饒盛華

（普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所，上海 200122）

一、企業(yè)集團(tuán)的資金池安排及其財(cái)務(wù)會計(jì)處理

（一）常見的企業(yè)集團(tuán)資金池安排

企業(yè)集團(tuán)往往對于資金的管理和使用效率有著更高的追求，不滿足于企業(yè)內(nèi)分支機(jī)構(gòu)或不同銀行賬戶之間孤立的資金管理和使用，因此產(chǎn)生了對于資金池業(yè)務(wù)的需求。資金池業(yè)務(wù)屬于商業(yè)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)為其客戶建立用于資金集中管理的賬戶架構(gòu)，根據(jù)不同企業(yè)的需求進(jìn)行各賬戶間資金歸集、余額調(diào)劑、資金計(jì)價(jià)、資金清算的現(xiàn)金管理產(chǎn)品。資金池業(yè)務(wù)主要有成員企業(yè)賬戶余額上劃、成員企業(yè)之間透支、主動撥付與收款、成員企業(yè)之間委托借貸，以及成員企業(yè)向集團(tuán)總部的上存、下借分別計(jì)息等。參與資金池業(yè)務(wù)的企業(yè)一般為采用總分公司結(jié)構(gòu)的統(tǒng)一法人客戶和采用母子公司形式的集團(tuán)客戶。

國內(nèi)許多商業(yè)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)針對資金集中管理需求的集團(tuán)企業(yè)及多賬戶管理需求的企業(yè)，都推出了資金池或資金歸集的公司業(yè)務(wù)。根據(jù)資本市場的常見情況，不同銀行對資金池業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)名稱、賬戶余額、網(wǎng)銀內(nèi)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的展示及生成報(bào)表形式、銀行對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的管理層級等方面均可能存在不同的表述和方式，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)與該商業(yè)銀行或其他金融機(jī)構(gòu)簽署的正式協(xié)議約定為依據(jù)，對企業(yè)的實(shí)際操作、財(cái)務(wù)處理和風(fēng)險(xiǎn)判斷也會有不同影響，主要包括：一是業(yè)務(wù)名稱。如賬戶資金集中業(yè)務(wù)、現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)、資金歸集業(yè)務(wù)、聯(lián)動賬戶業(yè)務(wù)等。二是賬戶余額。一般均存在兩類賬戶余額，即賬戶的實(shí)際余額和自身余額。賬戶實(shí)際余額即賬戶在某個(gè)時(shí)點(diǎn)真實(shí)存在的存款余額，包含該時(shí)點(diǎn)已經(jīng)撥入該賬戶的資金金額，不包含該時(shí)點(diǎn)已經(jīng)撥出該賬戶的資金金額。賬戶自身余額，往往也稱為應(yīng)計(jì)余額（或可用余額），即根據(jù)該項(xiàng)業(yè)務(wù)協(xié)議約定，該賬戶可以調(diào)撥使用的資金余額，一般體現(xiàn)為：“自身余額=實(shí)際余額+撥出金額-撥入金額”。三是網(wǎng)銀內(nèi)該類業(yè)務(wù)的展示及生成報(bào)表形式可能存在不同，如根據(jù)業(yè)務(wù)協(xié)議約定按照賬戶自身余額/應(yīng)計(jì)余額予以體現(xiàn)。四是銀行對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的管理層級可能在省級分行或較高管理層級分行層面，存在銀行賬戶開立機(jī)構(gòu)層級較低，未獲知具體業(yè)務(wù)信息的情況；五是可能根據(jù)協(xié)議在單一銀行賬號內(nèi)進(jìn)行資金往來雙向撥付，也可能分別使用不同銀行賬號執(zhí)行。

很多商業(yè)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)的官網(wǎng)上也能查詢到其對于資金池或資金歸集、現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)的介紹信息，如下頁表1 所示。

表1 某企業(yè)集團(tuán)資金池安排

?

