◆孫 正 ◆霍富迎 ◆岳文浩

內(nèi)容提要：隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)作為新型用工模式進(jìn)入高速發(fā)展階段。當(dāng)前平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)在稅收治理方面存在納稅主體認(rèn)定困難、所得性質(zhì)認(rèn)定模糊、征納信息不對稱等諸多挑戰(zhàn)。基于問題及國外經(jīng)驗(yàn)，文章在稅制建設(shè)、征管流程、協(xié)同治稅、信用管理等方面提出相應(yīng)治理措施，以提升平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)稅收治理生態(tài)。

一、問題的提出

在新的時(shí)代背景下，平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)借助信息技術(shù)發(fā)展潮流，逐漸成為實(shí)現(xiàn)靈活就業(yè)的主要方式，為我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展注入了新的活力。尤其受新冠肺炎疫情的影響，共享用工、靈活就業(yè)等新就業(yè)形態(tài)得到了人們更多的關(guān)注。2020年“兩會(huì)”期間，零工經(jīng)濟(jì)這一概念被重點(diǎn)提及。2021年《政府工作報(bào)告》提出，要“拓寬市場化就業(yè)渠道”“繼續(xù)對靈活就業(yè)人員給予社保補(bǔ)貼”。基于就業(yè)者權(quán)益保障的發(fā)展謀劃是未來零工經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)內(nèi)在趨勢。根據(jù)《2019年世界發(fā)展報(bào)告：工作性質(zhì)的變革》數(shù)據(jù)顯示，非正規(guī)就業(yè)在新興經(jīng)濟(jì)體中占比較高，平均比例高達(dá)三分之二。憑借跨領(lǐng)域的內(nèi)在滲透性，平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)逐漸成為促進(jìn)就業(yè)、拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的重要生產(chǎn)關(guān)系。從全球范圍來看，2018年美國零工就業(yè)者占總勞動(dòng)力人口的比重高達(dá)34%，預(yù)計(jì)到2023年這一比重將超過50%①清華大學(xué)社會(huì)科學(xué)學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)研究所、北京字節(jié)跳動(dòng)公共政策研究院：《互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代零工經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀、社會(huì)影響及其政策建議》，（2020-11）[2022-6-18],https://www.tioe.tsinghua.edu.cn/.。根據(jù)一項(xiàng)數(shù)據(jù)調(diào)查，歐洲部分國家一半以上國民總收入是由國民參與零工經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而獲得的②Work in the European Gig Economy.http://www.uni-europa.org/wp-content/uploads/2017/11/europeagigeconomy-longversionpdf.pdf.。在我國，零工經(jīng)濟(jì)規(guī)模也呈不斷擴(kuò)大態(tài)勢，零工經(jīng)濟(jì)對宏觀經(jīng)濟(jì)的影響不容小覷（如表1），并在七大行業(yè)中展現(xiàn)出巨大的發(fā)展?jié)摿Γㄈ绫?）。

表1 零工經(jīng)濟(jì)在我國宏觀經(jīng)濟(jì)中的比重 單位：億元

表2 我國各行業(yè)零工經(jīng)濟(jì)總量 單位：億元

平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)是互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的補(bǔ)充和延伸。在這一發(fā)展過程中，新的工作形式和崗位雨后春筍般出現(xiàn)?；谶@一新型業(yè)態(tài)，原有生產(chǎn)關(guān)系的內(nèi)在邏輯也得以重塑。這種新就業(yè)模式基于平臺(tái)企業(yè)，將服務(wù)的需求方和供給方連接起來，并進(jìn)行實(shí)時(shí)匹配，使勞動(dòng)者可以獲得更具彈性、更有靈活性的工作機(jī)會(huì)。這種模式下，零工就業(yè)者能夠在不同崗位間進(jìn)行高效匹配和轉(zhuǎn)化，從而降低企業(yè)用工成本、提高資源配置效率、促進(jìn)靈活就業(yè)。其蘊(yùn)含的彈性高、靈活性強(qiáng)的優(yōu)勢，受到廣大零工就業(yè)者的青睞，吸引著越來越多勞動(dòng)者參與其中。新冠肺炎疫情的沖擊，助推整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)模式發(fā)生轉(zhuǎn)型，并催生出許多新的零工形式。經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變必然帶來稅收問題的產(chǎn)生，零工經(jīng)濟(jì)的迅速崛起倒逼稅收治理方式的轉(zhuǎn)型。2020年12月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）第十三屆稅收征管論壇（FTA）發(fā)布的《稅收征管3.0：稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型》，以及同月中央深改委第十七次會(huì)議通過的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，均為我國平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)的稅收治理優(yōu)化提供了政策依據(jù)。

