馮帥鑫，隋書才

(黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江 大慶 163711)

1 引言

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(以下簡稱房開企業(yè))在銷售過程中，為獲取更多效益，采取多種“折扣”促銷方式。然而，不同折扣促銷方式下的銷售額會(huì)有所不同，其最終稅負(fù)和稅后利潤也會(huì)有所不同，這便為房開企業(yè)的納稅籌劃提供了可行思路。房開企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身情況，選擇適合自身的“折扣”促銷方式，設(shè)計(jì)科學(xué)合理的納稅籌劃方案，降低稅收負(fù)擔(dān)，獲取最大利潤。由于房開企業(yè)“折扣”促銷方式最常見，而且在當(dāng)前新財(cái)稅政策下，一旦籌劃不當(dāng)，就會(huì)引發(fā)較大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。文章結(jié)合房開企業(yè)典型促銷案例，探析“折扣”促銷方式的稅收籌劃方法。

2 房開企業(yè)主要折扣促銷方式及納稅籌劃設(shè)計(jì)

房開企業(yè)主要“折扣”促銷方式及納稅籌劃設(shè)計(jì)思路有以下四種。

2.1 折扣銷售方式

折扣銷售在會(huì)計(jì)上又稱“商業(yè)折扣”，針對(duì)于房開企業(yè)是指為促進(jìn)商品房銷售，在商品房標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格上的優(yōu)惠。根據(jù)國稅發(fā)〔1993〕154號(hào)規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，則按折扣后的銷售額計(jì)征增值稅；如折扣額另開發(fā)票，不論其在會(huì)計(jì)上如何進(jìn)行賬務(wù)處理，均不得從銷售額中減除折扣額，而需全額計(jì)征增值稅。商業(yè)折扣是房開企業(yè)最常用的促銷方式之一，通常，商業(yè)折扣會(huì)從商品價(jià)目上規(guī)定的價(jià)格中直接扣除，購銷雙方均以折扣后的凈額來計(jì)算價(jià)格。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)國稅函〔2008〕875號(hào)規(guī)定，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

2.2 買一贈(zèng)一組合銷售方式

“買一贈(zèng)一”，即通常所說的“買贈(zèng)”方式或買房送“禮”，如買房送家電、送裝修、送物管費(fèi)、送車位等。通常情況下，房開企業(yè)在買贈(zèng)過程中，除了對(duì)售出的商品按規(guī)定計(jì)征稅款外，還要對(duì)贈(zèng)送的商品(或服務(wù)，下同)按照同期同類商品的售價(jià)計(jì)征增值稅。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)國稅函〔2008〕875號(hào)規(guī)定：“企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入?！币虼?，其納稅籌劃思路為，如果房開企業(yè)銷售商品房能夠采取“組合銷售”，則不屬于捐贈(zèng)，所贈(zèng)送的商品可以不視同銷售計(jì)征企業(yè)所得稅。同樣，在增值稅上可將贈(zèng)送的商品轉(zhuǎn)化為價(jià)格折扣來處理。

2.3 贈(zèng)送禮券銷售方式

贈(zèng)送禮券的本質(zhì)，實(shí)際是一種折扣促銷方式。房開企業(yè)贈(zèng)送禮券，就是給予顧客未來預(yù)期購買商品的一種商業(yè)折扣權(quán)利。如買房送可視對(duì)講、水電周轉(zhuǎn)金與管理費(fèi)禮券，買房送購物卡等。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文規(guī)定，將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價(jià)款為銷售額；否則以價(jià)款為銷售額，不得扣減折扣額?？梢姡谠鲋刀惿?，將贈(zèng)送禮券可視為商業(yè)折扣，可按照折扣后的金額確認(rèn)稅收。

2.4 返還現(xiàn)金銷售方式

返還現(xiàn)金是指房開企業(yè)在銷售商品房時(shí)，返還部分現(xiàn)金給購買方。即購買商品房每滿X元，立返Y元給買方的一種情況。根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益、救濟(jì)性捐款，以及非公益、非救濟(jì)性捐款不得在企業(yè)所得稅前扣除。因此，企業(yè)采取返還現(xiàn)金銷售方式不允許在企業(yè)所得稅前扣除。

