王逸楠

(南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京 210037)

1 引言

面對(duì)全球環(huán)境污染日趨嚴(yán)重、生態(tài)系統(tǒng)逐漸失衡、生物多樣性危機(jī)等一系列嚴(yán)峻的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題，我國(guó)于2021 年正式啟動(dòng)全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，通過(guò)建立碳金融衍生品交易機(jī)制、設(shè)立碳減排貨幣政策工具等舉措，激勵(lì)企業(yè)共同承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、加速高污染高能耗落后產(chǎn)能轉(zhuǎn)型升級(jí)、減少溫室氣體的排放，從而切實(shí)推進(jìn)國(guó)家綠色經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，力求達(dá)到經(jīng)濟(jì)、生態(tài)、社會(huì)三個(gè)子系統(tǒng)的相互協(xié)調(diào)。

碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立與發(fā)展同樣推動(dòng)著會(huì)計(jì)核算框架的不斷完善，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境也提出了更高的要求。碳排放權(quán)市場(chǎng)要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于會(huì)計(jì)核算的基本要求，通過(guò)規(guī)范的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)分析等活動(dòng)，對(duì)其交易進(jìn)行有效監(jiān)督、核算，并為利益相關(guān)者提供及時(shí)有效的信息，幫助其進(jìn)行決策，從而使得碳交易的計(jì)量與處理更為準(zhǔn)確、合理，最終使得減碳工作更加高效有序地進(jìn)行。本文從初始確認(rèn)、后續(xù)處理和信息披露三個(gè)方面進(jìn)行中美碳匯會(huì)計(jì)處理對(duì)比研究，并基于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)我國(guó)現(xiàn)存的碳會(huì)計(jì)處理體系提出了改進(jìn)建議。

2 文獻(xiàn)綜述

目前，學(xué)者對(duì)碳會(huì)計(jì)的研究主要集中于碳排放的計(jì)量、會(huì)計(jì)確認(rèn)、信息披露等領(lǐng)域。如宋迎春，楊文昳(2020)[1]等學(xué)者以水泥制造企業(yè)為例，運(yùn)用熊彼特創(chuàng)新理論并結(jié)合水泥企業(yè)的生產(chǎn)流程，創(chuàng)新性地提出了以碳排查為起點(diǎn)對(duì)制造企業(yè)的碳排放進(jìn)行成本核算；趙世鴻(2019)[2]分析了制造業(yè)在碳排放會(huì)計(jì)的確認(rèn)問(wèn)題，提出了較為完善的碳排放會(huì)計(jì)核算體系；遲穎穎、涂建明(2017)[3]等學(xué)者針對(duì)財(cái)政部2016年下發(fā)的《暫行規(guī)定》進(jìn)行了局限性分析，提出了加強(qiáng)表外披露與從簡(jiǎn)核算相結(jié)合的務(wù)實(shí)策略。

通過(guò)上述文獻(xiàn)可知，已有學(xué)者對(duì)目前碳排放權(quán)交易進(jìn)行了較為深入的研究，對(duì)存在的問(wèn)題提供了策略。目前大多數(shù)研究多為以某一特定行業(yè)為例展開(kāi)研究，而橫向?qū)Ρ韧瑯哟嬖谘芯績(jī)r(jià)值。受?chē)?guó)情、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政策等多方因素的影響，不同國(guó)家在碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理上存在一定差異，但是總體上隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系和相互依賴(lài)程度不斷加強(qiáng)而趨同。由于我國(guó)與碳排放權(quán)交易相關(guān)的準(zhǔn)則、制度、核算方法還有待完善，借鑒、學(xué)習(xí)國(guó)外較為成熟的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的研究意義[3]，因此，本文選取了世界上最早進(jìn)行碳排放權(quán)交易的美國(guó)作為對(duì)比對(duì)象，進(jìn)行后續(xù)研究。

3 中美碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的比較

3.1 碳排放權(quán)交易性質(zhì)的分類(lèi)與價(jià)格記錄

美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)(FERC)基于1990年修訂的清潔空氣法律體系法[4]，將碳排放權(quán)視作存貨進(jìn)行管理，并提出用“歷史成本”作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性來(lái)衡量配額的價(jià)值[5]。因此，進(jìn)行碳排放權(quán)交易的美方企業(yè)對(duì)于免費(fèi)獲取的配額以零成本進(jìn)行記錄，而通過(guò)購(gòu)買(mǎi)方式獲得的配額以發(fā)生當(dāng)時(shí)的交易價(jià)格記錄。但在實(shí)際操作過(guò)程中，用歷史成本計(jì)量的政府免費(fèi)分配配額暴露出諸多問(wèn)題，如過(guò)度分配的配額的處理更符合公允價(jià)值的計(jì)量范圍、配額只包含取得成本而忽略了影響價(jià)格的輔助成本等。因此，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)與IASB(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)在2010年的聯(lián)合會(huì)議上提出，無(wú)論是購(gòu)買(mǎi)取得還是政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量[6]。

