李 琦

根據(jù)新《政府會(huì)計(jì)制度》，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息要滿足不同會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的要求，即行政事業(yè)單位日常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不僅要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，還要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，但這會(huì)帶來財(cái)務(wù)人員工作量增加、工作效率降低、會(huì)計(jì)核算失誤等問題。為解決這些問題，新《政府會(huì)計(jì)制度》要求行政事業(yè)單位在同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)采取“平行記賬”的模式。為深入了解平行記賬模式，本文將對新《政府會(huì)計(jì)制度》中的平行記賬模式進(jìn)行解析。

一、不同會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下政府會(huì)計(jì)核算制度的優(yōu)劣分析

（一）收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)核算

在收付實(shí)現(xiàn)制下，以款項(xiàng)是否已經(jīng)收到或付出作為核算標(biāo)準(zhǔn)來界定本期的收入和支出，能真實(shí)地反映當(dāng)年預(yù)算收支的實(shí)際執(zhí)行結(jié)果，避免預(yù)算上的虛假平衡，又便于資金調(diào)度和統(tǒng)籌使用。長期以來，行政事業(yè)單位實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)。隨著行政事業(yè)單位職能的轉(zhuǎn)變和財(cái)政管理體制的改革，收付實(shí)現(xiàn)制日益表現(xiàn)出諸多不足之處，主要有：第一，資產(chǎn)負(fù)債沒有真實(shí)性。在收付實(shí)現(xiàn)制記賬模式下，凡在本期收到的收入和支出的費(fèi)用，不論是否屬于本期，均作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用，反之則不作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用。這樣可能導(dǎo)致財(cái)政支出被低估，政府可支配的財(cái)政資源被虛增，各期損益的確定也不合理。第二，預(yù)算會(huì)計(jì)在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購入時(shí)作為“支出”處理，并未在賬上體現(xiàn)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)也未在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的壽命期內(nèi)計(jì)提折舊和攤銷。這些都會(huì)造成當(dāng)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的虛增或虛減，不能真實(shí)反映行政事業(yè)單位的盈余和凈資產(chǎn)情況。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算

權(quán)責(zé)發(fā)生制是以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收入和費(fèi)用。其顯著特征是在本期內(nèi)已履行責(zé)任所取得的收入和已形成義務(wù)所負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否收到或支出，都作為本期的收入和費(fèi)用處理；反之，凡是責(zé)任未履行或義務(wù)未形成，即使款項(xiàng)已在本期收到或付出，也不應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)是盈余或虧損的計(jì)算相對準(zhǔn)確，但在執(zhí)行過程中也存在問題，如不能反映出納入預(yù)算管理的資金的收支明細(xì)，也不能為會(huì)計(jì)主體提供預(yù)算和決算的相關(guān)信息。此外，行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)部門需要隨時(shí)掌握預(yù)算資金的實(shí)際余額，避免資金積累過多造成浪費(fèi)或資金缺口造成支付困難。而權(quán)責(zé)發(fā)生制不能計(jì)算資金余額，因此不能提供相關(guān)信息。

（三）將預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬模式整合起來的記賬模式

為了彌補(bǔ)單純使用預(yù)算會(huì)計(jì)記賬模式和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬模式的缺陷，2019 年之前，政府會(huì)計(jì)制度采用了一種整合的會(huì)計(jì)核算模式，初步將預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合起來。這一整合模式既反映了財(cái)務(wù)信息（如單位資產(chǎn)），也反映了預(yù)算資金的收入和支出，似乎克服了單純以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算和單純以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算的不足。但這種簡單的綜合會(huì)計(jì)核算方法并不能及時(shí)反映資產(chǎn)損失與成本，也不能充分反映單位的財(cái)務(wù)狀況。

（四）雙體系平行記賬模式

1．平行記賬模式的涵義

“平行記賬”模式也叫“雙分錄記賬”模式，即單位對于納入部門的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，這是一種“預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接”的會(huì)計(jì)核算體系。新政府會(huì)計(jì)制度確立了“3+5 要素”的會(huì)計(jì)核算模式，即對發(fā)生的同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3 個(gè)要素進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，同時(shí)通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用5 個(gè)要素進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩者相互獨(dú)立，但依據(jù)的是同一套原始憑證。

2．平行記賬模式的基本特點(diǎn)

（1）同時(shí)設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系核算科目和預(yù)算會(huì)計(jì)體系核算科目。依據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出業(yè)務(wù)，需按同一原始憑證、同一業(yè)務(wù)金額分別登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目，因此需設(shè)置雙體系會(huì)計(jì)科目。例如，反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間存在著密切關(guān)聯(lián)性的費(fèi)用預(yù)算類科目、收入類科目、資金結(jié)存類科目。

