□文/楊紀(jì)紅

（鄭州財稅金融職業(yè)學(xué)院會計學(xué)院 河南·鄭州）

［提要］ 2017年的新收入準(zhǔn)則中，在確定交易價格時，可能是固定價格，也可能是可變價格。本文認(rèn)為：（1）涉及現(xiàn)金折扣的銷售合同中存在可變對價，不應(yīng)簡單采用總額法或凈額法來確認(rèn)收入，而應(yīng)估計購買方可能放棄的現(xiàn)金折扣金額，把它作為可變對價，不含增值稅且不含現(xiàn)金折扣的金額作為固定價格；（2）在估計可變對價金額時，應(yīng)不考慮增值稅部分的折扣，只考慮價格部分的折扣，采用最可能發(fā)生金額法來估計可變對價，增值稅部分的折扣在實際發(fā)生時計入“財務(wù)費(fèi)用”；（3）為方便對賬，應(yīng)收賬款仍應(yīng)按總額入賬，預(yù)計的現(xiàn)金折扣金額計入“合同負(fù)債”；（4）在后續(xù)的每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，對可變對價的金額要進(jìn)行重新估計，調(diào)整收入。本文以期為會計實務(wù)工作者提供參考與借鑒。

確定交易價格是收入確認(rèn)中的一個重要步驟。新收入準(zhǔn)則中，在對銷售商品或提供服務(wù)收入進(jìn)行確認(rèn)和計量時，如果客戶承諾支付固定金額的現(xiàn)金對價，確定交易價格是較為簡單的。然而，在某些情況下合同約定的對價本身可能是可變的，此時要確定交易價格可能是很難的。本文基于對2017年修訂后的收入準(zhǔn)則及其指南的分析，結(jié)合實務(wù)操作中可能存在的問題，分析現(xiàn)金折扣作為可變對價處理時的具體會計處理。

一、問題的提出

2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第六條明確了銷售商品的現(xiàn)金折扣采用總價法處理，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生的時候作為財務(wù)費(fèi)用處理。2017年，財政部對收入準(zhǔn)則進(jìn)行了重要修訂，引入了五步法模型對收入進(jìn)行確認(rèn)和計量。五步法模型中第三步是要確定交易價格，新收入準(zhǔn)則的第十五條明確了確定交易價格時要考慮可變對價等因素，2018年財政部發(fā)布的收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南第五章第一款中明確了合同中可變對價的具體情況，其中折扣也屬于可變對價的一種情況。通過對新收入準(zhǔn)則及其指南中具體規(guī)定的分析可以看出，新收入準(zhǔn)則不贊成將銷售現(xiàn)金折扣按總價法處理，也不贊成按凈價法處理，而是把現(xiàn)金折扣作為可變對價的一種情況，即最終體現(xiàn)為收入的減少。

然而，在實務(wù)工作中，由于新準(zhǔn)則及其指南中對銷售商品的現(xiàn)金折扣作為可變對價進(jìn)行處理缺乏具體的操作指引，學(xué)者及實務(wù)界對可變對價的估計依據(jù)、估計方法、銷售方現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)的具體會計處理等仍存在較大爭議。仲偉冰等（2019）通過分析現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，指出現(xiàn)金折扣屬于企業(yè)的理財行為，仍應(yīng)按照總價法來確認(rèn)收入。朱學(xué)義等（2020）則認(rèn)為由于現(xiàn)金折扣對購買方極具吸引力，新收入準(zhǔn)則下銷售現(xiàn)金折扣應(yīng)采用凈額法核算，購買方放棄的現(xiàn)金折扣應(yīng)作為銷售方的理財收益沖減財務(wù)費(fèi)用。這兩種觀點(diǎn)都把現(xiàn)金折扣的本質(zhì)作為融資費(fèi)用，而不是作為可變收入對待，對現(xiàn)金折扣的會計處理雖簡單易行，但并不符合新收入準(zhǔn)則及其指南的相關(guān)規(guī)定。財政部會計司在其官方網(wǎng)站的收入準(zhǔn)則實施問答中已明確答復(fù)，企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，應(yīng)當(dāng)按照新收入準(zhǔn)則中關(guān)于可變對價的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，但并未明確可變對價如何估計以及如何進(jìn)行賬務(wù)處理。為此，有必要結(jié)合新收入準(zhǔn)則及其指南中的可變對價條款進(jìn)行細(xì)致分析，以便能夠?qū)︿N售業(yè)務(wù)中的現(xiàn)金折扣進(jìn)行合理的估計和會計處理。