我國(guó)財(cái)政部于2019年印發(fā)的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“暫行規(guī)定”)中規(guī)定，將碳排放權(quán)視作資產(chǎn)進(jìn)行處理，并且要求排放企業(yè)單獨(dú)設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”(重點(diǎn)單位設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”)科目用于核算購(gòu)買(mǎi)方式獲得的碳排放配額，且入賬價(jià)值為交易日實(shí)際應(yīng)付的價(jià)款。但是對(duì)于政府免費(fèi)分配的配額，不進(jìn)行賬務(wù)處理。具體見(jiàn)表1。

表1 兩國(guó)對(duì)碳排放權(quán)初始計(jì)量處理

3.2 碳排放權(quán)后續(xù)計(jì)量的屬性選擇

根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)》(IFRIC3)，美國(guó)企業(yè)對(duì)于產(chǎn)生排放時(shí)碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量方式主要有兩種。一種是公允價(jià)值法，即在不考慮配額是否短缺的前提下，按照總超排量與資產(chǎn)負(fù)債日已有配額的市場(chǎng)價(jià)格，確認(rèn)并計(jì)量負(fù)債。另一種是成本法，即采用歷史成本法對(duì)配額資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并進(jìn)行減值測(cè)試[6]。

我國(guó)碳會(huì)計(jì)在后續(xù)計(jì)量方面，僅采用歷史成本計(jì)量，不使用負(fù)債科目，也不進(jìn)行減值測(cè)試。在使用配額時(shí)，企業(yè)對(duì)無(wú)償取得的碳排放權(quán)配額不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但對(duì)購(gòu)買(mǎi)取得的碳排放權(quán)配額借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“碳排放資產(chǎn)”。對(duì)出售的配額，無(wú)償或有償獲取的都以借記“銀行存款等”，貸記“碳排放資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”“營(yíng)業(yè)外收入”的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)已注銷(xiāo)的碳排放資產(chǎn)，只對(duì)有償獲得的配額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“碳排放資產(chǎn)”。

3.3 碳排放權(quán)信息披露方式與范圍

整體上，大部分美方企業(yè)更傾向于使用聯(lián)合法進(jìn)行披露。聯(lián)合法指的是將與碳交易相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債以及凈排放等信息聯(lián)合起來(lái)進(jìn)行披露，從而達(dá)到通過(guò)披露降低財(cái)務(wù)比率的目的，同時(shí)有助于反映企業(yè)是否合理使用碳排放資產(chǎn)。此外，由于美國(guó)對(duì)碳排放權(quán)交易仍存在著不同模式的會(huì)計(jì)處理，所以準(zhǔn)則要求企業(yè)必要有完整且恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)來(lái)證明所應(yīng)用的模式和會(huì)計(jì)方法是否恰當(dāng)合理，并對(duì)此進(jìn)行充分披露。

《暫行規(guī)定》并未要求企業(yè)采用聯(lián)合法進(jìn)行披露，僅僅對(duì)披露主體和披露內(nèi)容作出了簡(jiǎn)單要求。重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)以其所持有的碳排放資產(chǎn)取得的方式、時(shí)間、用途、配額變動(dòng)情況、價(jià)值等信息為主進(jìn)行對(duì)外披露，包括企業(yè)參與的碳戰(zhàn)略規(guī)劃、節(jié)能減排措施、碳金融等與碳排放資產(chǎn)交易相關(guān)的信息、無(wú)償取得的配額與當(dāng)期實(shí)際排放量相關(guān)數(shù)據(jù)、節(jié)能減排或者超額排放的情況和原因等。其中，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動(dòng)資產(chǎn)”中的碳排放資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值和利潤(rùn)表中與碳排放資產(chǎn)交易相關(guān)的金額還應(yīng)該單獨(dú)列示。