目前學(xué)者們對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)、共享經(jīng)濟(jì)的稅收問題進(jìn)行了較為系統(tǒng)、全面的研究，但鮮有學(xué)者對平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)進(jìn)行針對性研究。在目前的稅收實(shí)踐中，現(xiàn)行宏觀稅制的稅收治理模式與共享經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并不匹配（孫正等，2019；范錳杰，2021）。為緩解這一問題，應(yīng)從制度設(shè)計(jì)和稅收征管兩方面入手（梁若蓮，2020），既要解決稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息不對稱問題（周克清、鄭皓月，2021），又要通過稅務(wù)機(jī)關(guān)利用跨主體合作（何晴和房天依，2020）、大數(shù)據(jù)（張國鈞2021）、區(qū)塊鏈（徐政和張?jiān)伱罚?021；王敏和彭敏嬌，2020）、互聯(lián)網(wǎng)（馬敏，2019；柳光強(qiáng)等，2019）等多種新型手段完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理（胡立升等，2021）。基于此，本文的邊際貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在兩方面：一是把握平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)稅收治理過程中的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，對其進(jìn)行針對性研究。二是借鑒其他國家平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)稅收治理方面的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國現(xiàn)實(shí)情況，提出可行建議。

二、平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)稅收治理面臨的挑戰(zhàn)

平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)與共享經(jīng)濟(jì)雖同為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的衍生模式，但也存在不同。平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)以平臺(tái)企業(yè)為媒介，一端連接著具有勞動(dòng)能力的大量零工就業(yè)者，另一端連接零工需求方，強(qiáng)調(diào)的是一種用工模式的轉(zhuǎn)變。而共享經(jīng)濟(jì)的考察重點(diǎn)在于使用權(quán)的出讓。這是二者的主要區(qū)別。在平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)新型用工模式下，零工需求方、平臺(tái)企業(yè)、零工就業(yè)者、稅務(wù)部門四方主體在稅收治理領(lǐng)域面臨著不同程度的沖擊與挑戰(zhàn)。

（一）零工需求方

在傳統(tǒng)用工模式下，零工需求方通過勞動(dòng)力市場雇傭勞動(dòng)力，形成傳統(tǒng)勞動(dòng)關(guān)系。這種勞動(dòng)關(guān)系在就業(yè)者的人格、經(jīng)濟(jì)、組織等方面均具有從屬性，企業(yè)承擔(dān)著保障勞動(dòng)者合法權(quán)益的義務(wù)。傳統(tǒng)用工模式盡管最大可能地保證了流程的嚴(yán)謹(jǐn)性和完備性，但在靈活性方面仍存在完善空間。而在平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)模式下，零工需求方與平臺(tái)企業(yè)簽署服務(wù)外包協(xié)議，將部分業(yè)務(wù)外包給平臺(tái)企業(yè)，平臺(tái)企業(yè)按照需求以更靈活、更多元化的方式匹配合適的零工就業(yè)者，無需需求方與零工就業(yè)者直接接觸，這種關(guān)系并非典型的勞動(dòng)關(guān)系三角結(jié)構(gòu)，而是短期合作關(guān)系（蔡昌等，2022）。實(shí)現(xiàn)個(gè)性化的靈活性業(yè)務(wù)匹配可以被視為平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)的新型經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)。

在整個(gè)業(yè)務(wù)流程中，零工需求方接受平臺(tái)企業(yè)提供的人力資源服務(wù)，并向其支付服務(wù)費(fèi)，平臺(tái)企業(yè)就收取的服務(wù)費(fèi)向零工需求方全額開具增值稅發(fā)票。零工需求方有取得發(fā)票的動(dòng)機(jī)和需求，用以作為單位經(jīng)營活動(dòng)、會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)稽查的重要依據(jù)。零工需求方與平臺(tái)企業(yè)一般都是進(jìn)行了工商登記和稅務(wù)登記的單位，稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管得當(dāng)，征稅相對清楚明晰，故在此環(huán)節(jié)由零工經(jīng)濟(jì)所帶來的虛增收入成本、虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)要比下游環(huán)節(jié)小。而零工就業(yè)者與用工單位之間的關(guān)系認(rèn)定以及稅款繳納問題，取決于平臺(tái)企業(yè)是否參與到零工需求方與零工就業(yè)者的交易關(guān)系當(dāng)中，簡言之，平臺(tái)企業(yè)是否僅起到居間撮合作用。在該環(huán)節(jié)，與傳統(tǒng)用工模式相比，只是將業(yè)務(wù)由線下轉(zhuǎn)為線上或者由線上轉(zhuǎn)為利用平臺(tái)企業(yè)進(jìn)行用工匹配，零工需求方在稅收治理方面面臨著相對可控的沖擊和挑戰(zhàn)。