二、現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)中可變對價的估計方法分析

新收入準(zhǔn)則及其指南中確定交易價格說到可變對價時，要求出其最佳估計數(shù)。怎樣求出最佳估計數(shù)呢？新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中給出了兩種方法：期望值法和最可能發(fā)生金額法。那么什么情況下用期望值法，什么情況下用最可能發(fā)生金額法？新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中指出：期望值是按照各種可能發(fā)生的對價金額及相關(guān)概率計算確定的金額，如果企業(yè)擁有相對完善的資料，比如大量類似合同的執(zhí)行情況，并估計可能產(chǎn)生多種結(jié)果時，通常按照期望值法。對最可能發(fā)生金額法則沒有進(jìn)一步的規(guī)范和明確。單從應(yīng)用指南中的文字來看，似乎要優(yōu)先采用期望值法，最可能發(fā)生金額法只是備選方法。但結(jié)合新收入準(zhǔn)則制定的背景以及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號中的相關(guān)內(nèi)容來看，這樣的理解并不準(zhǔn)確。

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號為可變對價的估計提供了更為詳細(xì)的指引：“最可能的金額是一系列可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額（即合同最可能產(chǎn)生的單一結(jié)果）。如果合同僅有兩個可能結(jié)果（例如，主體能夠?qū)崿F(xiàn)或未能實現(xiàn)業(yè)績獎金目標(biāo)），則最可能的金額可能是可變對價金額的恰當(dāng)估計?！睂τ谶@一段內(nèi)容，應(yīng)該理解為：（1）如果出現(xiàn)的每種結(jié)果具有不確定性和隨機(jī)性，應(yīng)當(dāng)采用期望值法；（2）如果出現(xiàn)的結(jié)果很確定，很明確有幾種可能的結(jié)果，應(yīng)采用最可能發(fā)生金額法。

附有現(xiàn)金折扣條款的銷售合同中，根據(jù)現(xiàn)金折扣的具體條款，可以很明確有3種可能的結(jié)果，依據(jù)上述分析，應(yīng)該采用最可能發(fā)生金額法來估計可變對價。具體實務(wù)工作中，企業(yè)可以基于每一個客戶歷史付款及享受現(xiàn)金折扣的情況，統(tǒng)計出3種結(jié)果出現(xiàn)的頻率，以此作為最可能發(fā)生金額的估計基礎(chǔ)。如果購買方是一個新客戶，缺乏歷史資料的情況下又該如何來估計最可能發(fā)生金額呢？本文認(rèn)為基于謹(jǐn)慎性原則的考慮，對于新客戶應(yīng)把不含增值稅的凈額作為交易價格，可變對價的最佳估計金額確定為零。

三、估計可變對價時對增值稅因素的考慮

現(xiàn)金折扣計算時，是否考慮增值稅因素，可以由合同雙方協(xié)商并在合同中進(jìn)行明確。新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中指出：企業(yè)代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理，不計入交易價格。由于可變對價是交易價格的一部分，這一規(guī)定就明確了估計的可變對價金額應(yīng)該只考慮價格部分的現(xiàn)金折扣金額，而不應(yīng)當(dāng)考慮增值稅部分的現(xiàn)金折扣金額。也就是說，如果合同雙方約定在計算現(xiàn)金折扣時不需要考慮增值稅，那么購買方放棄的現(xiàn)金折扣的最佳估計數(shù)就是可變對價，交易價格為不含增值稅且扣除最大現(xiàn)金折扣后的凈價（固定價格）加上購買方放棄的現(xiàn)金折扣的最可能發(fā)生金額（可變價格）。如果合同雙方約定在計算現(xiàn)金折扣時需要考慮增值稅，那么現(xiàn)金折扣就包括價格的折扣部分和增值稅的折扣部分，其中購買方可能放棄的價格折扣部分屬于可變對價，購買方可能放棄的增值稅折扣部分不屬于可變對價，交易價格應(yīng)為不含增值稅且不含現(xiàn)金折扣的凈價（固定價格）加上購買方可能放棄的價格折扣部分的最可能發(fā)生金額（可變價格）。本文認(rèn)為增值稅的現(xiàn)金折扣部分應(yīng)采用簡化原則處理，不應(yīng)再進(jìn)行估計，而是在實際發(fā)生時作為財務(wù)費(fèi)用處理。估計可變對價時對增值稅因素的考慮見表1。（表1）