4 中美碳排放全交易會(huì)計(jì)處理中的現(xiàn)存問(wèn)題

4.1 碳排放權(quán)交易的性質(zhì)分類(lèi)問(wèn)題

在初始確認(rèn)方面，中美兩國(guó)都將碳排放權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，但是所確認(rèn)的資產(chǎn)類(lèi)型和使用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是不同的?！稌盒幸?guī)定》避免了將碳排放權(quán)歸為何種資產(chǎn)的討論，而是單獨(dú)設(shè)置一個(gè)新的科目，但是這一處理方式難以與目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。同時(shí)，對(duì)于政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)配額和企業(yè)通過(guò)有償交易獲得的碳排放權(quán)配額在本質(zhì)上并無(wú)差異，但卻由于交易取得了收入，如果不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，就違背了收入和費(fèi)用的配比原則，故企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行賬務(wù)處理。而美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則根據(jù)碳排放權(quán)的商品屬性將其歸入存貨中，但是碳排放權(quán)并不是有形商品，違背了存貨應(yīng)當(dāng)時(shí)是有形資產(chǎn)的特征。

4.2 后續(xù)計(jì)量屬性選擇問(wèn)題

在后續(xù)處理方面，美國(guó)企業(yè)不管是采用成本法或是公允價(jià)值法，都考慮到了資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值。對(duì)差異部分，前者是計(jì)提減值，后者是確認(rèn)負(fù)債。而我國(guó)企業(yè)則是要求采用歷史成本法記錄，對(duì)出售的或是使用的碳排放權(quán)則是通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入/支出”記錄差額。這樣雖然符合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，但是對(duì)于有些參與區(qū)域清潔發(fā)展機(jī)制(C·CDM項(xiàng)目)的企業(yè)，即通過(guò)“資金+技術(shù)”獲取碳排放權(quán)的企業(yè)，若是采用歷史成本法，就無(wú)法直接反映碳排放權(quán)資產(chǎn)在期間內(nèi)的利得與損失。

4.3 碳排放權(quán)信息披露問(wèn)題

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷經(jīng)多年發(fā)展，現(xiàn)已形成了一個(gè)比較完備的信息披露體系。美國(guó)上市公司不僅會(huì)向信息使用者提供標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息，還會(huì)提供帶有預(yù)測(cè)性的財(cái)務(wù)信息和表外信息[7]。表外信息披露立足于財(cái)務(wù)報(bào)告之外，對(duì)自然資源信息、人事信息、生態(tài)環(huán)境信息等進(jìn)行報(bào)告，以便債權(quán)人與投資者獲得更全面有效的企業(yè)信息，從而做出更合理的決策。

我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露的大多數(shù)都是財(cái)務(wù)信息。根據(jù)實(shí)際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理情況，大部分企業(yè)一般通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表及附注、社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行披露，并未將碳排放權(quán)相關(guān)科目納入披露范圍，相較于美國(guó)更注重對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素的披露。但我國(guó)報(bào)表附注中的解釋說(shuō)明缺乏全面性，報(bào)表使用者難以清楚了解企業(yè)真實(shí)的碳排放情況，造成信息的嚴(yán)重不對(duì)稱(chēng)性[7]。此外，關(guān)于碳排放交易的信息披露目前仍然缺乏一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不同區(qū)域市場(chǎng)發(fā)展差異較大、企業(yè)相互之間的信息可比性較低等問(wèn)題，也會(huì)降低所披露信息的有效性與真實(shí)性[8]。因此，我國(guó)有必要建立完善透明的披露機(jī)制以抵制企業(yè)的違法行為，構(gòu)建更有效、公開(kāi)的碳排放市場(chǎng)。

5 完善我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的對(duì)策與建議

5.1 無(wú)償獲取的配額按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則記錄

政府補(bǔ)助指的是企業(yè)從政府無(wú)償獲取的資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)[9]。考慮到企業(yè)從政府無(wú)償獲得的配額并沒(méi)有支付對(duì)價(jià)，無(wú)法獲得成本數(shù)據(jù)，但由于碳排放權(quán)交易市場(chǎng)具有眾多市場(chǎng)參與者，配額可以進(jìn)行自由交易，且具有可驗(yàn)證的公開(kāi)報(bào)價(jià)，因此無(wú)償取得的配額可作為政府補(bǔ)助中的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，按照取得當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)值入賬，即借記“碳排放資產(chǎn)——配額”，貸記“遞延收益——政府補(bǔ)助”[10]。

