李勇義

（河南省公路工程局集團有限公司，河南 鄭州 450052）

引言

大氣污染是指大氣中一些物質(zhì)含量達(dá)到有害的程度以至破壞生態(tài)系統(tǒng)和人類正常生存和發(fā)展的條件，對人或物造成危害的現(xiàn)象。2013年以來，華北地區(qū)出現(xiàn)的大量霧霾天氣引發(fā)了全社會對大氣污染的強烈關(guān)注。2013年9月10日, 國務(wù)院印發(fā)《大氣污染防治行動計劃》，指出“我國大氣污染形勢嚴(yán)峻，以可吸入顆粒物 （PM10）、細(xì)顆粒物（PM2.5）為特征污染物的區(qū)域性大氣環(huán)境問題日益突出。損害人民群眾身體健康，影響社會和諧穩(wěn)定”。

在此背景下，大氣污染防治已是政府機關(guān)和企業(yè)單位關(guān)切的重要環(huán)境保護工作。工程項目是施工企業(yè)的成本中心，是施工企業(yè)利潤的主要來源。工程項目在施工生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢水、廢氣、施工揚塵、噪聲、固體廢棄物、放射性危害的排放等，一定會對周邊的環(huán)境產(chǎn)生不利影響。工程項目大氣污染主要是施工揚塵，包括敞開式拆遷、使用散裝水泥現(xiàn)場攪拌混凝土、路基土方施工、施工便道等產(chǎn)生的揚塵，以及石子、砂子等物料堆放產(chǎn)生的揚塵等，所以強化揚塵綜合治理是施工企業(yè)工程項目大氣污染防治的首要任務(wù)。但是，目前在會計上對大氣污染防治信息披露的量化研究仍然較少，且實際應(yīng)用不多?；诖耍疚膰L試從大氣污染防治會計信息披露方面做相關(guān)研究，構(gòu)建施工企業(yè)工程項目會計信息披露模式，為我國大氣污染防治和企業(yè)環(huán)境會計信息披露提供有益的參考。

一、國內(nèi)外企業(yè)環(huán)境會計信息披露研究綜述

（一）國外關(guān)于環(huán)境會計信息披露制度和實踐的研究

美國是世界上最早進行環(huán)境會計信息披露的國家之一，這主要依賴于其完善的環(huán)境法律體系。由于美國對企業(yè)環(huán)境會計信息披露有具體要求，所以大多數(shù)美國企業(yè)都會主動地披露有關(guān)環(huán)境會計信息，其中以上市公司為主，其披露環(huán)境會計信息的形式多種多樣。歐洲國家的環(huán)境會計信息披露也依賴其環(huán)境立法，許多國家制定了環(huán)境會計信息披露的相關(guān)規(guī)定，從而更有效地促進了環(huán)境會計信息的披露，環(huán)境會計信息披露實務(wù)也在歐洲各國迅速發(fā)展起來。日本政府非常重視環(huán)保工作，也有完善的環(huán)境法律體系，特別在環(huán)境會計信息披露方面制定了相關(guān)措施，并具有很強的實踐操作性。由此可知，環(huán)境會計信息披露的實踐來自于嚴(yán)格的環(huán)境法律體系。多國的實踐也證明，環(huán)境會計信息披露對于企業(yè)控制污染和促進減排具有積極的推動作用。

（二）我國關(guān)于企業(yè)環(huán)境會計信息披露的研究

我國對環(huán)境會計的研究起步于20世紀(jì)90年代初期，1992年廈門大學(xué)葛家澍教授和李若山教授在《會計研究》發(fā)表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》，標(biāo)志著我國環(huán)境會計研究的開始。二十年多來，我國會計學(xué)術(shù)界對環(huán)境會計的理論研究已取得了一定成果，特別在企業(yè)環(huán)境會計信息披露方面取得了突破性進展，這些研究范圍主要集中于環(huán)境會計信息披露的應(yīng)用、內(nèi)容和模式等方面。