（二）資金池安排的財(cái)務(wù)會計(jì)處理及對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

鑒于資金池業(yè)務(wù)的復(fù)雜性及其帶來的影響，需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員對其會計(jì)處理和信息披露進(jìn)行充分的評估，以降低財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

從資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的影響來看，通常對于參與資金池安排的各個(gè)銀行賬戶，應(yīng)該根據(jù)其賬戶的實(shí)際余額來確認(rèn)貨幣資金余額，其中：一是對于資金池歸集資金的賬戶而言（一般是總賬戶），應(yīng)按照其賬戶實(shí)際余額確認(rèn)貨幣資金余額，同時(shí)應(yīng)將其從子賬戶歸集而來的資金（實(shí)際代表資金池總賬戶從子賬戶中已經(jīng)調(diào)撥進(jìn)來的資金凈額），確認(rèn)為對其子賬戶的其他應(yīng)付款，體現(xiàn)出其實(shí)際歸集并占用子賬戶企業(yè)資金的事實(shí)。二是對于資金池中資金被歸集和調(diào)撥出去的子賬戶而言，應(yīng)按照其賬戶實(shí)際余額確認(rèn)貨幣資金余額，同時(shí)其實(shí)際余額與應(yīng)計(jì)余額（或可用余額）之間的差額（實(shí)際代表資金池總賬戶從子賬戶中已經(jīng)調(diào)撥走了的資金凈額），已經(jīng)不符合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的定義，應(yīng)作為子賬戶通過資金池業(yè)務(wù)向其他賬戶提供的融資，確認(rèn)為對資金池的總賬戶的其他應(yīng)收款。該部分被總賬戶企業(yè)歸集并占用的資金，雖然體現(xiàn)為子賬戶在該資金池內(nèi)的可用額度，但該額度是否實(shí)際可以使用，取決于資金池內(nèi)的總賬戶及其按照企業(yè)與銀行的協(xié)議約定可歸集的資金實(shí)際是否有足夠的余額。否則，就將造成子賬戶該筆其他應(yīng)收款的壞賬風(fēng)險(xiǎn)，而從產(chǎn)生子賬戶的實(shí)際資金和資產(chǎn)損失，影響企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和盈利質(zhì)量。

資本市場上關(guān)于資金池在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上常見的問題是：資金池子賬戶根據(jù)其“可用額度”而非銀行賬戶的實(shí)際余額確認(rèn)貨幣資金，對于已經(jīng)被資金池的總賬戶劃走的資金也未確認(rèn)相應(yīng)的其他應(yīng)收款，從而虛增了子賬戶的貨幣資金余額，并因此掩蓋了該賬戶的一部分或全部資金已經(jīng)被總賬戶劃走或者說“實(shí)際占用”的事實(shí)，也掩蓋了該部分已被劃走資金對應(yīng)的其他應(yīng)收款的回收風(fēng)險(xiǎn)。

從現(xiàn)金流量表的影響來看，資金在資金池內(nèi)不同銀行賬戶之間的上劃下?lián)?，主要目的是貨幣資金的整合和有效利用，但事實(shí)上構(gòu)成了不同銀行賬戶之間的資金流動，通常獲得資金的一方應(yīng)體現(xiàn)為融資活動；而調(diào)出資金的一方體現(xiàn)為投資活動。資本市場關(guān)于資金池在現(xiàn)金流量表上常見的問題是：由于資金池子賬戶根據(jù)其“可用額度”而非銀行賬戶的實(shí)際余額確認(rèn)貨幣資金，對于已經(jīng)被總賬戶劃走的資金未確認(rèn)相應(yīng)的其他應(yīng)收款，因此該部分被總賬戶劃走的貨幣資金在現(xiàn)金流量表上，其現(xiàn)金流量的流入和流出的變動也未有任何披露和體現(xiàn)；相應(yīng)的資金池總賬戶也未對其從子賬戶獲得的資金在現(xiàn)金流量表上體現(xiàn)和披露融資活動的現(xiàn)金流入與流出。

