溫建萍，屈蔡悅，張愛民

（1.上海開放大學 經(jīng)濟管理學院，上海 200433；2.上海財經(jīng)大學 統(tǒng)計與管理學院，上海 200433；3.華東理工大學 商學院，上海 200237）

一、引言

鑒于內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化的重要性，本文以中國知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫中的核心期刊論文為數(shù)據(jù)來源，借助知識圖譜分析軟件CiteSpace 對我國內(nèi)部審計質(zhì)量及優(yōu)化路徑研究的相關(guān)文獻進行定性和定量分析，并在此基礎(chǔ)上進行梳理和總結(jié)，以期對我國內(nèi)部審計質(zhì)量及優(yōu)化路徑探尋以及未來的研究方向有更加深入的把握。本文重點關(guān)注以下幾個問題：（1）我國內(nèi)部審計質(zhì)量研究的總體趨勢如何？（2）我國內(nèi)部審計質(zhì)量的研究關(guān)注的熱點問題有哪些？（3）現(xiàn)有的內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化路徑和模式有哪些？（4）未來的發(fā)展及優(yōu)化路徑走向怎么樣？

二、我國內(nèi)部審計質(zhì)量研究的總體趨勢

本文所搜集的參考文獻來源于中國知網(wǎng)，文獻檢索時間是2021 年7 月1 日，檢索方式采取主題檢索，在高級檢索模式下，在檢索主題中輸入“內(nèi)部審計”并含“質(zhì)量”或者“內(nèi)部審計 質(zhì)量”，并勾選核心期刊，時間設置為從2010—2021 年，檢索共得到380篇。對搜集到的參考文獻進行人工識別和篩選，剔除征稿，通知等無關(guān)文獻，共得到121 篇文獻作為進行研究的樣本。

圖1 所示為2010—2021 年內(nèi)部審計質(zhì)量研究論文的發(fā)表數(shù)量。圖1 中顯示，2010 年發(fā)文數(shù)量適中，14 篇左右。2011 年發(fā)文數(shù)量下降到7 篇，但是在2012—2014 年發(fā)文數(shù)量較多，這三年發(fā)文數(shù)量均在20 篇（含20 篇）以上。從2015—2021 年4 月發(fā)文數(shù)量較低，平均在5 篇左右，其中2018 年發(fā)文篇數(shù)為0。但從2019 年開始發(fā)文數(shù)量相較高峰期不多，但趨于穩(wěn)定。

圖1 內(nèi)部審計質(zhì)量研究論文的發(fā)表數(shù)量統(tǒng)計（2010—2021 年）

三、我國內(nèi)部審計質(zhì)量的研究熱點和前沿

關(guān)鍵詞共現(xiàn)分析是citespace 文獻計量分析的重要功能之一，可以通過繪制關(guān)鍵詞知識圖譜，以可視化的方式呈現(xiàn)出相關(guān)領(lǐng)域的研究熱點和研究前沿。數(shù)據(jù)導入系統(tǒng)后，相關(guān)參數(shù)設置如下：時間切片（time slicing）設置為1 年，術(shù)語來源（term source）選擇為標題（title）、摘要（abstract）、作者關(guān)鍵詞（author keywords）、增補關(guān)鍵詞（keywords plus），術(shù)語類型（term type）選擇為名詞短語（noun phrase），節(jié)點類型（node types）選擇為關(guān)鍵詞（keyword），閾值采用g-index（K=15），網(wǎng)絡裁剪選擇Pathfinder，繪制出我國內(nèi)部審計質(zhì)量研究關(guān)鍵詞共現(xiàn)圖譜。如圖2 所示，圖譜中共形成149 個節(jié)點，257 條連線，網(wǎng)絡密度為0.023 3。根據(jù)頻次大小，得到頻次2 的高頻關(guān)鍵詞48 個，如表1 所示。