1.企業(yè)環(huán)境會計信息披露的應(yīng)用調(diào)查。王立彥、尹春艷、李維剛（1998）調(diào)查研究表明，有50%的企業(yè)對外披露環(huán)境事項，其披露方式包括在年度報告、內(nèi)部工作會議記錄、單獨報告、會計報表附注、董事長報告中。李建發(fā)和肖華（2002）通過問卷調(diào)查研究認(rèn)為，企業(yè)環(huán)境信息披露嚴(yán)重不足且缺乏可比性和可靠性，存在規(guī)范環(huán)境信息報告的需求。肖淑芳和米海燕（2004）調(diào)查研究顯示，對強制要求企業(yè)披露環(huán)境信息，披露的必要性和充分披露環(huán)境信息對企業(yè)有利的看法較為一致，但關(guān)于披露環(huán)境信息對企業(yè)財務(wù)產(chǎn)生有利影響和對我國環(huán)境信息披露現(xiàn)狀的滿意度平均較低且意見不統(tǒng)一。張亞連、張衛(wèi)枚、鄧德勝（2012）經(jīng)調(diào)查可以看出，企業(yè)編寫環(huán)境報告的主要動因來源于政府的強制要求，即政府有關(guān)環(huán)境法規(guī)是促使企業(yè)編寫環(huán)境報告的重要因素。劉翠英、解媛、王欣、馬慧玲（2018）認(rèn)為，會計信息披露是對企業(yè)環(huán)境活動的解釋，企業(yè)在進行環(huán)境活動時需承擔(dān)污染治理的責(zé)任，但是經(jīng)濟活動并非全是破壞行為，因此企業(yè)必須經(jīng)環(huán)境信息披露進行相關(guān)解釋。

2.企業(yè)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容。孟凡利（1999）認(rèn)為，企業(yè)對外提供的環(huán)境信息主要有兩個方面：一是環(huán)境問題的財務(wù)影響；二是環(huán)境績效。李建發(fā)、肖華（2002）認(rèn)為，我國企業(yè)環(huán)境報告應(yīng)增加企業(yè)的基本概況與環(huán)境方針、環(huán)境會計信息、環(huán)境業(yè)績與評價指標(biāo)、環(huán)境審計報告等內(nèi)容。耿建新、焦若靜（2002）認(rèn)為，對外披露的環(huán)境會計信息主要包括企業(yè)發(fā)生的環(huán)境問題及其影響、采取的環(huán)境對策以及環(huán)境支出和環(huán)境負(fù)債。魏素艷、肖淑芳、程隆云（2006）認(rèn)為，環(huán)境信息披露的內(nèi)容應(yīng)取決于信息使用者的要求，各類信息使用者不同的信息要求包括基本的環(huán)境信息和特殊的環(huán)境信息。肖序（2007）認(rèn)為，環(huán)境會計報告包括環(huán)境會計主要報表及其附表、環(huán)境會計報告附注。袁廣達(dá)（2010）認(rèn)為，環(huán)境信息披露內(nèi)容應(yīng)包含兩個方面，即環(huán)境會計核算信息系統(tǒng)和環(huán)境管理控制信息系統(tǒng)的信息。閆麗萍（2016）提出，環(huán)境會計信息披露的基本內(nèi)容主要體現(xiàn)在環(huán)境會計核算信息、環(huán)境會計要素信息、環(huán)境績效信息和環(huán)境會計政策信息四個方面。

3.企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式。孟凡利（1999）認(rèn)為，編制單獨的環(huán)境報告應(yīng)該是披露環(huán)境績效的最終選擇。李建發(fā)、肖華（2002）認(rèn)為，在目前我國環(huán)境會計具體準(zhǔn)則空缺情況下，企業(yè)應(yīng)首先考慮采用獨立環(huán)境報告模式報告環(huán)境信息，待將來我國制定和頒布環(huán)境會計具體準(zhǔn)則后,再采用補充環(huán)境報告模式。袁廣達(dá)（2010）提出，應(yīng)建立我國環(huán)境會計信息報告雙軌制模式，即上市企業(yè)獨立報告模式和非上市公司補充報告模式，并采用以上市企業(yè)強制披露和非上市企業(yè)自愿披露的機制。宋子義（2012）認(rèn)為，環(huán)境會計的信息披露應(yīng)采用獨立報告披露和專題報告分析兩種模式。盧相君、時軍（2016）認(rèn)為，我國可以采用獨立報告模式對綠色會計信息進行披露，獨立的綠色會計報告包括基本綠色會計報表、附表以及綠色會計報表附注。閆麗萍（2016）認(rèn)為，環(huán)境會計信息披露模式不完全脫離原有的財務(wù)信息模式，但又不同于原有的財務(wù)信息披露模式。環(huán)境會計信息披露模式主要有兩種：財務(wù)報告模式和環(huán)境報告模式，財務(wù)報告模式又分為補充報告模式和獨立報表模式。

綜上研究所述可以看出以下三個特點：一是我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露研究的范圍還不廣泛，研究的內(nèi)容具有局限性；二是我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露還沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，法律法規(guī)還不健全，目前依然處于學(xué)術(shù)爭論之中；三是我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露還處于摸索階段，由于沒有相關(guān)理論和政策作指導(dǎo)和規(guī)范，對于企業(yè)實務(wù)來說勉為其難。