（2）對比預(yù)算會(huì)計(jì)中收入科目的設(shè)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入科目的設(shè)計(jì)可以發(fā)現(xiàn)，一般情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)科目是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中的“收入”之前加上“預(yù)算”二字。舉例來說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中的“財(cái)政撥款收入”科目在預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系當(dāng)中的對應(yīng)科目為“財(cái)政撥款預(yù)算收入”；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“事業(yè)收入”科目，在預(yù)算會(huì)計(jì)中則是“事業(yè)預(yù)算收入”科目；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“經(jīng)營收入”，在預(yù)算會(huì)計(jì)中則對應(yīng)“經(jīng)營預(yù)算收入”科目等。

（3）增設(shè)“資金結(jié)存”科目。新政府會(huì)計(jì)制度下，預(yù)算會(huì)計(jì)科目體系中增設(shè)了“資金結(jié)存”科目，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“零余額賬戶用款額度”、“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”等科目，在預(yù)算會(huì)計(jì)中則對應(yīng)為“資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度”、“資金結(jié)存-貨幣資金”、“資金結(jié)存-財(cái)政應(yīng)返還額度”等科目，用以反映納入部門預(yù)算管理的貨幣資金的收支結(jié)存等方面的情況，其主要作用在于能夠充分反映預(yù)算收支對政府財(cái)務(wù)運(yùn)行情況和資金盈虧情況產(chǎn)生的影響。

（4）編制“雙重報(bào)告”。新政府會(huì)計(jì)制度將報(bào)表分為預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表兩大類。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，由會(huì)計(jì)報(bào)表和附注構(gòu)成，其中會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表；預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，由預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表組成，是編制部門決算報(bào)表的基礎(chǔ)。同時(shí)，通過編制“本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”，反映單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的盈余和結(jié)余數(shù)之間的差異，從而揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的邏輯對應(yīng)關(guān)系。

（五）不同記賬模式比較實(shí)例

假設(shè)某事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門因工作需要購買了一套財(cái)務(wù)軟件，金額為4.8 萬元，預(yù)計(jì)攤銷期限為10年。對于發(fā)生的這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，我們采用不同的記賬模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

1．以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如表1 所示。

表1 收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄

從表1 中的會(huì)計(jì)分錄可以看出，這種記賬模式存在的問題是，沒有對購入的無形資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)記錄，賬上無法體現(xiàn)購入無形資產(chǎn)的價(jià)值。

2．以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如表2 所示。

表2 權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄

表2 中的會(huì)計(jì)分錄既核算了無形資產(chǎn)，也對無形資產(chǎn)計(jì)提了攤銷，完整反映了單位的資產(chǎn)狀況。但存在的問題是，事業(yè)單位還需要核算預(yù)算資金的支出和結(jié)余，而這種記賬方式并不能滿足這一要求。

3．收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的記賬模式所編制的會(huì)計(jì)分錄如表3 所示。

表3 收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的會(huì)計(jì)分錄

從表3 可以看出，會(huì)計(jì)分錄已經(jīng)將購入的無形資產(chǎn)登記入賬，并核算了預(yù)算資金的收入和支出，彌補(bǔ)了單一收付實(shí)現(xiàn)制和單一權(quán)責(zé)發(fā)生制的不足。然而，這種方法雖然計(jì)提攤銷，但并未通過攤銷將無形資產(chǎn)的損耗轉(zhuǎn)化為成本，仍然沒有真實(shí)全面地反映單位的資產(chǎn)信息和財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況。

4．雙體系平行記賬模式下編制的會(huì)計(jì)分錄如表4 所示。

表4 雙體系平行記賬模式會(huì)計(jì)分錄

從表4 中的會(huì)計(jì)分錄可以看出，平行記賬模式既反映了預(yù)算資金的支出，記錄了無形資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)也核算了無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。因此，平行記賬模式完整地反映了單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和資產(chǎn)狀況。

綜上所述，無論是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的記賬模式還是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的記賬模式，以及收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的記賬模式，都存在著不足，無法全方位反映出單位的財(cái)務(wù)信息和資產(chǎn)狀況。而“雙體系平行記賬模式”則使會(huì)計(jì)核算兼具了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重功能，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間適度分離又相互銜接的關(guān)系,分錄編制涵蓋內(nèi)容全面。如在前面的例子中，運(yùn)用平行記賬方式編制的會(huì)計(jì)分錄，在核算資產(chǎn)增加的同時(shí)也計(jì)提了資產(chǎn)的攤銷，還反映了預(yù)算資金的收支結(jié)余。通過編制雙重會(huì)計(jì)分錄及預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表，能夠充分反映單位的資產(chǎn)情況和負(fù)債情況，同時(shí)還能反映預(yù)算資金的收支狀況，有效解決了上述三種記賬模式存在的缺陷和問題。

