīng)用于非金融領(lǐng)域，例如身份認(rèn)證、醫(yī)療、仲裁、投票等，對傳統(tǒng)行業(yè)具有革新性。

區(qū)塊鏈?zhǔn)且豁?xiàng)具有廣泛應(yīng)用潛力的技術(shù)，未來將會得到廣泛的發(fā)展與應(yīng)用，從宏觀上看，將對政治、經(jīng)濟(jì)、科技、文化等方面帶來廣泛的影響；從微觀上看，區(qū)塊鏈技術(shù)將對企業(yè)以及會計(jì)師事務(wù)所的工作產(chǎn)生影響。區(qū)塊鏈的應(yīng)用將使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所處的審計(jì)環(huán)境發(fā)生變化，進(jìn)一步影響審計(jì)客體、審計(jì)主體、審計(jì)的程序和方法等多個方面，從而對審計(jì)工作所面臨的風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用可能會顛覆現(xiàn)有的審計(jì)模式，給財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)帶來新的挑戰(zhàn)，但同時(shí)也帶來新的發(fā)展機(jī)遇，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要不斷發(fā)展以適應(yīng)區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用所帶來的沖擊。但是目前就區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用對審計(jì)工作的影響還需要進(jìn)一步的研究。

（二）分析框架

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用將改變財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所面臨的環(huán)境，在新的環(huán)境下審計(jì)工作中的審計(jì)客體、審計(jì)工作中所運(yùn)用的審計(jì)程序與方法以及審計(jì)主體等方面也將會受到影響。但區(qū)塊鏈的應(yīng)用并沒有改變審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來源，區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)客體的影響，會使審計(jì)工作所面臨的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生變化；對審計(jì)程序與方法及審計(jì)主體產(chǎn)生的影響，會改變財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作所面臨的檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型依然適用于分析區(qū)塊鏈技術(shù)對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可以對區(qū)塊鏈環(huán)境下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行一個較為系統(tǒng)的分析，分析框架如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈技術(shù)影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的分析框架

二、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)客體的影響

區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)客體（被審計(jì)單位）的經(jīng)營活動、會計(jì)基本程序、會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、內(nèi)部控制都會產(chǎn)生廣泛和深入的影響。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)對被審計(jì)單位經(jīng)營活動的影響

基于區(qū)塊鏈技術(shù)可以搭建一種新型企業(yè)管理系統(tǒng)，一種建立在傳播、驗(yàn)證和存儲機(jī)制基礎(chǔ)上的分布式系統(tǒng)，沒有中心化的硬件或管理機(jī)構(gòu)，任何節(jié)點(diǎn)（各業(yè)務(wù)部門）都有機(jī)會參與公司總賬的記錄和驗(yàn)證，并將結(jié)果發(fā)送給其他節(jié)點(diǎn)（其他業(yè)務(wù)部門）。這將對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理方式產(chǎn)生重大影響。以銷售和采購活動為例（如圖2所示），該活動將同時(shí)涉及到公有鏈、聯(lián)盟鏈、私有鏈的記賬活動。公有鏈主要提供可供雙方查詢和追溯的信用及支付管理平臺。聯(lián)盟鏈主鏈為供應(yīng)商端，支鏈為采購商端。企業(yè)的銷售與收款活動主要在公有鏈和供應(yīng)商搭建的聯(lián)盟鏈上完成。

收入與費(fèi)用的發(fā)生和完整性認(rèn)定一直是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。從圖2可以看出，對于供應(yīng)商而言，客戶通過公有鏈上的電子支付平臺支付貨款時(shí)被鏈上的所有用戶監(jiān)督，企業(yè)幾乎不可能隱藏該筆收入。供應(yīng)商的訂購單、發(fā)運(yùn)憑證與采購商的采購計(jì)劃單、驗(yàn)收單均被區(qū)塊鏈系統(tǒng)加蓋了時(shí)間戳，并不得更改，除非雙方虛構(gòu)交易，否則相關(guān)收入與費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額將會與會計(jì)記錄吻合。此外，區(qū)塊鏈的智能合約還能有效攔截內(nèi)部交易產(chǎn)生的不公允售價(jià)行為，其特有的時(shí)間戳功能也為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)提供可靠依據(jù)。

由于公有鏈上的商家信用平臺、電子發(fā)票平臺、商品溯源平臺以及電子支付平臺內(nèi)的信息都經(jīng)過了區(qū)塊鏈系統(tǒng)上50%以上節(jié)點(diǎn)的認(rèn)可，具有較高的可靠性，在一定程度上降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，減少壞賬發(fā)生的可能性。區(qū)塊鏈的智能合約也能有效減少會計(jì)核算中的差錯行為。但區(qū)塊鏈并不能防止企業(yè)內(nèi)或是企業(yè)間的串通舞弊行為，審計(jì)人員仍需對被審計(jì)單位可能發(fā)生的收入舞弊行為保持高度的職業(yè)懷疑。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)對被審計(jì)單位會計(jì)基本程序的影響