圖2 我國內(nèi)部審計質(zhì)量研究熱點的可視化圖譜

（一）我國內(nèi)部審計質(zhì)量研究熱點

根據(jù)關(guān)鍵詞共現(xiàn)知識圖譜、聚類分析和關(guān)鍵詞頻次統(tǒng)計對內(nèi)部審計質(zhì)量研究熱點進行歸納總結(jié)，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計質(zhì)量研究是公司治理領(lǐng)域很重要的關(guān)注點之一，并且內(nèi)部審計質(zhì)量最終對財務報告質(zhì)量產(chǎn)生影響。那么如何提高內(nèi)部審計質(zhì)量成為了關(guān)鍵。在此基礎(chǔ)上，對關(guān)鍵詞進行梳理，可以得出內(nèi)部審計質(zhì)量相關(guān)研究呈現(xiàn)以下特點：

特點一：聚焦準則、治理結(jié)構(gòu)和評估等主題，研究角度較為單一（見表1）。通過對該領(lǐng)域的高被引論文和核心作者的論文進行梳理（見表2），可以看出內(nèi)部審計質(zhì)量的研究多集中于公司治理、內(nèi)部審計準則和內(nèi)部審計評估視角。2013 年中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布了新修訂的《中國內(nèi)部審計準則》，并于2014 年1 月1 日起施行。根據(jù)圖1 內(nèi)部審計質(zhì)量研究論文發(fā)表的數(shù)量統(tǒng)計可以看出，2012—2014 年為內(nèi)部審計質(zhì)量研究繁榮發(fā)展期，是近十年發(fā)文數(shù)量最集中的年份，并且大多圍繞準則和理論層面上進行研究。

表1 我國內(nèi)部審計質(zhì)量研究高頻關(guān)鍵詞（頻次≥2）

表2 我國內(nèi)部審計質(zhì)量研究核心作者（頻次≥2）

特點二：關(guān)注動因和結(jié)果分析，提高內(nèi)部審計質(zhì)量對策和路徑方面研究較為匱乏。通過主題詞“影響因素”“內(nèi)部審計人員”等可以看出內(nèi)部審計質(zhì)量的研究集中關(guān)注內(nèi)部審計質(zhì)量的動因分析。其中研究內(nèi)部審計質(zhì)量動因分析比較一致的觀點：內(nèi)審部門的規(guī)模、內(nèi)審部門的隸屬層次、是否設置內(nèi)部審計制度、內(nèi)部審計人員業(yè)務能力和內(nèi)審活動等影響內(nèi)部審計質(zhì)量。

特點三：新技術(shù)引入。受企業(yè)外部大環(huán)境和新技術(shù)變革影響，內(nèi)部審計研究也隨時間演進出現(xiàn)新技術(shù)導入趨勢。根據(jù)內(nèi)部審計質(zhì)量研究高頻關(guān)鍵詞可以看出（見表1），2012—2017 年內(nèi)部審計業(yè)務主要強調(diào)通過引入外部審計提高內(nèi)部審計獨立性，尤其家族企業(yè)和中小企業(yè)。2019 年后，開始出現(xiàn)大數(shù)據(jù)技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)引入內(nèi)部審計活動。

（二）我國內(nèi)部審計質(zhì)量研究前沿

根據(jù)關(guān)鍵詞的研究熱點歷時進展（見圖3）可以看出，內(nèi)部審計質(zhì)量研究的角度是隨著時間的推移發(fā)生了很大的變化。尤其一些處在節(jié)點的關(guān)鍵詞和文獻非常值得關(guān)注。2010—2013 年期間的研究主要側(cè)重從公司治理結(jié)構(gòu)角度研究內(nèi)部審計的作用，以及如何通過內(nèi)部審計準則規(guī)范和提高內(nèi)部審計質(zhì)量。蔡利和黃文娟（2010）[5]等總結(jié)了國內(nèi)外內(nèi)部審計質(zhì)量評估準則規(guī)定的發(fā)展現(xiàn)狀，呼吁參照國際內(nèi)部審計協(xié)會關(guān)于內(nèi)部審計質(zhì)量評估的有關(guān)理論，結(jié)合我國的實際情況，構(gòu)建有中國特色的內(nèi)部審計質(zhì)量評估準則體系。