從財(cái)務(wù)報(bào)表披露的角度來看，應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求對其資金池業(yè)務(wù)的相關(guān)余額和現(xiàn)金流量在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以恰當(dāng)列報(bào)，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對資金池業(yè)務(wù)及其相關(guān)余額和現(xiàn)金流量，以及由此產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方交易（如有）進(jìn)行充分披露。對于A 股上市公司，應(yīng)考慮是否構(gòu)成控股股東或關(guān)聯(lián)方對上市公司的資金占用。如前所述，資本市場上關(guān)于資金池信息披露的常見問題就是：由于企業(yè)未能正確地計(jì)量和確認(rèn)資金池有關(guān)的余額及現(xiàn)金流量，會計(jì)處理存在錯(cuò)誤，并且財(cái)務(wù)報(bào)表附注也未能夠充分披露有關(guān)資金池安排的事實(shí)及其影響，亦未披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易或者資金占用的情況，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的信息披露出現(xiàn)重大缺失或遺漏，影響了財(cái)務(wù)信息披露的真實(shí)、公允和充分性。

二、企業(yè)財(cái)務(wù)及管理需關(guān)注的資金池安排的監(jiān)管要求及注意事項(xiàng)

（一）需了解監(jiān)管部門對于資金池安排的要求

企業(yè)的會計(jì)報(bào)表如果出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，出現(xiàn)問題最多的就是貨幣資金領(lǐng)域，作為資產(chǎn)負(fù)債表的第一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表科目，以及現(xiàn)金流量表的靈魂即財(cái)務(wù)報(bào)表科目，貨幣資金可以說是統(tǒng)領(lǐng)并驅(qū)動著整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表對于財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的表達(dá)，也反映了企業(yè)實(shí)際經(jīng)營的最核心要素。所以，在對于財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制，并真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，對經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出評價(jià)時(shí)，貨幣資金以及相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與信息披露，都是最關(guān)鍵的信息之一。

實(shí)際業(yè)務(wù)中，很多企業(yè)對貨幣資金有一些資金池及類似的特殊安排，這些安排不同于普通的銀行存款，每一個(gè)安排涉及的交易合同或協(xié)議條款、業(yè)務(wù)單據(jù)和實(shí)際現(xiàn)金流的安排、涉及的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都很不一樣，復(fù)雜程序也不盡相同，需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員針對性地進(jìn)行個(gè)案分析，結(jié)合每一個(gè)安排的實(shí)際情況對其會計(jì)處理以及信息披露做出判斷，以及時(shí)發(fā)現(xiàn)其中存在的舞弊或錯(cuò)報(bào)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確及公允性。

市場上很多財(cái)務(wù)造假案例以及存在重大財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的企業(yè)，都在貨幣資金方面栽了跟頭。中國證監(jiān)會2019年12 月發(fā)布的《會計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第9 號——上市公司控股股東資金占用及其審計(jì)》中指出，上市公司控股股東占用資金的形式之一是“有些上市公司虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中貨幣資金余額以隱瞞控股股東及其關(guān)聯(lián)方的資金占用，或不披露貨幣資金受限情況以隱瞞違規(guī)擔(dān)保，進(jìn)而直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對貨幣資金項(xiàng)目真實(shí)性和流動性的判斷，其中也包括開立定期存款、保證金等銀行賬戶，并通過虛假單據(jù)和憑證，虛構(gòu)貨幣資金在公司正常賬戶與這些定期存款、保證金等賬戶中的轉(zhuǎn)移，以掩蓋資金挪用；控股股東通過與金融機(jī)構(gòu)簽訂集團(tuán)資金管理協(xié)議、資金池安排等，將上市公司貨幣資金歸集并挪用，但上市公司貨幣資金項(xiàng)目顯示為被占用前的‘應(yīng)計(jì)余額’”，并提示注冊會計(jì)師“必要時(shí)還應(yīng)函證上市公司與銀行間可能存在的其他安排，如集團(tuán)資金管理協(xié)議、控股股東資金池安排等，并根據(jù)需要對銀行進(jìn)行走訪”。同時(shí)，強(qiáng)調(diào)了監(jiān)管工作關(guān)注“注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合詢問、查驗(yàn)文件、函證等程序，關(guān)注可能顯示存在的集團(tuán)資金管理協(xié)議、控股股東資金池安排等跡象，判斷控股股東是否以此方式進(jìn)行資金占用”。