在會計(jì)確認(rèn)方面。區(qū)塊鏈的分布式記賬功能實(shí)現(xiàn)了會計(jì)科目之間時(shí)間上的縱向延伸，其特有的時(shí)間戳功能為企業(yè)生產(chǎn)和購入的資產(chǎn)提供所有權(quán)證明，給企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)提供可靠的依據(jù)。同時(shí)，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)被加蓋時(shí)間戳后還可以方便企業(yè)財(cái)務(wù)對業(yè)務(wù)進(jìn)行追蹤，以做出正確的所屬期間判斷。

在會計(jì)計(jì)量方面。在會計(jì)計(jì)量過程中存在較多如會計(jì)估計(jì)、會計(jì)處理方法的選擇等主觀判斷，這一定程度影響了會計(jì)計(jì)量的公允性，也是會計(jì)舞弊的高發(fā)領(lǐng)域。區(qū)塊鏈的共識機(jī)制能夠有效降低會計(jì)計(jì)量的主觀性，以PoW共識機(jī)制為例，它要求企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)時(shí)，必須得到50%以上節(jié)點(diǎn)的認(rèn)可，這樣企業(yè)就必須結(jié)合自身實(shí)際情況，做出最合理的判斷，使會計(jì)計(jì)量更加公允。

圖2 基于區(qū)塊鏈技術(shù)搭建的企業(yè)銷售采購管理流程圖

在會計(jì)記錄方面。區(qū)塊鏈有望實(shí)現(xiàn)多主體分布式記賬，解決現(xiàn)有會計(jì)信息系統(tǒng)存在的不足，全網(wǎng)節(jié)點(diǎn)共同參與記賬，企業(yè)的會計(jì)記錄會廣播至鏈上其他區(qū)塊，這樣企業(yè)的會計(jì)記錄在鏈上的其他區(qū)塊也進(jìn)行了存儲，這一定程度上對會計(jì)人員形成約束，會提高會計(jì)記錄的真實(shí)性。

在會計(jì)報(bào)告方面。由于區(qū)塊鏈技術(shù)下企業(yè)會計(jì)的確認(rèn)更加準(zhǔn)確，會計(jì)計(jì)量更加公允，會計(jì)記錄更加可靠、真實(shí)，其生成的會計(jì)報(bào)告自然更加客觀、公正。此外，區(qū)塊鏈的及時(shí)性特征，使得會計(jì)記錄在生成時(shí)便能實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)記賬以及自動平賬，這一功能既能提高會計(jì)報(bào)告披露的時(shí)效性，也能減輕審計(jì)人員審計(jì)的壓力。

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)對被審計(jì)單位會計(jì)政策選擇和運(yùn)用的影響

目前數(shù)字貨幣應(yīng)用空間在逐步擴(kuò)大，但會計(jì)準(zhǔn)則沒有對這類數(shù)字資產(chǎn)的具體分類及核算方式進(jìn)行明確，企業(yè)只能通過類比現(xiàn)有準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)的核算規(guī)定對數(shù)字貨幣進(jìn)行核算。而審計(jì)人員則需要高度關(guān)注被審計(jì)單位持有數(shù)字資產(chǎn)的目的以及性質(zhì)，以防被審計(jì)單位利用資產(chǎn)結(jié)構(gòu)來調(diào)節(jié)自身資產(chǎn)的流動性，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。目前央行正在積極探索區(qū)塊鏈技術(shù)并取得了一定成果，可以預(yù)見，在區(qū)塊鏈技術(shù)成熟之后，數(shù)字貨幣將會被合法化，繼而出臺對應(yīng)的數(shù)字貨幣核算準(zhǔn)則，數(shù)字貨幣核算方法將得到統(tǒng)一。

此外，區(qū)塊鏈的共識機(jī)制要求鏈上企業(yè)進(jìn)行會計(jì)計(jì)量時(shí)得到50%以上節(jié)點(diǎn)的認(rèn)可，企業(yè)在選擇會計(jì)政策時(shí)不能像以往一樣選擇對自己有利的政策進(jìn)行核算。如此一來，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性將會得到很大的改善，使會計(jì)信息質(zhì)量得到高程度的保障，進(jìn)而降低會計(jì)舞弊與差錯的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）區(qū)塊鏈技術(shù)對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的影響