3 房開企業(yè)不同促銷方式納稅籌劃案例分析

【案例】燦德公司為房開企業(yè)，是增值稅一般納稅人，準(zhǔn)備于2×22年年底開展商品房促銷活動(dòng)，對(duì)購買商品房的買家開展特惠活動(dòng)。假設(shè)每套商品房售價(jià)為1000000元，平均成本為600000元。有以下四種備選方案。

方案一：商品房以8折對(duì)外銷售。

方案二：購買1套商品房贈(zèng)送200000元家電產(chǎn)品。

方案三：購買1套商品房贈(zèng)送小區(qū)物業(yè)管理費(fèi)200000元禮券。

方案四：購買1套商品房返還200000元現(xiàn)金。

假定以上銷售價(jià)格均含增值稅；假定燦德公司采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，銷售商品房、家電產(chǎn)品及服務(wù)適用的增值稅稅率分別為9%、13%和6%；假定燦德公司所售商品房的增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率均介于20%～50%，土地增值稅稅率適用30%，企業(yè)所得稅稅率為25%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加費(fèi)率(以下簡稱城建稅及教育費(fèi)附加)分別為7%、3%和2%；假定開發(fā)商品房的成本所支付的增值稅平均稅率為9%；假定購進(jìn)的家電產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額已抵扣；假定不考慮其他稅費(fèi)。

問：燦德公司應(yīng)該選擇哪種方案最有利？

方案一：采取折扣銷售方式。燦德公司選擇將該折扣額和銷售額開在同一張發(fā)票中，并分別注明。燦德公司應(yīng)納稅額及獲利情況計(jì)算如下(結(jié)果保留兩位小數(shù)，下同)。

應(yīng)納增值稅=1000000×80%÷(1+9%)×9%-600000×9%=12055.05(元)

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=12055.05×(7%+3%+2%)=1446.61(元)

應(yīng)納土地增值稅=[1000000×80%÷(1+9%)-600000-1446.61]×30%=39749.50(元)

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000000×80%÷(1+9%)-600000-1446.61-39749.50]×25%=23187.21(元)

應(yīng)納稅額合計(jì)=12055.05+1446.61+39749.50+23187.21=76438.37(元)

稅后利潤=1000000×80%÷(1+9%)-600000-1446.61-39749.50-23187.21=69561.63(元)

方案二：采取買一贈(zèng)一組合銷售方式。該方式下，可分為按視同銷售處理和按價(jià)格折扣處理兩種情況。

情況一：按視同銷售處理。購買商品房贈(zèng)送的家電產(chǎn)品屬于實(shí)物折扣，增值稅上，按視同銷售處理；所得稅上，如果不能夠按財(cái)稅〔2008〕875號(hào)文規(guī)定分?jǐn)偞_認(rèn)收入，也按視同銷售處理。燦德公司應(yīng)納稅額及獲利情況計(jì)算如下。

應(yīng)納增值稅=[1000000÷(1+9%)×9%+200000÷(1+13%)×13%]-[600000×9%+200000÷(1+13%)×13%]=28568.81(元)

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=28568.81×(7%+3%+2%)=3428.26(元)

應(yīng)納土地增值稅=[1000000÷(1+9%)-600000-3428.26]×30%=94200.88(元)

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000000÷(1+9%)+200000÷(1+13%)-600000-200000÷(1+13%)-3428.26-94200.88]×25%=54950.51(元)

應(yīng)納稅額合計(jì)=28568.81+3428.26+94200.88+54950.51=181148.46(元)

稅后利潤=1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+13%)-3428.26-94200.88-54950.51=-12139.61(元)

情況二，按價(jià)格折扣處理。燦德公司采取的購房贈(zèng)家電產(chǎn)品銷售方式，不妨視為先將商品房和家電產(chǎn)品同時(shí)銷售，再按價(jià)格折扣處理。顯然，符合混合銷售定義，可以適用9%的增值稅稅率。企業(yè)所得稅上，如果能夠根據(jù)國稅函〔2008〕875號(hào)文規(guī)定處理，則可按折扣后的余額確認(rèn)收入。燦德公司應(yīng)納稅額及獲利情況計(jì)算如下。