鑒于資金池的問題頻發(fā)且影響重大，中國注冊會計(jì)師協(xié)會于2020 年1 月發(fā)布《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第12 號——貨幣資金審計(jì)》（修訂版），增加了有關(guān)資金池業(yè)務(wù)的審計(jì)指南，指出注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注資金池的合規(guī)性，以及是否按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)和披露，并考慮實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序。

針對資金池相關(guān)的銀行詢證函工作，中國財(cái)政部、銀保監(jiān)會立即跟進(jìn)，于2020 年8 月聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財(cái)會〔2020〕12號），通知自2021 年1 月1 日起施行，要求注冊會計(jì)師和銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)高度重視銀行函證及回函工作，針對資金池的有關(guān)銀行函證做出了具體的指示，包括確認(rèn)是否屬于資金歸集（資金池或其他資金管理）賬戶的情況；按照不同賬戶賬號，并區(qū)分資金提供機(jī)構(gòu)（撥入資金的機(jī)構(gòu)）、資金使用機(jī)構(gòu)（向該機(jī)構(gòu)撥出資金），分別填寫并確認(rèn)撥入或撥出資金余額的明細(xì)信息等。這樣，企業(yè)財(cái)務(wù)、外部審計(jì)師及金融機(jī)構(gòu)均有更加明確的方向和方法來執(zhí)行該銀行的函證工作。

（二）企業(yè)財(cái)務(wù)和管理對于資金池安排需注意的事項(xiàng)

綜合以上不同的政府監(jiān)管部門對于資金池提出的各方面監(jiān)管要求，企業(yè)財(cái)務(wù)和管理人員應(yīng)高度重視資金池安排相關(guān)的工作。

1.對于擁有眾多分支機(jī)構(gòu)、分子公司、眾多銀行賬戶的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)來說，提高貨幣資金在整個(gè)企業(yè)內(nèi)的運(yùn)營、管理和使用效率，對于改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、提高盈利能力和改善企業(yè)現(xiàn)金流而言都是非常重要的。企業(yè)可以考慮采用資金池或類似的資金歸集、現(xiàn)金管理安排，但與銀行或金融機(jī)構(gòu)討論具體的操作方式及協(xié)議條款時(shí)，需結(jié)合企業(yè)的實(shí)際需求和實(shí)際情況，并且充分考慮對于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和關(guān)聯(lián)方交易等各方面的影響進(jìn)行慎重操作。

2.企業(yè)應(yīng)建立健全有關(guān)資金池或資金管理的內(nèi)部審批流程和內(nèi)部控制程序，完善公司治理結(jié)構(gòu)，以避免違規(guī)的關(guān)聯(lián)方資金占用，以及避免信息披露方面的違規(guī)。

3.對資金池涉及的不同企業(yè)和不同銀行賬戶，根據(jù)資金池的協(xié)議條款和具體方式及安排，分別進(jìn)行正確的會計(jì)處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)表上進(jìn)行真實(shí)、準(zhǔn)確及公允的信息披露。

4.配合外部審計(jì)師做好相應(yīng)的資金池銀行函證工作，以便外部審計(jì)師完成對于財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作并提出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

在監(jiān)管部門的指導(dǎo)和要求下，企業(yè)對于資金池等特殊交易的處理會有更加深刻的認(rèn)識和成熟的應(yīng)對，資本市場財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量、資本市場的公信力能夠極大提升，從而為資本市場的健康有序發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。