在控制環(huán)境方面。區(qū)塊鏈中的每一個參與者都會對上鏈信息進(jìn)行記錄，完成記錄后會將記錄工作交給對信息記錄最好的參與者，由其記錄好后再傳輸給其他參與者，使每個參與者獲得同樣的信息。因此，企業(yè)會計(jì)核算活動的多樣性以及交易記錄的復(fù)雜性都會相應(yīng)增長。同時(shí)，區(qū)塊鏈的去中心化和公開性的特點(diǎn)，還可能會提高員工的參與度，從而通過區(qū)塊鏈帶來的透明度帶來更多樣化的控制，也會使內(nèi)部控制的運(yùn)行更有效。但區(qū)塊鏈作為新興技術(shù)，其操作運(yùn)行體系非常復(fù)雜，一旦操作不當(dāng)，會對企業(yè)信息系統(tǒng)產(chǎn)生致命打擊，對相關(guān)人員的勝任能力提出更高要求。

在風(fēng)險(xiǎn)評估方面。區(qū)塊鏈可以使每一臺計(jì)算機(jī)實(shí)時(shí)共享其對等網(wǎng)絡(luò)中其他計(jì)算機(jī)的相關(guān)信息資源，做到信息實(shí)時(shí)獲取，有利于企業(yè)及時(shí)識別風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)區(qū)塊鏈的去信任、去中心化和智能合約也為其他智能識別風(fēng)險(xiǎn)的工具奠定了一定基礎(chǔ)。

在控制活動方面。在企業(yè)設(shè)計(jì)控制活動時(shí)，可以使用區(qū)塊鏈中的公鑰和私鑰對內(nèi)部控制參與者進(jìn)行合理的授權(quán)，強(qiáng)制進(jìn)行職責(zé)分離，使不相容職務(wù)分離，促進(jìn)相關(guān)事務(wù)正確執(zhí)行，并自動準(zhǔn)確及時(shí)地記錄事務(wù)的相關(guān)信息。

在信息與溝通方面，區(qū)塊鏈能使數(shù)據(jù)在不同部門、級別間共享，避免信息孤島、信息不對稱等問題，給企業(yè)管理機(jī)構(gòu)的信息收集、儲存、處理和報(bào)告帶來便利，可使信息及時(shí)、無阻地傳遞給信息使用者，提高信息的質(zhì)量和可靠性，進(jìn)而提升溝通效率。而且可以為員工創(chuàng)造向上傳遞信息的渠道，并能有效保護(hù)“舉報(bào)者”，使管理層及時(shí)準(zhǔn)確地了解相關(guān)信息。另外，區(qū)塊鏈可以使各方在并不需要相互信任的情況下溝通，使信息得到及時(shí)有效的披露，加強(qiáng)企業(yè)與外部信息使用者的溝通；也可以將企業(yè)與其供應(yīng)商和客戶有效地聯(lián)系起來，及時(shí)了解供應(yīng)商和客戶的相關(guān)信息，及時(shí)調(diào)整經(jīng)營決策。

在監(jiān)控方面，區(qū)塊鏈對信息不對稱性問題的解決，一定程度上能彌補(bǔ)控制、監(jiān)督方面的不足。區(qū)塊鏈的不可篡改性、匿名性等特征，可使企業(yè)部門間有足夠的約束管控，使內(nèi)控有效運(yùn)行。將內(nèi)部控制與區(qū)塊鏈結(jié)合起來，可以及時(shí)對組織內(nèi)的變化做出反應(yīng)，對內(nèi)控的運(yùn)行進(jìn)行持續(xù)性監(jiān)督，能夠有效地防止舞弊，從而降低審計(jì)工作面臨的控制風(fēng)險(xiǎn)。

綜上，區(qū)塊鏈將對內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行產(chǎn)生廣泛的影響，進(jìn)而影響審計(jì)面臨的控制風(fēng)險(xiǎn)。除應(yīng)用區(qū)塊鏈所帶來的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)等特別風(fēng)險(xiǎn)外，總體上，是能降低審計(jì)面臨的控制風(fēng)險(xiǎn)的。但區(qū)塊鏈并不能完全彌補(bǔ)內(nèi)部控制的缺陷，并不能降低管理層凌駕于內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)控制了區(qū)塊鏈50%以上的算力時(shí)，管理層可以上傳虛假信息或?qū)ι湘湐?shù)據(jù)進(jìn)行篡改，審計(jì)人員應(yīng)注意到這一風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)程序和方法的影響

區(qū)塊鏈技術(shù)對注冊會計(jì)師采用的程序和方法也會產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)程序的影響