二、我國施工企業(yè)環(huán)境會計信息披露的實踐

本文選取已上市的五家央企作為施工企業(yè)環(huán)境會計信息披露的樣本，據(jù)此對施工企業(yè)環(huán)境會計信息披露的實踐活動進行分析研究。

中國建筑（601668）發(fā)布了2017年社會責(zé)任報告，該報告以“牢記環(huán)境使命 為世界增添綠色元素”環(huán)境保護為專題。該專題由環(huán)境管理、綠色建筑、和諧三個部分組成，主要闡述了企業(yè)在環(huán)境方面所做出的各項貢獻(xiàn)。其中在責(zé)任績效環(huán)境模塊，2015～2017年連續(xù)3年披露包括環(huán)境總收入、新建項目環(huán)評通過率、環(huán)保培訓(xùn)人次、萬元增加值綜合能耗、大宗材料綠色采購比率等各項指標(biāo)。

中國交建（601800）發(fā)布了2015年、2016年、2017年度社會責(zé)任報告，沒有發(fā)現(xiàn)環(huán)境保護方面的信息披露。只在2015年發(fā)布的《蒙內(nèi)鐵路項目社會責(zé)任報告》中，披露了從肯尼亞首都內(nèi)羅畢至蒙巴托鐵路項目有關(guān)環(huán)境保護方面的內(nèi)容。

中國中鐵（601390）完整公布了該公司從2008～2017年的社會責(zé)任報告。2017年社會責(zé)任報告在環(huán)境保護方面又分為推進節(jié)能減排、加強環(huán)境治理、保護自然生態(tài)三部分，披露了排放物、資源使用、環(huán)境及天然資源三個層面的關(guān)鍵績效指標(biāo)。

中國鐵建（601186）公布了2008～2016年社會責(zé)任報告，其中在2016年度的社會責(zé)任報告中的低碳環(huán)保、建設(shè)綠色生態(tài)模塊中又分為了推進節(jié)能減排、提高資源利用、加強環(huán)境保護三個部分，以案例形式說明了環(huán)境績效。

中國中冶（601618）2017年社會責(zé)任報告以“綠色發(fā)展，守護青山綠水”為專題，包括嚴(yán)格環(huán)境管理、開展綠色業(yè)務(wù)、推進綠色施工、傳遞環(huán)保理念四個部分，對環(huán)境部分指標(biāo)進行了披露，但沒有財務(wù)方面的數(shù)據(jù)。

從上述5家施工企業(yè)上市公司環(huán)境會計信息的披露情況來看，我國環(huán)境會計信息披露雖然有明顯的進步，但仍處于初級階段，在具體實務(wù)操作中還存在以下幾方面問題：一是披露模式方面。多數(shù)企業(yè)在年度社會責(zé)任報告和可持續(xù)發(fā)展報告中單設(shè)章節(jié)進行描述，目前尚未發(fā)現(xiàn)單獨進行環(huán)境會計信息披露的企業(yè)。二是披露應(yīng)用方面。主要披露的是企業(yè)環(huán)境管理理念、環(huán)境管理系統(tǒng)、環(huán)境管理措施等，目的是樹立企業(yè)環(huán)境保護的良好形象，并沒有真正地從承擔(dān)社會責(zé)任視角出發(fā)。對環(huán)境污染、環(huán)境事故、環(huán)境訴訟、環(huán)境補償?shù)榷疾扇×诵畔⒁?guī)避，存在避重就輕的現(xiàn)象。三是披露內(nèi)容方面。環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容過于簡單，描述性質(zhì)單一，量化信息較少，不能確切反映企業(yè)環(huán)境活動支出和環(huán)境績效。四是披露動機方面。企業(yè)缺乏披露環(huán)境會計信息的主動性和自覺性，只是在環(huán)境法規(guī)約束下做出有選擇的、有限的環(huán)境會計信息披露，不便于深入分析環(huán)境問題，提出的措施針對性不強，可操作性差。

三、周口至南陽高速公路項目周驛段大氣污染防治會計信息披露模式

（一）工程項目大氣污染防治會計信息披露目標(biāo)

將環(huán)境會計運用于工程項目管理，建立規(guī)范的工程項目環(huán)境會計信息披露體系，向外界提供工程項目社會責(zé)任履行受托職責(zé)的信息，以滿足地方政府、上級主管單位、項目公司和當(dāng)?shù)厝罕姷壤嫦嚓P(guān)者閱讀和評價工程項目記錄和計量環(huán)境成本和環(huán)境效益的情況。