圖3 內(nèi)部審計質(zhì)量關(guān)鍵詞研究熱點歷時進展

2014 年開始，關(guān)于內(nèi)部審計質(zhì)量研究的視角和方法開始出現(xiàn)多樣性。從審計主體上，開始更關(guān)注內(nèi)部審計主體的獨立性和內(nèi)部審計人員的專業(yè)性。從研究方法和研究工具上，從原先的側(cè)重理論和準則研究改為實證研究較多，并且采用調(diào)查問卷、平衡積分卡等研究工具。傅太平等（2015）[13]研究內(nèi)部審計質(zhì)量與財務報告質(zhì)量之間的關(guān)系，就是采用深市的經(jīng)驗數(shù)據(jù)進行實證研究。謝志華和陶玉俠（2015）[4]探討內(nèi)部審計質(zhì)量及其特征因素對外部審計費用的影響，也是應用深市主板的經(jīng)驗數(shù)據(jù)。何玉潤和閆麗娟（2016）[14]應用問卷調(diào)查方法對企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量影響因素進行調(diào)查和分析。

“大數(shù)據(jù)”的術(shù)語在內(nèi)部審計質(zhì)量研究中第一次出現(xiàn)是在2019 年[15]，同時出現(xiàn)的關(guān)鍵詞還有“數(shù)據(jù)挖掘”[16]。大數(shù)據(jù)技術(shù)的應用對企業(yè)各方面的管理發(fā)生了根本性的變化。從2017 年開始慢慢延伸到了企業(yè)審計技術(shù)方法創(chuàng)新。信息時代的到來，企業(yè)內(nèi)部審計工作涉及的信息量越來越大，只有將數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)應用于內(nèi)部審計，才能提高內(nèi)部審計效率。

四、我國內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化路徑與模式

我國內(nèi)部審計質(zhì)量研究熱點歷時發(fā)展上趨向于以下兩點：一是內(nèi)部審計的研究視角和方法多樣化；二是隨著技術(shù)的革新，不斷地有技術(shù)進入和應用到內(nèi)部審計技術(shù)方法創(chuàng)新。但是無論從準則制度角度研究內(nèi)部審計還是從實證數(shù)據(jù)角度驗證內(nèi)部審計與財務信息質(zhì)量、經(jīng)營效率和外部審計費用的關(guān)系。內(nèi)部審計質(zhì)量的相關(guān)研究最終的指向仍然是建立我國內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化路徑與模式的必要性和現(xiàn)實意義，學者們也從內(nèi)部審計標準和評價體系層面、內(nèi)部審計質(zhì)量評估外部化和大數(shù)據(jù)技術(shù)等多重角度提出了內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化路徑（見表2）。

一是內(nèi)部審計標準和評價體系層面，饒慶林和譚文浩（2010）[9]鑒于內(nèi)部審計質(zhì)量控制現(xiàn)狀提出從內(nèi)部審計質(zhì)量控制的組織架構(gòu)、內(nèi)部審計質(zhì)量控制標準、內(nèi)部審計質(zhì)量控制評價體系和內(nèi)部審計部門績效管核制度四個方面全方位構(gòu)建內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系從而提高內(nèi)部審計質(zhì)量。蔡利和黃文娟（2010）[5]基于內(nèi)部審計在公司治理中的重要作用和內(nèi)部審計質(zhì)量評估的發(fā)展現(xiàn)狀，認為外部評估和按照IIA 相關(guān)規(guī)定為指導構(gòu)建中國特色內(nèi)部審計質(zhì)量評價標準從而實現(xiàn)內(nèi)部審計質(zhì)量提升。