對風(fēng)險(xiǎn)評估程序的影響。在區(qū)塊鏈環(huán)境下，風(fēng)險(xiǎn)評估程序所用到的穿行測試和分析程序?qū)a(chǎn)生很大變化。區(qū)塊鏈的時(shí)間戳功能將被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照執(zhí)行的先后順序進(jìn)行排序，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完整流程都清晰可見，因此穿行測試將不再必要。對于分析程序，通過區(qū)塊鏈可以提取企業(yè)的原始數(shù)據(jù)，初步判斷其相關(guān)會計(jì)憑證、單據(jù)的真實(shí)性并對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行評估和預(yù)測，利用數(shù)據(jù)分析法對整體情況進(jìn)行分析，明確交易的時(shí)間、資金的來源和去向，做出及時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)評估。審計(jì)人員進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估的時(shí)間和成本大大降低的同時(shí)還可以有效識別重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)中的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

對控制測試的影響。區(qū)塊鏈環(huán)境下審計(jì)測試的重點(diǎn)需要轉(zhuǎn)移到內(nèi)控設(shè)計(jì)合理性和運(yùn)行有效性上，控制測試將成為搜集審計(jì)證據(jù)的主要手段?？刂茰y試所采用的審計(jì)程序的類型包括觀察、檢查、詢問和重新執(zhí)行，而在區(qū)塊鏈環(huán)境下，和穿行測試類似，重新執(zhí)行也將會因?yàn)閰^(qū)塊鏈的時(shí)間戳功能而被直接取代，不再必要，一定程度上也會降低審計(jì)過程中的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

對實(shí)質(zhì)性程序的影響。在傳統(tǒng)審計(jì)中，實(shí)質(zhì)性程序是獲取審計(jì)證據(jù)的主要手段，也是必須執(zhí)行的審計(jì)程序。而在區(qū)塊鏈環(huán)境下，主要關(guān)注系統(tǒng)運(yùn)行結(jié)果的實(shí)質(zhì)性程序?qū)⒉辉俦匾?，或可通過自動化審計(jì)模塊或工具來完成。審計(jì)的重點(diǎn)由傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)真實(shí)性核查轉(zhuǎn)向?qū)?shù)據(jù)和系統(tǒng)安全性、系統(tǒng)部署的正確性以及技術(shù)規(guī)范使用的關(guān)注。實(shí)質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序。區(qū)塊鏈對細(xì)節(jié)測試的影響主要體現(xiàn)在檢查和函證方面，而對實(shí)質(zhì)性分析程序的影響則主要體現(xiàn)在分析程序上。對于檢查程序，區(qū)塊鏈將會對審計(jì)檢查的方向產(chǎn)生較大影響，不再有逆查和順查之分。企業(yè)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)會被實(shí)時(shí)記錄，無論逆查和順查都可對整個過程進(jìn)行回顧分析，精準(zhǔn)分析相關(guān)認(rèn)定；對于函證程序，基于區(qū)塊鏈可以開發(fā)電子函證平臺，會計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位和銀行或其他方可在互不影響的情況下開展函證工作，還有望實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)函證，在函證過程中可實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員對函證的全過程控制，規(guī)避人為因素的干擾，也降低替代測試發(fā)生錯誤的可能性，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。對于實(shí)質(zhì)性分析程序，分析程序在區(qū)塊鏈環(huán)境下的重要性有可能大幅提升。通過區(qū)塊鏈可以搜集多個類似企業(yè)連續(xù)多年的數(shù)據(jù)，有助于審計(jì)人員進(jìn)行分析，由此發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的某些異常數(shù)據(jù)并進(jìn)行數(shù)據(jù)清查，發(fā)現(xiàn)一些較難發(fā)現(xiàn)的造假科目，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)方法的影響

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)人員會基于重要性水平進(jìn)行抽樣審計(jì)，來解決審計(jì)效率和效益相互矛盾的問題。但采用抽樣方法可能會造成相關(guān)審計(jì)線索的遺漏從而造成誤差，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而通過區(qū)塊鏈可以構(gòu)建一個龐大的數(shù)據(jù)平臺，將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鏈接起來，實(shí)現(xiàn)信息共享，每個節(jié)點(diǎn)上的數(shù)據(jù)都可以被審計(jì)人員查詢，使得全面審計(jì)成為可能。此外，通過區(qū)塊鏈信息可以轉(zhuǎn)換為結(jié)構(gòu)化的電子數(shù)據(jù)，在區(qū)塊鏈內(nèi)運(yùn)作一貫性的基礎(chǔ)上，推動審計(jì)測試的范圍由代表性樣本擴(kuò)展至全部樣本，實(shí)現(xiàn)抽樣審計(jì)向全面審計(jì)的轉(zhuǎn)變。區(qū)塊鏈可以自主運(yùn)行檢查數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，使得審計(jì)人員不再需要對這些數(shù)據(jù)執(zhí)行細(xì)節(jié)測試，也可以在一定程度上防止對已有記錄的修改和偽造，降低舞弊發(fā)生的可能，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)主體的影響