（二）平臺(tái)企業(yè)

平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)的靈活用工模式與傳統(tǒng)勞務(wù)派遣行業(yè)具有一定的相通性，相當(dāng)于線上的“勞務(wù)派遣公司”，承接零工需求方提出的業(yè)務(wù)需求，把具體業(yè)務(wù)分包給眾多簽約的零工就業(yè)者完成該業(yè)務(wù)。在收到零工需求方支付的服務(wù)費(fèi)后，平臺(tái)企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、完成數(shù)量和質(zhì)效標(biāo)準(zhǔn)等，計(jì)算零工就業(yè)者的所得并完成支付。平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)模式下的所有業(yè)務(wù)均需通過平臺(tái)企業(yè)來完成，平臺(tái)企業(yè)作為連接零工需求方和零工就業(yè)者的橋梁，從中賺取一定費(fèi)用。平臺(tái)企業(yè)將跨地區(qū)、跨領(lǐng)域的服務(wù)需求和零工就業(yè)者聚集起來，通過成本低、效率高的便捷方式實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)力市場的雙邊互動(dòng)，消除了服務(wù)提供的空間約束，提升了供需匹配效率，降低了服務(wù)交易成本。

在平臺(tái)企業(yè)與零工就業(yè)者之間，零工就業(yè)者提供勞務(wù)或服務(wù)，理應(yīng)由其開具發(fā)票。但零工就業(yè)者大多數(shù)是自然人，不具備開票能力，這就容易引發(fā)開票不實(shí)、虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。一方面，平臺(tái)企業(yè)作為核心主體，若只憑借一己之力對接眾多工作方式多樣、工作時(shí)間靈活、工作地點(diǎn)不定的零工就業(yè)者，以及甄別他們之間的具體業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與稅款繳納關(guān)系，難免會(huì)耗費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力。另一方面，如果平臺(tái)企業(yè)僅承擔(dān)居間撮合作用，那么零工就業(yè)者的勞動(dòng)關(guān)系界定以及相應(yīng)的稅款繳納、社保繳納等問題將涉及零工需求者；如果平臺(tái)企業(yè)參與到零工需求方與零工就業(yè)者的交易關(guān)系當(dāng)中，勞動(dòng)關(guān)系界定將轉(zhuǎn)移至平臺(tái)企業(yè)。《人力資源社會(huì)保障部關(guān)于維護(hù)新就業(yè)形態(tài)勞動(dòng)者勞動(dòng)保障權(quán)益的指導(dǎo)意見》（人社部發(fā)〔2021〕56號）文件指出，將不完全符合確立勞動(dòng)關(guān)系情形的零工就業(yè)者納入制度保障范圍，但并未明確規(guī)定不完全符合確立勞動(dòng)關(guān)系情形下企業(yè)與勞動(dòng)者之間的權(quán)力與義務(wù)。因此，對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言平臺(tái)企業(yè)是一把“雙刃劍”，如若能充分利用自身優(yōu)勢把握得當(dāng)，平臺(tái)企業(yè)可以“為我所用”，作為納稅信息收集、數(shù)據(jù)汲取的方法和手段；如若處理不當(dāng)，將會(huì)誘發(fā)稅款流失、人力物力消耗、勞動(dòng)者合法權(quán)益無法保障等問題。

（三）零工就業(yè)者

我國大部分居民對于稅收方面的信息所知甚少，納稅意識(shí)整體相對較弱。平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)經(jīng)營的特點(diǎn)會(huì)放大這種缺陷。從時(shí)間維度看，步入平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)的大多數(shù)勞動(dòng)者最初可能只是源于個(gè)人興趣與機(jī)緣，隨著長時(shí)間的積累和經(jīng)營才能獲得較為可觀的收入，零工就業(yè)者并不認(rèn)為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為需要交稅。同時(shí)，根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年62號公告，納稅人只要取得勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得中的一項(xiàng)或多項(xiàng)，且年綜合所得減除專項(xiàng)扣除之后超過6萬元，理應(yīng)進(jìn)行年終匯算清繳。因此，零工就業(yè)者若按照勞務(wù)報(bào)酬以及經(jīng)營所得被代扣代繳個(gè)人所得稅，會(huì)存在暫時(shí)被多扣繳稅款的情況。盡管在年終匯算清繳時(shí)，零工就業(yè)者可以退回多扣繳的稅款、進(jìn)行專項(xiàng)附加扣除，但由于零工經(jīng)濟(jì)就業(yè)者納稅意識(shí)不強(qiáng)，對稅法缺乏足夠了解，往往不會(huì)在年終進(jìn)行匯算清繳。這種情況下，零工就業(yè)者群體將間接加重自身的不合理稅負(fù)。

