王玉娟 （教授） 佟凡 （副教授） （北京經(jīng)濟管理職業(yè)學(xué)院 北京 100018）

2020年11月27日，財政部和稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除有關(guān)事項的公告》（財稅［2020］43號）規(guī)定，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除比例規(guī)定延續(xù)到2025年12月31日，即化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）扣除比例為30%，煙草、糧食類白酒（含薯類白酒）扣除比例為0，其余企業(yè)扣除比例為15%；對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除,也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出會直接影響企業(yè)所得稅稅負(fù)，本文利用關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合理調(diào)配方法選擇，探討企業(yè)所得稅納稅籌劃。

一、不同稅率時的納稅籌劃

企業(yè)所得稅的法定稅率為25%。企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率具體規(guī)定如下：設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)、國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)合作區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)、經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)和海南自由貿(mào)易港鼓勵企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率；重點軟件和集成電路企業(yè)自獲利年度，第1至第5年免征企業(yè)所得稅，以后年度享受10%的優(yōu)惠稅率；符合條件的小型微利企業(yè)，應(yīng)納稅所得額大于零小于等于100萬元的部分享受2.5%的優(yōu)惠稅率，應(yīng)納稅所得額大于100萬元小于等于300萬元的部分享受10%的優(yōu)惠稅率。納稅人可以借助關(guān)聯(lián)企業(yè)間不同的企業(yè)所得稅稅率，將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費調(diào)配到稅率較高的關(guān)聯(lián)企業(yè)，實現(xiàn)降低企業(yè)稅負(fù)的目標(biāo)。

案例1：甲公司是乙公司的母公司，乙公司是海南自由貿(mào)易港企業(yè)，乙公司企業(yè)所得稅稅率為15%。2021年甲、乙公司相關(guān)信息如表1所示。未進(jìn)行納稅籌劃前，兩個公司的企業(yè)所得稅計算如表2所示。甲公司和乙公司共繳納企業(yè)所得稅=575+120=695（萬元）。

表1 2021年甲公司和乙公司相關(guān)信息 單位：萬元

表2 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算表 單位：萬元

方案一：甲、乙公司簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議，約定將甲公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的30%合理調(diào)配至乙公司扣除。甲公司調(diào)配至乙公司扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費=1 200×30%=360（萬元）。兩個公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算如下頁表3所示。甲、乙公司共繳納企業(yè)所得稅=665+66=731（萬元）。

表3 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算表 單位：萬元

方案二：甲、乙公司簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議，約定將乙公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的30%合理調(diào)配至甲公司扣除。乙公司調(diào)配至甲公司扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費=420×30%=126（萬元）。兩個公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算如表4所示。兩個公司共繳納企業(yè)所得稅=543.5+138.9=682.4（萬元）。

表4 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算表 單位：萬元

方案三：甲、乙公司簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議，乙公司調(diào)配至甲公司扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為300萬元。兩個公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算如表5所示。兩個公司共繳納企業(yè)所得稅=500+165=665（萬元）。

表5 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算 單位：萬元

從以上分析可以看出，方案三繳納的企業(yè)所得稅最少，是最優(yōu)方案。由此可見，當(dāng)企業(yè)所得稅稅率不同時，可以考慮將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費轉(zhuǎn)移到稅率較高的關(guān)聯(lián)企業(yè)，進(jìn)而降低企業(yè)所得稅稅負(fù)。

案例2：甲公司是乙公司的母公司，乙公司是重點集成電路企業(yè)，2021年到2025年享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。2021年甲公司和乙公司相關(guān)信息如表6所示。納稅籌劃前，企業(yè)所得稅計算如表7所示，兩個公司共繳納企業(yè)所得稅=810（萬元）。

表6 2021年甲公司和乙公司相關(guān)信息 單位：萬元

表7 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算表 單位：萬元

方案一：兩個公司簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議，約定將甲公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的30%合理調(diào)配至乙公司扣除。甲公司調(diào)配至乙公司扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費=1 200×30%=360（萬元）。兩個公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算如表8所示。兩個公司共繳納企業(yè)所得稅900萬元。