區(qū)塊鏈技術(shù)對注冊會計(jì)師的專業(yè)性和獨(dú)立性、事務(wù)所的管理、外部監(jiān)管環(huán)境也會產(chǎn)生廣泛而深入的影響。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)主體提出更高的要求

區(qū)塊鏈的應(yīng)用將倒逼審計(jì)人員提高專業(yè)勝任能力，尤其是職業(yè)判斷能力。由于區(qū)塊鏈的特性，審計(jì)人員不僅要有審計(jì)知識，還必須有一定的計(jì)算機(jī)知識，未來會計(jì)師事務(wù)所需要的是復(fù)合型人才。此外，區(qū)塊鏈的應(yīng)用還要求審計(jì)人員具備較高的分析能力以及職業(yè)判斷能力來應(yīng)對由區(qū)塊鏈衍生而來的新型審計(jì)問題。區(qū)塊鏈技術(shù)將促進(jìn)審計(jì)人員勤勉盡職，區(qū)塊鏈的PoW共識機(jī)制要求鏈上數(shù)據(jù)必須經(jīng)過50%以上節(jié)點(diǎn)的認(rèn)可，這就督促審計(jì)人員在審計(jì)工作中必須勤勉盡職，不得因成本或時(shí)間阻力而減少必要的審計(jì)程序，進(jìn)而降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）區(qū)塊鏈環(huán)境下審計(jì)工作的獨(dú)立性將得到更大保障

區(qū)塊鏈的非對稱加密技術(shù)可以實(shí)現(xiàn)在承接審計(jì)業(yè)務(wù)前將會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位的部分信息加密，雙方無法在簽訂業(yè)務(wù)約定書前獲知對方具體工作人員甚至公司名稱。被審計(jì)單位無法事先與審計(jì)人員達(dá)成私下協(xié)議，損害事務(wù)所的利益。事務(wù)所也能夠根據(jù)匿名的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)客觀地評價(jià)承接審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，繼而決定是否承接該業(yè)務(wù)。同時(shí)，在區(qū)塊鏈環(huán)境下，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)全部上鏈，審計(jì)人員通過被審計(jì)單位的授權(quán)即可查閱被審計(jì)單位所有與審計(jì)相關(guān)的信息，繼而實(shí)現(xiàn)“鏈上審計(jì)”模式?？梢詼p少現(xiàn)場審計(jì)的次數(shù)，既能提高審計(jì)效率，又能避免審計(jì)人員與被審計(jì)單位人員過多接觸，從而更好地保證其獨(dú)立性。此外，匿名性特征可以隱藏個人信息，保證審計(jì)人員無法接受賄賂，保證審計(jì)人員的獨(dú)立性。

（三）有助于會計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部管理

在事務(wù)所內(nèi)部管理方面，區(qū)塊鏈時(shí)間戳的特征可詳細(xì)記錄審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間、具體工作流程、實(shí)施人員和復(fù)核人員，有利于職責(zé)分工，落實(shí)問責(zé)機(jī)制，避免在出現(xiàn)重大事項(xiàng)時(shí)出現(xiàn)推諉現(xiàn)象，也可以倒逼審計(jì)人員嚴(yán)格規(guī)范和約束自己的行為，從而提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，將區(qū)塊鏈的非對稱加密技術(shù)運(yùn)用于會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部投訴系統(tǒng)當(dāng)中，可以有效保護(hù)內(nèi)部舉報(bào)人的信息，以鼓勵事務(wù)所內(nèi)部人員相互監(jiān)督，完善會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制。最后，基于區(qū)塊鏈可以建立起有效的問題處理平臺，能夠確保在不同的層面、不同的溝通環(huán)節(jié)都可以及時(shí)進(jìn)行問題傳遞和解決。比如，審計(jì)人員在遇到重大問題的時(shí)候能夠?qū)栴}的詳細(xì)信息打包向管理者進(jìn)行匯報(bào)，將問題進(jìn)行快速傳遞并得到及時(shí)解決，能夠提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）使審計(jì)主體面臨更為嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境