而且，平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)交易具有較強(qiáng)隱蔽性，這是伴隨技術(shù)運(yùn)用帶來的“雙刃劍”效應(yīng)。零工就業(yè)者很容易脫離監(jiān)管平臺(tái)進(jìn)行交易；線上支付的交易方式在給稅收治理帶來方便的同時(shí)，交易信息原始數(shù)據(jù)也面臨被篡改甚至永久性刪除的風(fēng)險(xiǎn)。隨著平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，一些專業(yè)涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)名義上是利用零工者的身份進(jìn)行“合規(guī)納稅”，實(shí)際上則是利用現(xiàn)有稅收制度漏洞達(dá)到少納稅甚至不納稅的目的。例如，一些專業(yè)涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)利用平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)稅制不完善的特點(diǎn)，將一些企業(yè)高管的工資薪金所得偽裝成零工就業(yè)者的個(gè)體經(jīng)營所得，利用核定征稅的較低稅率逃避繳納稅款。

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)

一是納稅主體認(rèn)定困難，存在稅收治理“盲區(qū)”。平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)模式下，大量自然人脫離企業(yè)組織，以個(gè)體身份開展涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅主體的難度加大。平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)主要涉及C2C、B2C模式。從交易流程看，零工就業(yè)者通過平臺(tái)企業(yè)為零工需求方提供服務(wù)，零工需求方通過平臺(tái)企業(yè)向零工就業(yè)者支付報(bào)酬。其中，平臺(tái)企業(yè)、零工就業(yè)者都有可能成為交易中的納稅主體。平臺(tái)企業(yè)作為企業(yè)主體，一般都會(huì)進(jìn)行稅務(wù)登記，從而被納入稅務(wù)監(jiān)管之下。然而對于C端的零工就業(yè)者來說，他們大多只在平臺(tái)進(jìn)行簡單的身份注冊，不會(huì)進(jìn)行工商登記，更不必說稅務(wù)登記。模糊化的納稅主體給稅收征管帶來挑戰(zhàn)。平臺(tái)企業(yè)無法掌握零工就業(yè)者的真實(shí)個(gè)人信息，有可能存在多人共用同一賬號、一人注冊多號等問題。平臺(tái)企業(yè)對這些行為無力辨別，成為稅收治理中的“盲區(qū)”。

二是政策規(guī)定不明確，所得性質(zhì)認(rèn)定不清。平臺(tái)企業(yè)與零工就業(yè)者之間并非雇傭關(guān)系，零工就業(yè)者的收入自然不能按照“工資、薪金所得”進(jìn)行納稅。但零工就業(yè)者的收入是屬于“勞務(wù)報(bào)酬”還是“經(jīng)營所得”存在爭議。如果零工就業(yè)者在平臺(tái)上進(jìn)行講學(xué)、直播、表演等活動(dòng)，應(yīng)屬于“勞務(wù)報(bào)酬”范疇，需要按照至少20%的稅率由支付方預(yù)扣稅款，并歸入綜合所得進(jìn)行匯算清繳。但按勞務(wù)報(bào)酬征收會(huì)使得零工就業(yè)者提供服務(wù)的成本無從扣除。如果零工就業(yè)者注冊為個(gè)體工商戶，或者雖未注冊為個(gè)體工商戶但已從事實(shí)質(zhì)性的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，這類收入歸屬于“經(jīng)營所得”，按年計(jì)算個(gè)人所得稅。但按經(jīng)營所得征收會(huì)產(chǎn)生扣繳義務(wù)問題，行業(yè)內(nèi)委托代征行為亂象頻發(fā)、委托代征程序繁瑣，這些問題均不利于平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。

三是存在信息不對稱，稅源監(jiān)控困難。平臺(tái)企業(yè)下的零工就業(yè)者數(shù)量眾多、流動(dòng)性大，并且兩者之間并非傳統(tǒng)的雇傭關(guān)系，只是一種臨時(shí)合作關(guān)系，因此大多數(shù)平臺(tái)企業(yè)并不完全掌握零工就業(yè)者的全部個(gè)人信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)更是難以把控。稅務(wù)機(jī)關(guān)對于零工就業(yè)者是否以真實(shí)身份從事零工服務(wù)、提供哪些服務(wù)、具體收入信息以及相關(guān)成本費(fèi)用均難以精準(zhǔn)把握。而且，紛繁復(fù)雜的納稅信息分散在業(yè)務(wù)流程各個(gè)環(huán)節(jié)，業(yè)務(wù)流、資金流、合同流、發(fā)票流“四流不一”成為平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)問題。目前有關(guān)平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)的政策還存在不細(xì)致、不明確的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行、工商部門等未實(shí)現(xiàn)信息共享，“信息孤島”現(xiàn)象明顯，加劇了稅務(wù)機(jī)關(guān)與平臺(tái)企業(yè)間的信息不對稱。