表1 估計可變對價時對增值稅因素的考慮一覽表

四、新收入準(zhǔn)則下涉及現(xiàn)金折扣的銷售業(yè)務(wù)中應(yīng)收賬款的計量分析

在新收入準(zhǔn)則下，銷售方在對涉及現(xiàn)金折扣的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行處理時，收入金額按照上述第二部分和第三部分的分析來計量時，涉及的另一個問題是：應(yīng)收賬款應(yīng)該按照何種金額進(jìn)行確認(rèn)呢？實務(wù)工作中可以有兩種選擇：一是應(yīng)收賬款按照收入確認(rèn)金額加上增值稅金額進(jìn)行確認(rèn)；二是應(yīng)收賬款按照扣除現(xiàn)金折扣前的價稅合計金額進(jìn)行確認(rèn)。哪種方法更為合理呢？第一種方法更為簡單和直觀，但是由于購買方在確認(rèn)應(yīng)收賬款時需要按照扣除現(xiàn)金折扣前的價稅合計金額來確認(rèn)，這就會造成購銷雙方在進(jìn)行往來賬項核對時較為麻煩，注冊會計師在進(jìn)行年審時應(yīng)收賬款函證也會有很多不符事項，因此本文建議采用總額法來確認(rèn)應(yīng)收賬款。

如果按照總額法來確認(rèn)應(yīng)收賬款，而確定的交易價格是把現(xiàn)金折扣作為可變對價處理，那么就會造成應(yīng)收賬款的確認(rèn)金額不等于收入和增值稅金額的合計數(shù)，兩者之間的差額又應(yīng)該如何處理呢？筆者認(rèn)為對于兩者的差額，即預(yù)計的現(xiàn)金折扣金額，賬務(wù)處理時可以有以下三種選擇：一是記入“合同負(fù)債”；二是記入“遞延收入”；三是記入“預(yù)計負(fù)債”。記入哪個賬戶更符合準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的要求呢？依據(jù)最新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，“合同負(fù)債”科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，“預(yù)計負(fù)債”科目核算企業(yè)確認(rèn)的對外提供擔(dān)保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務(wù)、虧損性合同等預(yù)計負(fù)債，“遞延收益”科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助。從三個會計科目核算具體內(nèi)容來看，兩者差額計入“合同負(fù)債”科目更為恰當(dāng)，且可以在該科目下面按照合同編號設(shè)置二級明細(xì)稅目，方便后續(xù)核算及與客戶對賬。

五、新收入準(zhǔn)則下涉及現(xiàn)金折扣的銷售業(yè)務(wù)會計處理應(yīng)用舉例

根據(jù)上述分析，在涉及現(xiàn)金折扣的銷售業(yè)務(wù)中，會計處理的具體思路可以通過下面案例進(jìn)行說明。

（一）計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅的情況

1、具有執(zhí)行類似合同經(jīng)驗時的賬務(wù)處理。案例一：M公司2021年12月18日銷售一批商品給N公司，合同編號為20210099，銷售價格100，000元（不含增值稅），稅率13%，銷售合同中現(xiàn)金折扣條件（假定計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅）：2/10、1/20、n/30。N公司為M公司的老客戶，M公司具有執(zhí)行類似合同的歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)。N公司過去的付款記錄表明：N公司有20%的情況下在10日內(nèi)付款，享受了2%的現(xiàn)金折扣；80%的情況下在20日內(nèi)付款，享受了1%的現(xiàn)金折扣。