審計(jì)底稿是審計(jì)工作內(nèi)容的主要載體，對證明審計(jì)人員是否勤勉盡責(zé)起著至關(guān)重要的作用。然而實(shí)務(wù)過程中，不少審計(jì)人員在編制審計(jì)底稿時(shí)不夠謹(jǐn)慎，遺漏部分重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容，最后在歸檔期內(nèi)仍然在修改底稿，更嚴(yán)重的甚至在證監(jiān)會調(diào)查時(shí)修改底稿。這些行為都說明事務(wù)所質(zhì)量控制存在嚴(yán)重缺陷。而區(qū)塊鏈的不可篡改特征可以制止審計(jì)人員在非審計(jì)工作期間對工作底稿進(jìn)行篡改的行為，方便證監(jiān)會等其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行調(diào)查監(jiān)督。而且區(qū)塊鏈公開透明的特征也能減少監(jiān)管機(jī)構(gòu)在執(zhí)行檢查工作時(shí)遇到的阻力，進(jìn)而加大對會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管力度。因此，審計(jì)主體將處在更為嚴(yán)格的外部監(jiān)管環(huán)境當(dāng)中。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)客體、審計(jì)程序與方法和審計(jì)主體的影響最終反映和體現(xiàn)在對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響上，又具體體現(xiàn)在對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響上。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響

從被審計(jì)單位的經(jīng)營活動來看，未來運(yùn)用聯(lián)盟鏈或私有鏈進(jìn)行經(jīng)營管理的企業(yè)將占較高比例，由于這兩個鏈條并不完全公開，導(dǎo)致區(qū)塊鏈技術(shù)在防止舞弊方面存在非常大的局限性。具體來說，當(dāng)被審計(jì)單位運(yùn)用聯(lián)盟鏈或私有鏈進(jìn)行經(jīng)營管理時(shí)，由于鏈上節(jié)點(diǎn)數(shù)量有限，區(qū)塊鏈公開透明的特性將無法發(fā)揮其特有的監(jiān)督功能，即鏈上其他主體對被審計(jì)單位無法實(shí)施有效的監(jiān)督。另一方面，由于聯(lián)盟鏈及私有鏈上的成員主體存在一定的關(guān)聯(lián)性，也使得被審計(jì)單位可以通過與其他節(jié)點(diǎn)進(jìn)行串通實(shí)施舞弊，甚至篡改鏈上數(shù)據(jù)，凌駕于區(qū)塊鏈共識機(jī)制的約束之上，導(dǎo)致被審計(jì)單位內(nèi)部存在較高的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

從被審計(jì)單位會計(jì)政策的選擇與運(yùn)用方面來看，由于與區(qū)塊鏈技術(shù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的缺失，被審計(jì)單位可能利用準(zhǔn)則的空缺來實(shí)施舞弊行為。比如通過虛增數(shù)字資產(chǎn)來調(diào)節(jié)經(jīng)營利潤、選擇對自己有利的會計(jì)核算方法進(jìn)行數(shù)字貨幣核算等。

從被審計(jì)單位的內(nèi)部控制角度來看，區(qū)塊鏈的非對稱加密技術(shù)以及本身的公開性一定程度上保證了被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，降低被審計(jì)單位內(nèi)部的控制風(fēng)險(xiǎn)。不僅如此，由于被審計(jì)單位所有的操作流程都會被封裝在區(qū)塊鏈平臺中，有利于審計(jì)人員了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制和進(jìn)行控制測試。

從對被審計(jì)單位的具體認(rèn)定角度來看，區(qū)塊鏈的時(shí)間戳特性能夠?yàn)閷徲?jì)人員對于被審計(jì)單位資產(chǎn)的所有權(quán)確認(rèn)提供可靠的依據(jù)，繼而降低相關(guān)資產(chǎn)在權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定方面存在的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，區(qū)塊鏈的全網(wǎng)記賬功能能夠使相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及記錄在交易雙方進(jìn)行自動匹配，降低被審計(jì)單位收入、費(fèi)用等與企業(yè)利潤有關(guān)項(xiàng)目認(rèn)定的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。值得注意的是，隨著區(qū)塊鏈的發(fā)展，新型數(shù)字貨幣也隨之進(jìn)入市場流通，在未出臺相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定之前，對于被審計(jì)單位相關(guān)數(shù)字貨幣資產(chǎn)的認(rèn)定將會是一個高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

總的來看，盡管區(qū)塊鏈技術(shù)能夠在一定程度上降低被審計(jì)單位認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但審計(jì)人員仍應(yīng)當(dāng)對被審計(jì)單位內(nèi)部可能產(chǎn)生的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)以及舞弊行為予以高度關(guān)注。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)對檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響

從會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和審計(jì)人員的職業(yè)道德方面來看，區(qū)塊鏈的應(yīng)用將提升審計(jì)人員的整體專業(yè)素質(zhì)，其公開透明機(jī)制也會加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所的外部監(jiān)督力度，倒逼事務(wù)所加強(qiáng)質(zhì)量控制，進(jìn)而降低事務(wù)所整體層面的檢查風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，區(qū)塊鏈的匿名性能夠保護(hù)審計(jì)人員的信息不被泄露，提高審計(jì)人員獨(dú)立性，降低審計(jì)人員舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。但區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N新興技術(shù)，大多數(shù)審計(jì)人員都缺乏相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，相應(yīng)的職業(yè)勝任能力不足，可能導(dǎo)致檢查風(fēng)險(xiǎn)增加。