三、平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)稅收治理的國際經(jīng)驗(yàn)

（一）開征“數(shù)字服務(wù)稅”，給予零工平臺(tái)優(yōu)惠稅率

近年來，一些歐盟國家提出了“數(shù)字服務(wù)稅”方案。2019年7月，法國通過了開征數(shù)字服務(wù)稅的法案，該法案利用全球營業(yè)額和國內(nèi)營業(yè)額作為數(shù)字服務(wù)稅征收的主要篩選條件，以來源于本國的在線廣告收入等為征收對象，進(jìn)行3%的數(shù)字服務(wù)稅征收管理。奧地利也自2020年1月1日起，對全球年?duì)I業(yè)額達(dá)到7.5億歐元和在本國數(shù)字廣告年?duì)I業(yè)額達(dá)到2500萬歐元的企業(yè)，就其數(shù)字廣告收入征收5%的數(shù)字服務(wù)稅。

總體而言，各國對于開征數(shù)字服務(wù)稅的態(tài)度相對謹(jǐn)慎，而且法、奧等國也對適用數(shù)字服務(wù)稅的行業(yè)和企業(yè)制定了相對嚴(yán)苛的標(biāo)準(zhǔn)，只有少數(shù)符合標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)適用數(shù)字服務(wù)稅，按照該稅目進(jìn)行納稅。數(shù)字服務(wù)稅不失為應(yīng)對平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)稅收治理沖擊的解決方案。但對于我國來說，歐盟國家開征新稅種給本國帶來的一系列征管問題以及國際貿(mào)易摩擦問題，使得這一方案不具有普適性，只能作為一種臨時(shí)性措施。值得借鑒的是，雖然這些國家的數(shù)字服務(wù)稅征稅標(biāo)準(zhǔn)、征稅模式各有差異，但相同的是這些國家確定的數(shù)字服務(wù)稅率大多遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于本國的增值稅稅率?？梢?，開征數(shù)字服務(wù)稅的主要目的也是“以征促管”，以此規(guī)范對新業(yè)態(tài)經(jīng)濟(jì)企業(yè)的稅收管理，促進(jìn)其健康發(fā)展。

（二）完善現(xiàn)有稅收制度，打破制度障礙

大多數(shù)國家的稅收制度框架都是建立在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上，在制定稅法時(shí)并未考慮到平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)、共享經(jīng)濟(jì)等數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的發(fā)展。一些國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)以現(xiàn)有稅制為基礎(chǔ)，進(jìn)行有益的制度補(bǔ)充，使之能夠順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢。以美國為例，基于互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，為推動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)交易的合法合規(guī)，美國頒布了第一部電子商務(wù)法案——《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》，明確提出不通過開征新稅種對互聯(lián)網(wǎng)交易進(jìn)行稅收管理。這一政策與互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展初期的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)不謀而合，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)和電子商務(wù)企業(yè)在該項(xiàng)法案羽翼下發(fā)展成長。然而伴隨互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，這項(xiàng)法案也間接引致了稅收負(fù)擔(dān)在不同主體間的失衡。美國政府又在2014年出臺(tái)《市場公平法案》，提出由各州或地方政府針對電子商務(wù)公司開征消費(fèi)稅，逐漸建立了較為規(guī)范的引導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收政策體系。印度最初同樣沒有針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收細(xì)則。2017年7月，印度開始實(shí)施商品和服務(wù)稅，通過這種方式拓寬稅基，將基于互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)銷售商品和勞務(wù)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)行為納入了征稅范圍，同時(shí)放寬了跨境貿(mào)易，促進(jìn)了國內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)的發(fā)展。