（1）購買方在取得商品控制權(quán)時的會計處理。依據(jù)本文第二部分的分析，M公司應(yīng)采用最可能金額法估計可變對價，可變對價的最佳估計數(shù)為1，000元，也就是把99，000元（98000+1000）作為交易價格確認(rèn)收入?；贛公司月末與N公司核對往來賬項的考慮，應(yīng)收賬款按照價稅合計總額113，000元確認(rèn)。按照稅法的要求，增值稅銷項稅額應(yīng)為13，000元，貸方差額1，000元計入“合同負(fù)債”科目。相關(guān)會計分錄為：

借：應(yīng)收賬款———N公司113000

貸：主營業(yè)務(wù)收入99000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13000

合同負(fù)債——20210099 1000

（2）假定N公司在10日內(nèi)付款

借：銀行存款111000

合同負(fù)債1000

主營業(yè)務(wù)收入1000

貸：應(yīng)收賬款113000

（3）假定N公司在2021年12月31日仍未付款。M公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日重新估計可變對價金額，若可變對價的最佳估計金額仍為1，000元，M公司并無需對先前確認(rèn)的收入金額進(jìn)行調(diào)整。若M公司重新估計的可變對價金額為2，000元，則需要對收入金額進(jìn)行調(diào)整，相關(guān)會計分錄為：

借：合同負(fù)債1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1000

（4）假定N公司在2022年1月5日付款，且M公司在2021年年底重新估計的可變對價金額仍為1，000元，M公司收到貨款的會計分錄為：

借：銀行存款112000

合同負(fù)債1000

貸：應(yīng)收賬款113000

（5）假定N公司在2022年1月15日付款，且M公司在2021年年底重新估計的可變對價金額仍為1，000元，M公司收到貨款的會計分錄為：

借：銀行存款113000

貸：應(yīng)收賬款113000

同時，需要將1，000元的合同負(fù)債沖減，調(diào)整收入金額：

借：合同負(fù)債1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1000

2、不具有執(zhí)行類似合同經(jīng)驗時的賬務(wù)處理。案例二：M公司2021年12月18日銷售一批商品給N公司，銷售價格100，000元(不含增值稅)，稅率13%，銷售合同中現(xiàn)金折扣條件（假定計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅）：2/10、1/20、n/30。N公司為M公司的新客戶，M公司不具有執(zhí)行類似合同的歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)。根據(jù)上述分析，M公司基于謹(jǐn)慎性原則的考慮，可變對價的最佳估計金額為0元，確定的交易價格為98，000元。

（1）購買方在取得商品控制權(quán)時的會計處理：

借：應(yīng)收賬款——N公司113000

貸：主營業(yè)務(wù)收入98000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13000

合同負(fù)債2000

（2）假定N公司在10日內(nèi)付款：

借：銀行存款111000

合同負(fù)債2000

貸：應(yīng)收賬款113000

（3）假定N公司在2021年12月31日仍未付款。M公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日重新估計可變對價金額，若可變對價的最佳估計金額為1，000元，M公司需對前已確認(rèn)的收入金額進(jìn)行調(diào)整，會計分錄為：

借：合同負(fù)債1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1000

（4）假定N公司在2022年1月5日付款，M公司收到貨款的會計分錄為：

借：銀行存款112000

合同負(fù)債1000

貸：應(yīng)收賬款113000

（5）假定N公司在2022年1月15日付款，M公司收到貨款的會計分錄為：

借：銀行存款113000

貸：應(yīng)收賬款113000

同時，需要將1，000元的合同負(fù)債沖減，調(diào)整收入金額：

借：合同負(fù)債1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1000

（二）計算現(xiàn)金折扣時考慮增值稅的情況

1、具有執(zhí)行類似合同經(jīng)驗時的賬務(wù)處理。案例三：M公司2021年10月18日銷售一批商品給N公司，銷售價格100，000元(不含增值稅)，稅率13%，銷售合同中現(xiàn)金折扣條件（假定計算現(xiàn)金折扣時考慮增值稅）：2/10、1/20、n/30。N公司為M公司的老客戶，M公司具有執(zhí)行類似合同的歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)。N公司過去的付款記錄表明：N公司有20%的情況下在10日內(nèi)付款，享受了2%的現(xiàn)金折扣；80%的情況下在20日內(nèi)付款，享受了1%的現(xiàn)金折扣。