從審計(jì)流程變化來看，在業(yè)務(wù)承接階段，審計(jì)人員通過對企業(yè)鏈上歷史信息進(jìn)行查詢和比較，可以初步分析評估出對方單位風(fēng)險(xiǎn)的大小，進(jìn)而決定是否承接業(yè)務(wù)；在風(fēng)險(xiǎn)評估階段，審計(jì)人員在被審計(jì)單位錄入業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí)即可對相關(guān)交易進(jìn)行評估和預(yù)測，識別例外事項(xiàng)和重大異常交易等，再通過數(shù)據(jù)分析及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，簡化相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)識別和評估程序，還能實(shí)現(xiàn)更加全面的評估，降低未識別出重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；在審計(jì)計(jì)劃階段，由于被審計(jì)單位相關(guān)信息被直接納入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，大多數(shù)業(yè)務(wù)的審計(jì)早在其發(fā)生時(shí)就可以實(shí)現(xiàn)，避免不必要的成本浪費(fèi)，使審計(jì)人員將更多的精力和資源轉(zhuǎn)移至其他高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，從而在一定程度上降低檢查風(fēng)險(xiǎn)；在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段，針對被審計(jì)單位區(qū)塊鏈系統(tǒng)進(jìn)行控制測試將成為實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的前提，而對于實(shí)質(zhì)性程序，由于區(qū)塊鏈系統(tǒng)可以自動測試區(qū)塊鏈中數(shù)據(jù)的每一個細(xì)節(jié)，細(xì)節(jié)測試未來可能將會被替代。此外，區(qū)塊鏈的一些智能化技術(shù)將一定程度上提高審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)審計(jì)工作智能化的實(shí)現(xiàn)，區(qū)塊鏈可以自動分析上鏈數(shù)據(jù)找出例外事項(xiàng)，由審計(jì)人員分析這些例外事項(xiàng)從而發(fā)現(xiàn)異常，未來的審計(jì)工作中簡單的分析程序?qū)⒂蓞^(qū)塊鏈代替執(zhí)行?？傮w而言，區(qū)塊鏈環(huán)境下的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對程序?qū)⒏泳哂嗅槍π?，以幫助審?jì)人員更加精準(zhǔn)地識別重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

就具體的審計(jì)程序和審計(jì)方法而言，區(qū)塊鏈可簡化和減少相關(guān)審計(jì)程序，實(shí)現(xiàn)從抽樣審計(jì)到全面審計(jì)的轉(zhuǎn)變，以更低的成本實(shí)現(xiàn)更高的效率，從而一定程度降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。具體體現(xiàn)為區(qū)塊鏈技術(shù)能夠幫助審計(jì)人員簡化檢查、函證和分析程序，減少甚至取消重新計(jì)算、穿行測試、重新執(zhí)行程序的運(yùn)用，降低審計(jì)人員在這些程序當(dāng)中因操作不當(dāng)而未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)方法方面，在實(shí)現(xiàn)全面審計(jì)之后，可以避免相關(guān)審計(jì)線索遺漏而造成的誤差，進(jìn)而降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。最后，區(qū)塊鏈的應(yīng)用還有利于對審計(jì)實(shí)施過程的控制，規(guī)避人為因素的干擾。但在新的區(qū)塊鏈環(huán)境下可能會出現(xiàn)審計(jì)程序內(nèi)容涵蓋不全的情況，因此相關(guān)的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)將會在一定程度提高。

綜上，盡管在區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展的過程中，可能存在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)上升，審計(jì)人員因能力不足而導(dǎo)致的檢查風(fēng)險(xiǎn)上升的情形。但從長遠(yuǎn)來看，區(qū)塊鏈技術(shù)成熟時(shí)，被審計(jì)單位、會計(jì)師事務(wù)所以及審計(jì)人員都會受到影響，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作環(huán)境、工作方式等都將得到大幅度的改善,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總體而言將呈下降的趨勢。

六、區(qū)塊鏈技術(shù)背景下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)展對策

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用改變了審計(jì)環(huán)境，影響了審計(jì)客體、審計(jì)程序與方法和審計(jì)主體，最終影響了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)形成了沖擊。會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師和相關(guān)部門需要與時(shí)俱進(jìn)，共同發(fā)展，提高能力和水平，適應(yīng)區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展。