5.2 后續(xù)計(jì)量按照企業(yè)持有配額目的的不同進(jìn)行處理

為提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性和有效性，企業(yè)應(yīng)靈活變通，根據(jù)不同的持有目的采用不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式[11]。比如參與C·CDM項(xiàng)目企業(yè)持有碳排放配額是為了出售以獲取利益，其交易方式類(lèi)似于交易性金融資產(chǎn)，與其他排放企業(yè)有所不同，所以在后續(xù)計(jì)量時(shí)應(yīng)該按照企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的進(jìn)行區(qū)分。由于目前碳交易市場(chǎng)較為完善且活躍，公允價(jià)值也具有可依靠性，故這類(lèi)企業(yè)可以考慮按照資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)的公允價(jià)值對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

具體可以通過(guò)設(shè)置二級(jí)科目“成本”與“公允價(jià)值變動(dòng)”來(lái)區(qū)分初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量階段(見(jiàn)表2)。若期末其公允價(jià)值高于賬面余額時(shí)，借記“碳排放資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放資產(chǎn)”；若其公允價(jià)值低于賬面余額時(shí)，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放資產(chǎn)”，貸記“碳排放資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。在出售時(shí)，借記“銀行存款等”，貸記“碳排放資產(chǎn)——成本”“碳排放資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”“其他業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

表2 碳排放權(quán)不同情況下的后續(xù)計(jì)量

5.3 建立統(tǒng)一碳交易的信息披露標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)目前主要的會(huì)計(jì)規(guī)范由會(huì)計(jì)法、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等體系組成。相關(guān)規(guī)范體系應(yīng)當(dāng)結(jié)合現(xiàn)有的法律法規(guī)，同時(shí)征詢(xún)理論界和實(shí)務(wù)界的意見(jiàn)，不斷進(jìn)行修改和完善，提高信息披露的可對(duì)比性和覆蓋范圍，逐步建立一個(gè)較為完整且統(tǒng)一的碳交易信息披露標(biāo)準(zhǔn)。監(jiān)管部門(mén)還需切實(shí)加強(qiáng)監(jiān)管力度、明確懲治對(duì)象、提高違規(guī)成本，進(jìn)一步落實(shí)碳交易信息披露規(guī)定。

同時(shí)，高質(zhì)量的碳交易信息披露有助于拓寬融資渠道、提高融資金額、完善自身治理結(jié)構(gòu)、提升行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。因此企業(yè)也應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化對(duì)信息披露的內(nèi)部監(jiān)督，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行完整、公允、及時(shí)的信息披露，提高企業(yè)碳交易管理的透明度，以保障信息使用者的利益。

6 討論與展望

通過(guò)對(duì)中美雙方在碳交易初始確認(rèn)、后續(xù)處理、信息披露三個(gè)方面的對(duì)比分析，可以了解到中美兩國(guó)在碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式存在較大差異。碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立更多的是政府希望通過(guò)對(duì)生態(tài)環(huán)境的保護(hù)與限制來(lái)反作用于經(jīng)濟(jì)模式與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，倒逼傳統(tǒng)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，形成“優(yōu)勝劣汰”局面，讓企業(yè)意識(shí)到生態(tài)與經(jīng)濟(jì)共存的重要性，嚴(yán)守新發(fā)展格局“生態(tài)優(yōu)先、綠色發(fā)展”的底線。由此可見(jiàn)，碳交易業(yè)務(wù)是排放企業(yè)必須重點(diǎn)關(guān)注的業(yè)務(wù)之一，而其會(huì)計(jì)處理方式的正確與否也將進(jìn)一步影響企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力的高低。

尤其是在碳信息披露方面，鑒于目前《暫行規(guī)定》中規(guī)定重點(diǎn)排放企業(yè)需要在財(cái)報(bào)附注中披露特定信息，政府可考慮推行統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的碳信息資產(chǎn)負(fù)債表，將可量化的項(xiàng)目納入傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表，并鼓勵(lì)非重點(diǎn)排放企業(yè)進(jìn)行碳信息披露。此外，外界媒體應(yīng)當(dāng)履行監(jiān)督義務(wù)，對(duì)重點(diǎn)排放企業(yè)施以外部壓力；而企業(yè)也應(yīng)當(dāng)優(yōu)化管理結(jié)構(gòu)，可以采取一定的激勵(lì)制度緩解內(nèi)部管理者與投資者之間的利益沖突，提高管理層披露完整且公允的碳信息的積極性。