（三）動(dòng)員多方涉稅主體，實(shí)現(xiàn)稅收協(xié)同治理

國際上平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)的稅收協(xié)同治理經(jīng)驗(yàn)包含兩個(gè)方面：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)與平臺(tái)企業(yè)之間的稅收協(xié)同治理?；ヂ?lián)網(wǎng)平臺(tái)依托信息應(yīng)用技術(shù)，形成搜集整合納稅人涉稅信息的天然便利條件。據(jù)此，通過互聯(lián)網(wǎng)媒介進(jìn)行稅收征管，既能緩和由于平臺(tái)企業(yè)分布分散而上升的稅收征管成本，又無形中提高了零工者的稅收遵從度。例如，法國取消了通用稅法中每項(xiàng)交易均需進(jìn)行納稅申報(bào)的規(guī)定，強(qiáng)化了網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)自動(dòng)報(bào)告和提交相關(guān)交易信息的義務(wù)。就我國稅收實(shí)踐來說，規(guī)模較大的平臺(tái)企業(yè)在零工就業(yè)者個(gè)人所得稅的稅收治理方面一直秉持著相對積極的態(tài)度，但目前的政策開放水平仍然是制約因素。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)、平臺(tái)企業(yè)、專業(yè)涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)三方的稅收協(xié)同治理。根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)，美國從事稅務(wù)服務(wù)的人數(shù)超過84萬人，英國有超過4.3萬家專業(yè)稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)。越來越多的國家開始依賴專業(yè)化、數(shù)字化的稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)優(yōu)化稅收征管過程，從而達(dá)到征稅成本縮減和征稅效率提升的雙贏局面。日本、韓國和德國也從法律層面對稅務(wù)服務(wù)制度、從業(yè)人員資格考試、權(quán)利義務(wù)、執(zhí)業(yè)范圍和違規(guī)懲戒等作了詳細(xì)規(guī)定，以充分發(fā)揮專業(yè)稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)在促進(jìn)稅務(wù)體系高效運(yùn)行中的作用。伴隨著平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國目前已經(jīng)出現(xiàn)了以云賬戶、愛員工、薪福社等為代表的靈活用工、共享經(jīng)濟(jì)綜合服務(wù)平臺(tái)，這類平臺(tái)以其專業(yè)優(yōu)勢逐漸成為稅務(wù)機(jī)關(guān)與平臺(tái)企業(yè)、零工就業(yè)者間形成稅收治理關(guān)系的關(guān)鍵。以云賬戶為例，目前云賬戶已經(jīng)在致力于打通工商部門的工商登記系統(tǒng)，幫助零工就業(yè)者快速完成工商登記，獲得電子營業(yè)執(zhí)照，解決零工就業(yè)者身份認(rèn)定問題，大大減輕了平臺(tái)企業(yè)的負(fù)擔(dān)。但目前各地的政策開放程度、技術(shù)水平參差不齊，綜合服務(wù)平臺(tái)的委托代征行為也存在一些監(jiān)管漏洞。

（四）開通針對性的宣傳渠道，減少納稅障礙

美國在官方網(wǎng)站上建立了零工經(jīng)濟(jì)稅收中心，集中宣傳零工經(jīng)濟(jì)中涉及的稅收問題。該中心的網(wǎng)站首頁對零工經(jīng)濟(jì)的概念做了明確界定，即人們提供按需工作、服務(wù)或商品賺取收入的活動(dòng)，通常通過數(shù)字平臺(tái)進(jìn)行。該網(wǎng)站還明確指出就業(yè)人員的零工經(jīng)濟(jì)收入在報(bào)稅表中的填寫方式。為了方便稅務(wù)咨詢，還分別建立了零工、數(shù)字平臺(tái)和企業(yè)入口，對接不同的稅務(wù)服務(wù)需求。該中心通過對納稅人進(jìn)行宣傳、教育以及提供稅務(wù)咨詢服務(wù)，不僅解決了零工就業(yè)者和平臺(tái)企業(yè)在稅收治理中遇到的各種問題，還能夠促進(jìn)零工就業(yè)者納稅意識(shí)的提升。英國也設(shè)立了針對在線服務(wù)獲得收入的涉稅問題宣傳網(wǎng)站，為利用網(wǎng)站和應(yīng)用程序銷售服務(wù)的群體提供納稅咨詢。

四、優(yōu)化平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)稅收治理的建議

（一）順應(yīng)零工經(jīng)濟(jì)稅收治理需求，完善現(xiàn)行零工經(jīng)濟(jì)法制建設(shè)

1.制定經(jīng)濟(jì)行為界定標(biāo)準(zhǔn)，明晰收入適用的應(yīng)稅項(xiàng)目。建議分別出臺(tái)關(guān)于個(gè)人提供勞務(wù)、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)按照“實(shí)質(zhì)大于形式”的原則，梳理出個(gè)人從事經(jīng)營性活動(dòng)的核心特點(diǎn)，形成界定應(yīng)稅項(xiàng)目的次要標(biāo)準(zhǔn)，作為界定涉稅收入適用稅目的補(bǔ)充依據(jù)。將符合從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)特征的零工就業(yè)者，認(rèn)定為從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的個(gè)人，視同個(gè)體工商戶按照經(jīng)營所得為其核定應(yīng)納稅額。要求零工就業(yè)者在平臺(tái)注冊登記時(shí)，根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的收入界定標(biāo)準(zhǔn)選擇其將從事的業(yè)務(wù)活動(dòng)類別，從源頭上劃清業(yè)務(wù)范疇。平臺(tái)根據(jù)零工就業(yè)者的實(shí)際經(jīng)濟(jì)行為對其自行判定的收入類別進(jìn)行審核，在報(bào)稅時(shí)進(jìn)行業(yè)務(wù)分割，將不同質(zhì)的服務(wù)進(jìn)行分化，根據(jù)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對應(yīng)稅目和稅率。