（一）提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力

區(qū)塊鏈技術(shù)對于審計(jì)人員來說是一項(xiàng)新的技術(shù)，目前審計(jì)人員多為財(cái)會相關(guān)專業(yè)出身，對于區(qū)塊鏈技術(shù)的了解并不充分，相關(guān)知識準(zhǔn)備并不充足。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)提高自身的專業(yè)素質(zhì)，學(xué)習(xí)掌握有關(guān)區(qū)塊鏈的新知識，加強(qiáng)自身職業(yè)判斷能力，從而提升自己的不可替代性。還應(yīng)當(dāng)嘗試進(jìn)行工作轉(zhuǎn)型，從只會審計(jì)的單一性專業(yè)人才向既會審計(jì)又會區(qū)塊鏈技術(shù)的復(fù)合型人才轉(zhuǎn)變；從只會進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)向能夠?yàn)橄嚓P(guān)單位提供區(qū)塊鏈審計(jì)咨詢轉(zhuǎn)變。只有積極順應(yīng)科技的發(fā)展方向，審計(jì)人員才能提高自身的綜合能力和在社會中的價(jià)值。

（二）創(chuàng)新審計(jì)程序與方法

區(qū)塊鏈的應(yīng)用可能會使一些審計(jì)程序與方法不再適用，要對現(xiàn)有的審計(jì)程序與方法進(jìn)行完善與優(yōu)化，以適應(yīng)區(qū)塊鏈環(huán)境下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作。區(qū)塊鏈的應(yīng)用也為創(chuàng)新審計(jì)程序與方法提供了可能，要結(jié)合區(qū)塊鏈的特點(diǎn)，在審計(jì)工作中充分利用區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行工作，并結(jié)合大數(shù)據(jù)等新技術(shù)，創(chuàng)新出可以進(jìn)行自動化控制測試、識別例外事項(xiàng)等的審計(jì)程序與方法。此外，審計(jì)行業(yè)要適應(yīng)區(qū)塊鏈環(huán)境下的全面審計(jì)方法，創(chuàng)新全面審計(jì)模式下的審計(jì)程序，以便應(yīng)對復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境。最后，要汲取傳統(tǒng)審計(jì)工作中的優(yōu)勢，創(chuàng)新出符合區(qū)塊鏈審計(jì)特點(diǎn)的新型審計(jì)程序和方法，從而推動區(qū)塊鏈環(huán)境下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)展。

（三）加強(qiáng)對新型舞弊手段的關(guān)注

區(qū)塊鏈的應(yīng)用將會在一定程度上降低審計(jì)工作所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但是審計(jì)工作人員應(yīng)切忌過度依賴區(qū)塊鏈技術(shù)而忽略對被審計(jì)單位舞弊的關(guān)注。要向?qū)徲?jì)人員強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的重要性，要求審計(jì)人員時(shí)刻保持必要的職業(yè)懷疑，提高職業(yè)判斷能力。因?yàn)閰^(qū)塊鏈的應(yīng)用并不能完全避免企業(yè)舞弊的可能，而且可能會產(chǎn)生新的舞弊手段，尤其是管理層舞弊，當(dāng)管理層控制了區(qū)塊鏈中50%以上的算力時(shí)，可以輕松地對上鏈數(shù)據(jù)進(jìn)行控制以及篡改。因此，在區(qū)塊鏈環(huán)境下，仍要對可能存在的重大錯報(bào)保持高度警惕，認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)程序。

（四）加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)努力提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量，做好準(zhǔn)備應(yīng)對區(qū)塊鏈應(yīng)用所帶來的挑戰(zhàn)。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)合理利用區(qū)塊鏈技術(shù)，建設(shè)以質(zhì)量為導(dǎo)向的軟環(huán)境，建立良好的會計(jì)師事務(wù)所文化。此外，要加大在審計(jì)人員知識方面的投資，形成自身特有的業(yè)務(wù)知識庫，吸引聚集專業(yè)人才，提高審計(jì)質(zhì)量，形成品牌效應(yīng)，才能在區(qū)塊鏈發(fā)展的浪潮中存活下來并占據(jù)優(yōu)勢地位。

（五）優(yōu)化完善審計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用可能會使當(dāng)前的審計(jì)程序與方法等內(nèi)容不再適用，專家學(xué)者與相關(guān)部門要加強(qiáng)對現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的優(yōu)化完善，使現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)區(qū)塊鏈應(yīng)用后的審計(jì)工作。區(qū)塊鏈的應(yīng)用也使得區(qū)塊鏈技術(shù)背景下的具體審計(jì)準(zhǔn)則與應(yīng)用指南的制定具有必要性。為了更好地規(guī)范與指導(dǎo)審計(jì)人員在區(qū)塊鏈環(huán)境下的審計(jì)工作，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量，相關(guān)部門需要考慮到區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用背景下審計(jì)工作的變化，優(yōu)化完善具體審計(jì)準(zhǔn)則與應(yīng)用指南，以更好地指導(dǎo)區(qū)塊鏈背景下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量?！?/p>