（1）購買方在取得商品控制權(quán)時的會計處理：

借：應(yīng)收賬款——N公司113000

貸：主營業(yè)務(wù)收入99000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13000

合同負(fù)債1000

（2）假定N公司在10日內(nèi)付款，M公司收到貨款的會計分錄為：

借：銀行存款110740

合同負(fù)債1000

主營業(yè)務(wù)收入1000

財務(wù)費(fèi)用260（13，000×2%）

貸：應(yīng)收賬款113000

（3）假定N公司在2021年11月5日付款，M公司收到貨款的會計分錄為：

借：銀行存款111870

合同負(fù)債1000

財務(wù)費(fèi)用130（13，000×1%）

貸：應(yīng)收賬款113000

（4）假定N公司在2021年11月15日付款，M公司收到貨款的會計分錄為：

借：銀行存款113000

貸：應(yīng)收賬款113000

同時，需要將1，000元的合同負(fù)債沖減，調(diào)整收入金額：

借：合同負(fù)債1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1000

2、不具有執(zhí)行類似合同經(jīng)驗時的賬務(wù)處理。案例四：M公司2021年10月18日銷售一批商品給N公司，銷售價格100，000元（不含增值稅），稅率13%，銷售合同中現(xiàn)金折扣條件（假定計算現(xiàn)金折扣時考慮增值稅）：2/10、1/20、n/30。N公司為M公司的新客戶，M公司不具有執(zhí)行類似合同的歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)。根據(jù)上述分析，M公司基于謹(jǐn)慎性原則的考慮，確定的交易價格為98，000元。相關(guān)會計分錄為：

（1）購買方在取得商品控制權(quán)時的會計處理

借：應(yīng)收賬款——N公司113000

貸：主營業(yè)務(wù)收入98000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13000

合同負(fù)債2000

（2）假定N公司在10日內(nèi)付款，M公司收到貨款的會計分錄為：

借：銀行存款110740

合同負(fù)債2000

財務(wù)費(fèi)用260（13000×2%）

貸：應(yīng)收賬款113000

（3）假定N公司在2021年11月5日付款，M公司收到貨款的會計分錄為：

借：銀行存款111870

合同負(fù)債2000

財務(wù)費(fèi)用130（13000×1%）

貸：應(yīng)收賬款113000

主營業(yè)務(wù)收入1000

（4）假定N公司在2021年11月15日付款，M公司收到貨款的會計分錄為：

借：銀行存款113000

貸：應(yīng)收賬款113000

同時，需要將2，000元的合同負(fù)債沖減，調(diào)整收入金額：

借：合同負(fù)債2000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2000

六、結(jié)論

新收入準(zhǔn)則下銷售現(xiàn)金折扣在確定交易價格時應(yīng)作為可變對價處理，相應(yīng)調(diào)整收入的確認(rèn)金額。對這種情況下的可變對價進(jìn)行估計時，應(yīng)不考慮增值稅部分的折扣金額，只考慮價格部分的折扣金額，運(yùn)用最可能發(fā)生金額法估計可變對價，增值稅部分的折扣金額在實際發(fā)生時作為“財務(wù)費(fèi)用”處理。為方便與客戶對賬，應(yīng)收賬款仍按價稅合計總額入賬，收入按照固定價格加上可變對價金額入賬，預(yù)計現(xiàn)金折扣金額計入“合同負(fù)債”。在后續(xù)每一資產(chǎn)負(fù)債表日需重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額，并作為會計估計變更處理，調(diào)整收入的金額。