2.出臺(tái)增值稅稅收優(yōu)惠補(bǔ)充細(xì)則，將零工就業(yè)者納入適用范圍。建議出臺(tái)補(bǔ)充細(xì)則，明確零工就業(yè)者提供的服務(wù)只要符合“經(jīng)營所得”的條件，就可以享受月銷售額未超過15萬元免增值稅的稅收優(yōu)惠政策，更好發(fā)揮稅收優(yōu)惠對經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用，激發(fā)市場活力。

3.給予零工經(jīng)濟(jì)優(yōu)惠稅率，降低稅收負(fù)擔(dān)。應(yīng)從降低互聯(lián)網(wǎng)零工平臺(tái)稅收負(fù)擔(dān)和降低平臺(tái)工作人員稅收負(fù)擔(dān)兩方面入手，給予零工經(jīng)濟(jì)稅收優(yōu)惠。一方面，在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)征收增值稅和所得稅現(xiàn)行規(guī)定基礎(chǔ)上，對平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)平臺(tái)提供的相關(guān)服務(wù)給予相應(yīng)優(yōu)惠稅率?？筛鶕?jù)平臺(tái)企業(yè)規(guī)模、平臺(tái)簽約零工就業(yè)者數(shù)量等標(biāo)準(zhǔn)制定增值稅優(yōu)惠政策。另一方面，在現(xiàn)行個(gè)人所得稅政策基礎(chǔ)上給予技術(shù)人員一定稅收優(yōu)惠?？筛鶕?jù)職工工作性質(zhì)、工作時(shí)間、學(xué)習(xí)花費(fèi)等做出具體規(guī)定，對滿足條件的人群增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。

（二）深化稅收治理模式變革，推進(jìn)零工經(jīng)濟(jì)稅收治理規(guī)范化發(fā)展

1.充分發(fā)揮平臺(tái)的媒介作用，簡化工商登記和稅務(wù)登記辦理流程。根據(jù)平臺(tái)企業(yè)和零工就業(yè)者相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)，將符合從事生產(chǎn)經(jīng)營特征的零工就業(yè)者轉(zhuǎn)化為個(gè)體工商戶，按照經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅。實(shí)際操作中，首先應(yīng)該根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將符合條件的零工就業(yè)者作為辦理電子營業(yè)執(zhí)照的對象。其次，應(yīng)該致力于打通平臺(tái)企業(yè)與工商、稅務(wù)部門的溝通渠道，幫助零工就業(yè)者完成個(gè)體工商戶注冊登記和稅務(wù)登記。零工就業(yè)者在平臺(tái)注冊登記時(shí)可委托平臺(tái)企業(yè)作為自己辦理個(gè)體工商戶登記手續(xù)的代理人，通過零工平臺(tái)線上提交相關(guān)信息材料，最終由零工平臺(tái)與工商部門合作，進(jìn)行信息匯總和填報(bào)注冊。稅務(wù)機(jī)關(guān)可與平臺(tái)企業(yè)合作，建立零工就業(yè)者線上稅務(wù)登記集中辦理窗口，集中受理零工就業(yè)者的稅務(wù)登記，在符合法律規(guī)范的條件下簡化辦理流程。

2.引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，逐步推進(jìn)“以數(shù)治稅”。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以充分利用區(qū)塊鏈技術(shù)，將開票流程化繁為簡，幫助平臺(tái)企業(yè)獲得抵扣憑證，完善增值稅抵扣鏈條。可以結(jié)合平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)的特征，利用區(qū)塊鏈技術(shù)，實(shí)現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)零工平臺(tái)企業(yè)在鏈上一鍵完成發(fā)票的申領(lǐng)、開具、核驗(yàn)與報(bào)銷，零工就業(yè)者在鏈上一鍵完成發(fā)票的查詢和下載。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的成熟，還可以同時(shí)聯(lián)合銀行系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)對互聯(lián)網(wǎng)零工平臺(tái)、零工就業(yè)者業(yè)務(wù)信息的實(shí)時(shí)監(jiān)管。