二是內(nèi)部審計質(zhì)量評估外部化層面，內(nèi)部審計質(zhì)量外部評估是由內(nèi)部審計機構(gòu)以外的其他機構(gòu)和人員對內(nèi)部審計質(zhì)量進行檢查。IIA 組織實施的內(nèi)部審計質(zhì)量外部評估有效提高獨立性和客觀性，審計內(nèi)容廣，不僅涵蓋內(nèi)部審計業(yè)務質(zhì)量產(chǎn)生直接影響的主要因素，還涵蓋內(nèi)部審計質(zhì)量產(chǎn)生重要影響的內(nèi)部審計環(huán)境的主要因素。內(nèi)部審計質(zhì)量外部評估能有效改善內(nèi)部審計環(huán)境和提升內(nèi)部審計質(zhì)量。

三是大數(shù)據(jù)技術(shù)層面，大數(shù)據(jù)技術(shù)[15]為實現(xiàn)內(nèi)部審計全覆蓋、全面審計提供解決方案；也為進一步提升內(nèi)部審計目標、拓展內(nèi)部審計領(lǐng)域和內(nèi)部審計內(nèi)容提供技術(shù)支持。數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)可以有效提高內(nèi)部審計的深度和廣度，實現(xiàn)內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化。

四是內(nèi)部審計總監(jiān)或內(nèi)部審計負責人為主的內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力受重視。王兵等（2014）[17]通過深交所中小板上市公司數(shù)據(jù)實證研究內(nèi)部審計負責人的年齡越大和學歷提高能有效提升上市公司的內(nèi)部審計質(zhì)量。呂夢和王兵（2021）[18]通過滬深A 股上市公司為樣本檢驗了內(nèi)審總監(jiān)有外審經(jīng)歷不一定絕對有利于提高內(nèi)部審計質(zhì)量。內(nèi)部審計總監(jiān)需要具備一定勝任能力的同時也需要提高獨立性來提升內(nèi)部審計質(zhì)量。

表3 我國內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化路徑與模式

五、結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文以2010—2021 年中國知網(wǎng)CNKI 的內(nèi)部審計質(zhì)量研究論文為樣本，對我國內(nèi)部審計質(zhì)量研究近10 年的研究現(xiàn)狀、研究特征、研究熱點和研究前沿進行了考察。研究發(fā)現(xiàn)：（1）我國內(nèi)部審計質(zhì)量相關(guān)論文發(fā)表總量在2012—2014 年期間達到高點，這與2013 年中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布新修訂的《中國內(nèi)部審計準則》緊密相關(guān)；（2）研究熱點聚焦內(nèi)部審計準則、治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部審計質(zhì)量評估等話題；（3）研究關(guān)注動因和結(jié)果分析，尤其聚焦內(nèi)部審計質(zhì)量動因分析；（4）新技術(shù)引入內(nèi)部審計特征。

通過對相關(guān)文獻進行定量和定性分析，現(xiàn)有研究存在以下問題：

第一，對內(nèi)部審計質(zhì)量的研究視角單一，缺乏整體理論建構(gòu)。對于內(nèi)部審計質(zhì)量的研究視角大多集中在內(nèi)部審計準則、內(nèi)部審計控制標準和內(nèi)部審計質(zhì)量評價標準。尤其在2014 年前，內(nèi)部審計質(zhì)量研究視角最集中在內(nèi)部審計質(zhì)量評價標準體系的構(gòu)建方面。內(nèi)部審計質(zhì)量的優(yōu)化需要建立在內(nèi)部審計質(zhì)量的整體理論建構(gòu)上。內(nèi)部審計研究視角多元化才能內(nèi)部審計提升從而適應內(nèi)部審計新環(huán)境的要求，尤其注意大數(shù)據(jù)技術(shù)進入內(nèi)部審計帶來的深刻影響。