應(yīng)納增值稅=1000000÷(1+9%)×9%-600000×9%-200000÷(1+13%)×13%=5559.96(元)

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=5559.96×(7%+3%+2%)=667.20(元)

應(yīng)納土地增值稅=[1000000÷(1+9%)-600000-667.20]×30%=95029.20(元)

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+13%)-667.20-95029.20]×25%=11185.91(元)

應(yīng)納稅額合計(jì)=5559.96+667.20+95029.20+11185.91=112442.27(元)

稅后利潤=1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+13%)-667.20-95029.20-11185.91=33557.73(元)

方案三：采取贈(zèng)送禮券銷售方式。購買商品房贈(zèng)送小區(qū)物業(yè)管理費(fèi)禮券，實(shí)際上相當(dāng)于“買房贈(zèng)服務(wù)”，與“買一贈(zèng)一”的組合銷售方式類似。燦德公司應(yīng)納稅額及獲利情況計(jì)算如下。

應(yīng)納增值稅=1000000÷(1+9%)×9%-600000×9%-200000÷(1+6%)×6%=17248.06(元)

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=17248.06×(7%+3%+2%)=2069.77(元)

應(yīng)納土地增值稅=[1000000÷(1+9%)-600000-2069.77]×30%=94608.43(元)

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+6%)-2069.77-94608.43]×25%=8018.44(元)

應(yīng)納稅額合計(jì)=17248.06+2069.77+94608.43+8018.44=121944.70(元)

稅后利潤=1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+6%)-2069.77-94608.43-8018.44=26125.07(元)

方案四：采取返還現(xiàn)金銷售方式。返還現(xiàn)金不允許稅前扣除。燦德公司應(yīng)納稅額及獲利情況計(jì)算如下。

應(yīng)納增值稅=1000000÷(1+9%)×9%-600000×9%=28568.81(元)

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=28568.81×(7%+3%+2%)=3428.26(元)

應(yīng)納土地增值稅=[1000000÷(1+9%)-600000-3428.26]×30%=94200.88(元)

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000000÷(1+9%)-600000-3428.26-94200.88]×25%=54950.51(元)

應(yīng)納稅額合計(jì)=28568.81+3428.26+94200.88+54950.51=181148.46(元)

稅后利潤=1000000÷(1+9%)-600000-200000-3428.26-94200.88-54950.51=-35148.46(元)

將以上四個(gè)方案的計(jì)算結(jié)果編制比較表，如表1所示。

表1 各種方案下的稅收負(fù)擔(dān)及其利潤比較 單位：元

從表1數(shù)據(jù)可以看出，針對(duì)燦德公司納稅情況，方案一總體稅負(fù)最低，為76438.37元；其次是方案二按價(jià)格折扣處理，為112442.27元；最后是方案三，為121944.70元。方案二按視同銷售處理以及方案四，總體稅負(fù)最高，均為181148.46元。再從燦德公司稅后利潤看，方案一稅后利潤最大，為69561.63元；其次是方案二按價(jià)格折扣處理，為33557.73元；最后是方案三，為26125.07元。而方案二按視同銷售處理以及方案四，稅后利潤均為負(fù)，分別為-12139.61元和-35148.46元。

綜上分析，燦德公司應(yīng)首選方案一，即折扣銷售方式，可獲取最大經(jīng)濟(jì)效益。

4 結(jié)論

綜上所述，可以得出以下結(jié)論：房開企業(yè)采取的主要的折扣促銷方式納稅籌劃方案，首選是折扣銷售方式，其次是買一贈(zèng)一組合銷售按價(jià)格折扣處理，最后就是贈(zèng)送禮券銷售方式。而買一贈(zèng)一組合銷售按視同銷售處理以及返還現(xiàn)金銷售方式，都不是很好的納稅籌劃方案。