（二）工程項目大氣污染環(huán)防治會計信息披露模式

高歷紅、李山梅（2007）認(rèn)為，獨立環(huán)境會計報告模式可以全面披露環(huán)境會計信息，將成為環(huán)境會計的發(fā)展趨勢。本文選取項目正是采用獨立環(huán)境會計報告模式作為大氣污染環(huán)防治會計信息披露模式。

1.獨立環(huán)境會計報告的概念。獨立環(huán)境會計報告模式是指企業(yè)通過編制獨立環(huán)境會計報告進行環(huán)境會計信息的披露，與企業(yè)年度會計報告相獨立，專門用來反映環(huán)境會計信息披露的報表體系。它是在傳統(tǒng)財務(wù)會計報表之外，單獨設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境損益表、環(huán)境成本報表和環(huán)境現(xiàn)金流量表，對外提供反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動與環(huán)境保護相關(guān)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息。特別值得注意的是，閆麗萍（2016）認(rèn)為由于環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債之間不具備會計上的對應(yīng)關(guān)系，也無法與相關(guān)權(quán)益構(gòu)成一個完整體系，所以單獨編制的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表只披露環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債所包含的項目和金額。

2.編制獨立環(huán)境會計報告的意義。獨立環(huán)境會計報告可以使環(huán)境會計信息的披露更加集中、全面和系統(tǒng)，可使環(huán)境利益相關(guān)者比較全面、系統(tǒng)地了解和掌握工程項目的環(huán)境會計信息，便于信息使用者對企業(yè)的環(huán)境活動做出恰當(dāng)?shù)脑u價。

（三）周口至南陽高速公路項目周驛段概況

該項目路線全長195.52公里，總投資112.8億元，設(shè)計為雙向四車道，行車速度120km/h。其中周驛段104.33公里，總投資59.74億元，分為TJ-1標(biāo)、TJ-2標(biāo)、TJ-3標(biāo)、TJ-4標(biāo)、TJ-5五個標(biāo)段。

（四）周口至南陽高速公路項目周驛段大氣污染防治情況

1.加強環(huán)保管理，促進建筑工程綜合管理。建筑工程中的大氣污染防治工作，已經(jīng)不是單純的技術(shù)管理和技術(shù)處理的問題，它已經(jīng)延伸到施工項目的安全管理和質(zhì)量管理上。對此，加強了施工項目中的環(huán)境保護工作，項目部成立環(huán)保領(lǐng)導(dǎo)小組，增加揚塵防治監(jiān)督員、網(wǎng)格員、管理員現(xiàn)場管理。

2.多措并舉減少揚塵等大氣污染現(xiàn)象。工程項目按照相關(guān)技術(shù)規(guī)范要求，制定施工揚塵污染方案，設(shè)置圍擋和圍欄，采取防塵、抑塵、壓塵和降塵措施；硬化進出道路，增設(shè)洗車臺對出入車輛清洗，確保施工運輸車輛清理干凈；拉土車輛全程覆蓋，灑水車輛對施工便道不間斷灑水，嚴(yán)格控制揚塵產(chǎn)生。物料大棚布置噴淋設(shè)施，水泥罐濕化處理，安裝24小時環(huán)保監(jiān)控系統(tǒng)和安裝環(huán)保監(jiān)測設(shè)備，確保大氣污染防治落到實處。

3.政府對大氣污染防治工作十分重視，工程項目施工產(chǎn)生的環(huán)境“壓力”變“動力”。由于工程項目在施工過程中產(chǎn)生的揚塵等大氣污染現(xiàn)象頻現(xiàn)，對此，主管部門會經(jīng)常性地進行檢查和暗訪，給工程項目的施工生產(chǎn)造成很大壓力。作為項目施工方，既要保證施工任務(wù)進度，也要保護好當(dāng)?shù)丨h(huán)境，這樣做既有利于與地方協(xié)調(diào)好關(guān)系，保證項目施工的順利開展，更有利于職工的工作和生活環(huán)境得到改善，提高職工生產(chǎn)積極性。

（五）周口至南陽高速公路項目周驛段大氣污染防治費用會計核算情況

周驛段下屬5個土建標(biāo)段發(fā)生的大氣污染防治費用，沒有專設(shè)“大氣污染防治費用”進行歸集和核算，所發(fā)生的費用直接歸集到工程施工合同履約成本（施工間接費）相關(guān)科目下，但是存在個別大氣污染防治費用與大氣污染防治研發(fā)課題費用重復(fù)現(xiàn)象，這部分費用直接歸集到“研發(fā)費用”科目下。以2017年為例，具體情況如表1。