（三）完善委托代征機(jī)制，實(shí)現(xiàn)協(xié)同治稅

1.明確零工平臺(tái)信息共享義務(wù)，解決信息不對稱問題。首先，要加強(qiáng)稅務(wù)部門與公安、人行等部門的溝通協(xié)作。通過人臉識(shí)別、實(shí)名認(rèn)證等方式將個(gè)體經(jīng)營者的登記信息與公安部門的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行比對，確保數(shù)據(jù)真實(shí)性。加強(qiáng)稅務(wù)部門與銀行系統(tǒng)的溝通協(xié)作，一方面通過銀行系統(tǒng)獲取交易信息，以資金流數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)溯源監(jiān)管，推進(jìn)形成稅收協(xié)同治理體系；另一方面，銀行還可以根據(jù)稅務(wù)部門共享的納稅數(shù)據(jù)判斷經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)營、資金和信用情況，幫助個(gè)體經(jīng)營者解決融資問題。其次，要健全平臺(tái)企業(yè)披露涉稅信息的相關(guān)法律規(guī)范。政府部門應(yīng)明確平臺(tái)企業(yè)承擔(dān)定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露相關(guān)交易數(shù)據(jù)的法律責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)還要加強(qiáng)數(shù)據(jù)信息管理的安全性，對平臺(tái)企業(yè)、個(gè)體經(jīng)營者的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行加密處理，確保數(shù)據(jù)安全。同時(shí)建立電子支付調(diào)查取證的法律規(guī)范，建議賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)取電子支付賬戶的權(quán)力，對于拒不履行信息披露義務(wù)的平臺(tái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令其提供相關(guān)數(shù)據(jù)。

2.加強(qiáng)零工平臺(tái)稅收監(jiān)管，規(guī)范委托代征行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要從注冊登記、交易流程、稅款繳納等環(huán)節(jié)對零工經(jīng)濟(jì)平臺(tái)的委托代征行為進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管。稅務(wù)機(jī)關(guān)要加大對零工就業(yè)者注冊信息的審核力度，定期對零工就業(yè)者身份進(jìn)行抽查，對把關(guān)不嚴(yán)、審核不到位的零工平臺(tái)進(jìn)行警告，同時(shí)，要強(qiáng)化平臺(tái)企業(yè)對交易過程的監(jiān)督義務(wù)。平臺(tái)企業(yè)應(yīng)通過技術(shù)升級、制定訂單管理規(guī)范等措施強(qiáng)化業(yè)務(wù)信息管理，防范潛在的稅收風(fēng)險(xiǎn)。平臺(tái)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，共同監(jiān)督，加強(qiáng)交易流程的安全性、完整性，及時(shí)彌補(bǔ)稅收漏洞。同時(shí)，未來應(yīng)該繼續(xù)創(chuàng)新委托代征方式，推動(dòng)納稅人、銀行、稅務(wù)局和代理人簽訂四方協(xié)議，由代理人直接在線上完成稅款繳納。

3.引入專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，提高稅收治理效率。稅務(wù)機(jī)關(guān)可將相關(guān)征稅需求向?qū)I(yè)稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)反饋，由專業(yè)稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)作為連接平臺(tái)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的中介，減輕平臺(tái)稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，優(yōu)化稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收管理。零工經(jīng)濟(jì)平臺(tái)越來越多，相關(guān)衍生服務(wù)業(yè)務(wù)壓力過大會(huì)抑制企業(yè)的創(chuàng)新活力，引入第三方專業(yè)涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)，專門處理零工就業(yè)者的工商稅務(wù)登記和稅款繳納等業(yè)務(wù)，可減輕平臺(tái)企業(yè)的稅收管理壓力，使得企業(yè)資源向研發(fā)創(chuàng)新匯聚。

（四）拓寬宣傳渠道，加強(qiáng)信用管理

稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過自媒體等方式推送零工經(jīng)濟(jì)的相關(guān)知識(shí)，讓更多人了解平臺(tái)企業(yè)零工經(jīng)濟(jì)，同時(shí)了解從業(yè)工作人員所承擔(dān)的責(zé)任與義務(wù)?？山梃b國際經(jīng)驗(yàn)，開設(shè)專門的零工經(jīng)濟(jì)稅收服務(wù)網(wǎng)站，針對不同稅收服務(wù)需求，為零工就業(yè)者、互聯(lián)網(wǎng)零工平臺(tái)提供一站式的稅收咨詢服務(wù)。平臺(tái)企業(yè)可借鑒企業(yè)納稅人納稅信用評價(jià)機(jī)制，結(jié)合零工就業(yè)者的特征，推動(dòng)建立針對零工就業(yè)者的納稅信用管理檔案。稅務(wù)機(jī)關(guān)要對零工就業(yè)者的納稅情況進(jìn)行定期抽查，對偷逃稅款等違法行為給予相應(yīng)的懲罰。