表8 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算表 單位：萬元

方案二：兩個公司簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議，約定將乙公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的30%合理調(diào)配至甲公司扣除。乙公司調(diào)配至甲公司扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費=600×30%=180（萬元）。兩個公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算如表9所示。兩個公司共繳納企業(yè)所得稅765萬元。

表9 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算表 單位：萬元

由以上分析可知，方案二繳納的企業(yè)所得稅少，是最優(yōu)方案。由此可見，當(dāng)企業(yè)有免稅優(yōu)惠政策時，可以將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費轉(zhuǎn)移到不享受免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)，進(jìn)而降低企業(yè)所得稅稅負(fù)。

二、盈虧并存時的納稅籌劃

如果關(guān)聯(lián)企業(yè)存在盈利和虧損，將虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費調(diào)配到盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)，往往有助于降低企業(yè)整體稅負(fù)。

表10 2021年甲公司和乙公司相關(guān)信息 單位：萬元

案例3：甲公司是乙公司的母公司，2021年相關(guān)信息如表10所示。納稅籌劃前，兩個公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算如表11所示，兩個公司共繳納企業(yè)所得稅525萬元。

表11 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算表 單位：萬元

方案一：兩個公司簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議，約定將乙公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的40%合理調(diào)配至甲公司扣除。乙公司調(diào)配至甲公司扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費=600×40%=240（萬元）。兩個公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算如表12所示。兩個公司共繳納企業(yè)所得稅585萬元。

表12 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算表 單位：萬元

方案二：兩個公司簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議，約定將甲公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的10%合理調(diào)配至乙公司扣除。甲公司調(diào)配至乙公司扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費=900×10%=90（萬元）。兩個公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算如表13所示。兩個公司共繳納企業(yè)所得稅502.5萬元。

表13 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算表 單位：萬元

方案三：兩個公司簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議，約定將甲公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額全部合理調(diào)配至乙公司扣除。甲公司調(diào)配至乙公司扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費=900×100%=900（萬元）。兩個公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算如表14所示。兩個公司共繳納企業(yè)所得稅200+300=500（萬元）。

表14 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算表 單位：萬元

由以上分析可知，方案三繳納的企業(yè)所得稅最少，是最優(yōu)方案。由此可見，當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)盈虧并存時，可以將虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費調(diào)配到盈利的關(guān)聯(lián)企業(yè)。

三、小型微利企業(yè)身份的納稅籌劃

如果小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額處于臨界點（即100萬元、300萬元）附近，可以通過合理調(diào)配關(guān)聯(lián)企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，將其年應(yīng)納稅所得額減低至不超過臨界點，享受2.5%或10%的低稅率，從而降低企業(yè)所得稅。

案例4：甲公司是乙公司的母公司，2021年相關(guān)信息如表15所示。兩個公司都只滿足小型微利企業(yè)從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額這兩個條件。兩個公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算如表16所示。甲公司和乙公司共繳納企業(yè)所得稅=3+2.1=5.1（萬元）。

表15 2021年甲公司和乙公司相關(guān)信息

表16 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算表 單位：萬元

籌劃方案：甲公司和乙公司簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議，約定將乙公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的80%合理調(diào)配至甲公司扣除。乙公司調(diào)配至甲公司扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費=15×80%=12（萬元）。兩個公司廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算如表17所示。甲公司和乙公司共繳納企業(yè)所得稅=2.325+2.4=4.725（萬元）。

表17 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算表 單位：萬元

由以上分析可知，籌劃后比籌劃前少繳納企業(yè)所得稅0.375萬元。因此，納稅人可以靈活利用關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議，通過調(diào)配廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，使得雙方納稅人享受更加優(yōu)惠的企業(yè)所得稅稅率，降低企業(yè)整體稅負(fù)。

本文對不同稅率、盈虧并存、小型微利企業(yè)身份三種情況下的稅收籌劃策略進(jìn)行了分析，將有利于企業(yè)降低企業(yè)所得稅稅負(fù)，增強企業(yè)競爭力。