第二，對內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化對策和路徑研究較匱乏。已有相關(guān)內(nèi)部審計質(zhì)量的研究大多關(guān)注動因分析和結(jié)果分析。內(nèi)部審計質(zhì)量如何提升是一個極其復雜的過程，雖然目前企業(yè)通過建立內(nèi)部審計質(zhì)量標準層面和引入大數(shù)據(jù)技術(shù)手段層面試圖提高內(nèi)部審計質(zhì)量，但是基于內(nèi)部審計在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中不可或缺的重要作用，政府如何通過制定內(nèi)部審計規(guī)范引導和企業(yè)如何尋求更好的優(yōu)化路徑提高內(nèi)部審計獨立性和內(nèi)部審計專業(yè)能力從而實現(xiàn)內(nèi)部審計質(zhì)量的提升。

第三，對內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化實效的實證研究不足?，F(xiàn)有研究多采用內(nèi)部審計已有相關(guān)理論和概念基礎(chǔ)上引入平衡計分卡等管理工具進行梳理、歸納和總結(jié)，再提出新的內(nèi)部審計質(zhì)量評估方法、指標和理論。其中一大部分的研究是結(jié)合具體某個企業(yè)或者是某個具體行業(yè)，比如石化系統(tǒng)、高校等，進行案例分析提出具有某些行業(yè)特征的內(nèi)部審計優(yōu)化模式。其中較多的研究采用單一的理論分析，只有極少數(shù)采用了調(diào)查問卷和滬深上市企業(yè)公布數(shù)據(jù)的實證研究方法獲取一手調(diào)研資料，用定量數(shù)據(jù)分析的方法驗證變量之間的關(guān)系。關(guān)注內(nèi)部審計質(zhì)量的影響機制以及優(yōu)化路徑的實際效果需要綜合理論和實證方法、定量和定性方法進行多維度多視角的探索。

（二）建議

基于對現(xiàn)有研究不足的認識，對未來相關(guān)研究提出以下建議：

第一，系統(tǒng)總結(jié)構(gòu)建我國內(nèi)部審計質(zhì)量的研究視角和理論。鑒于內(nèi)部審計質(zhì)量研究視角單一，建議未來的研究應在已有研究的基礎(chǔ)上，總結(jié)內(nèi)部審計質(zhì)量相關(guān)理論，系統(tǒng)探討內(nèi)部審計質(zhì)量研究新視角和新方法以及大數(shù)據(jù)新環(huán)境帶來的深刻影響，為未來我國內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化路徑創(chuàng)新研究奠定基礎(chǔ)。

第二，優(yōu)化改良現(xiàn)有內(nèi)部審計質(zhì)量路徑和機制。通過歸納總結(jié)、總結(jié)、調(diào)研內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化機制的缺陷和原因，對現(xiàn)有的內(nèi)部審計質(zhì)量進行優(yōu)化和改善，構(gòu)建新的內(nèi)部審計質(zhì)量路徑和機制。一方面借鑒國外內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化機制的精華之處結(jié)合我國內(nèi)部審計的實際狀況進行再建構(gòu)；另一方面通過系統(tǒng)梳理我國內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化機制的優(yōu)良做法，將二者有機結(jié)合，重新優(yōu)化改良現(xiàn)有的路徑和機制。

第三，實證調(diào)研我國內(nèi)部審計質(zhì)量的現(xiàn)狀和實效，并探索大數(shù)據(jù)等新技術(shù)如何助力內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化，尋求內(nèi)部審計質(zhì)量優(yōu)化新路徑。通過實證調(diào)研和案例分析我國內(nèi)部審計質(zhì)量機制相關(guān)現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)目前內(nèi)部審計機構(gòu)、內(nèi)部審計獨立性、內(nèi)部審計人員和內(nèi)部審計制度等各要素如何發(fā)揮作用，尤其探索大數(shù)據(jù)技術(shù)如何作用于內(nèi)部審計質(zhì)量提升。建議多采用實證定量分析方法對內(nèi)部審計質(zhì)量進行多維度的研究和探索，以期能獲取內(nèi)部審計質(zhì)量的關(guān)鍵影響因素并制定有實效的內(nèi)部審計優(yōu)化路徑。