表1 周驛段大氣污染防治費用表

（六）編制環(huán)境會計報告

根據(jù)《周驛段大氣污染防治費用表》編制環(huán)境會計報告。環(huán)境會計報告包括《環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表》、《環(huán)境損益表》和《環(huán)境支出明細(xì)表》，以2017年為例，具體情況如表2～4。

表2 環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表

表3 環(huán)境損益表

表4 環(huán)境支出明細(xì)表

四、建議和啟示

（一）建立規(guī)范的環(huán)境會計核算體系。史迪芬·肖特嘉、羅杰·布里特（2004）認(rèn)為，環(huán)境會計需要基本的準(zhǔn)則以保證最低質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的信息披露。規(guī)范的環(huán)境會計信息披露體系，需要規(guī)范的環(huán)境會計核算體系作保障。目前，我國還沒有一套規(guī)范的環(huán)境會計核算體系，這嚴(yán)重地阻礙了環(huán)境會計信息披露的實現(xiàn)，導(dǎo)致企業(yè)所披露的環(huán)境會計信息差別較大，不能夠保持會計信息的可比性。通過制定環(huán)境會計準(zhǔn)則，能夠以法規(guī)的形式為環(huán)境會計的順利發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境，為環(huán)境會計信息的披露提供較為統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，對于規(guī)范和推廣環(huán)境會計工作具有重要的意義。

（二）實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境會計信息披露的自覺性。蔣麟鳳（2011）認(rèn)為，我國在加強環(huán)境會計信息強制性披露的同時，應(yīng)積極引導(dǎo)企業(yè)環(huán)境會計信息自愿性披露。目前我國環(huán)境會計信息還處于強制披露階段。從企業(yè)層面來說，企業(yè)自愿進行環(huán)境會計信息披露不僅能夠使企業(yè)管理者明確自身的環(huán)境績效情況，降低環(huán)境風(fēng)險，樹立企業(yè)良好的公眾形象，有利于提高企業(yè)競爭優(yōu)勢；從利益相關(guān)者這個角度來看，將環(huán)境保護方面的責(zé)任履行情況通過報告向利益相關(guān)者披露，使利益相關(guān)者能夠更好地了解企業(yè)的內(nèi)部運營過程，保持企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。政府應(yīng)出臺政策積極引導(dǎo)企業(yè)自覺披露，提高企業(yè)披露的自愿性有助于實現(xiàn)環(huán)境會計信息披露的推廣和普及。

（三）建立多層次環(huán)境會計信息披露模式。從企業(yè)發(fā)展階段、企業(yè)規(guī)模、組織形式等因素的出發(fā)，考慮企業(yè)業(yè)務(wù)的單一性和多樣性，將企業(yè)劃分成不同的披露層次，每個層次都有自己獨特的財務(wù)報表要求、披露頻率要求、披露對象要求，這樣更有利于不同企業(yè)更加全面真實、有效進行信息披露，降低披露成本。

（四）完善會計人員知識結(jié)構(gòu)。獨立環(huán)境會計報告要求編制報告的會計人員具有業(yè)務(wù)綜合能力，具備一定的環(huán)境會計信息處理的專業(yè)技能，掌握環(huán)境法規(guī)、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境工程學(xué)等相關(guān)領(lǐng)域的知識，熟悉企業(yè)生產(chǎn)工藝流程。環(huán)境會計人才的培養(yǎng)，除在高等院校財會專業(yè)增設(shè)環(huán)境會計等相關(guān)專業(yè)課外，更重要的是對企業(yè)現(xiàn)在的會計人員進行環(huán)境會計理論與實踐的教育培訓(xùn)，擴大知識的廣博性和保持敏銳的判斷力，成為既懂會計又懂環(huán)境科學(xué)的復(fù)合性人才。

（五）立足于企業(yè)實際開展披露工作。根據(jù)施工企業(yè)工程項目實際情況，在工程項目管理中加入環(huán)境要素，把企業(yè)組織關(guān)系結(jié)構(gòu)與企業(yè)環(huán)境會計結(jié)合起來，立足于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)面對和解決環(huán)境會計問題；把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的環(huán)境會計信息同財務(wù)會計信息結(jié)合起來，有助于企業(yè)自愿披露環(huán)境會計信息和主動履行社會責(zé)任；把環(huán)保活動與施工計劃、成本管控等結(jié)合起來，探索出一條適合我國國情的環(huán)境會計信息披露模式。