二、平行記賬模式下政府會(huì)計(jì)重要事項(xiàng)核算要點(diǎn)

實(shí)行新《政府會(huì)計(jì)制度》后，并非所有貨幣資金收入和支出業(yè)務(wù)都要進(jìn)行平行記賬，只有現(xiàn)金收支活動(dòng)在歸入預(yù)算管理時(shí)采用預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行記賬，其他業(yè)務(wù)不需要平行記賬。例如，以貨幣資金形式收到的受托代管資產(chǎn)、代財(cái)政部門收取應(yīng)上繳的款項(xiàng)以及暫時(shí)性貨幣往來性質(zhì)的款項(xiàng)，均不列入預(yù)算收入和預(yù)算支出核算。平行記賬模式下政府會(huì)計(jì)重要事項(xiàng)的核算要點(diǎn)如下：

（一）以貨幣資金方式收到的受托代管資產(chǎn)、代理資產(chǎn)

根據(jù)會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則，受托代理資產(chǎn)的所有權(quán)并不屬于行政事業(yè)單位，不能歸入行政事業(yè)單位的預(yù)算收入進(jìn)行核算。因此，對于這類受托代管性質(zhì)的資產(chǎn)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，不需要進(jìn)行雙分錄會(huì)計(jì)處理。

（二）應(yīng)上繳財(cái)政款

行政事業(yè)單位收到的資金屬于代財(cái)政收取并最終應(yīng)上繳財(cái)政的，由于該筆款項(xiàng)從一開始就已明確不屬于行政事業(yè)單位所有，因此不應(yīng)納入本單位的預(yù)算收入，如代政府收取的非稅收入、罰沒收入及處置拍賣相關(guān)資產(chǎn)的收入等。對這部分收入，不需要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，只需在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中使用“應(yīng)繳財(cái)政款”科目進(jìn)行核算。

（三）由行政事業(yè)單位暫時(shí)性收取，應(yīng)該在未來歸還的其他款項(xiàng)

此類款項(xiàng)由行政事業(yè)單位代為收取和保管，所有權(quán)不歸屬本單位，因此不屬于本單位的預(yù)算資金，不需要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，只需在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中進(jìn)行核算。

（四）行政事業(yè)單位發(fā)生的各種應(yīng)收、暫付性質(zhì)的款項(xiàng)

此類款項(xiàng)包括代職工墊付應(yīng)收回的各種代墊性質(zhì)的款項(xiàng)，如為職工墊支的水電費(fèi)等；因業(yè)務(wù)活動(dòng)需要暫付且約定可收回的存出保證金、支付給職工供周轉(zhuǎn)使用的備用金及其他具有往來性質(zhì)的款項(xiàng)。對于支付的備用金，只有在費(fèi)用報(bào)銷時(shí)才有明確的資金用途，這時(shí)才能將其作為一項(xiàng)預(yù)算支出進(jìn)行平行記賬；對于支付的存出保證金、代職工墊付的應(yīng)收款及其他純屬往來性質(zhì)的款項(xiàng)等，由于將來能夠收回，因此只需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

三、實(shí)施“平行記賬法”的對策和建議

（一）提高財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)

平行記賬模式對于記賬核算、職業(yè)判斷和信息披露的要求有所提高，對單位財(cái)務(wù)人員的理論知識、操作能力等綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)也提出了更高的要求。因此，各級行政事業(yè)單位應(yīng)該重視對本單位財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)知識的培訓(xùn)，加強(qiáng)新《政府會(huì)計(jì)制度》的學(xué)習(xí)，提升財(cái)務(wù)人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)。要使財(cái)務(wù)人員在日常會(huì)計(jì)核算工作中保持敏銳的職業(yè)判斷力，嚴(yán)格區(qū)分應(yīng)納入預(yù)算管理的收入和支出。同時(shí)，要求財(cái)務(wù)人員熟練掌握預(yù)算會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法，在遵守新《政府會(huì)計(jì)制度》的同時(shí)確保平行記賬法的有效運(yùn)用，從而保證提供的財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整?？傊瑔挝粫?huì)計(jì)核算的質(zhì)量取決于財(cái)務(wù)人員素質(zhì)的高低，只有提高財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)才能推動(dòng)本單位財(cái)務(wù)工作質(zhì)量的提升。

（二）積極推進(jìn)會(huì)計(jì)信息軟件系統(tǒng)創(chuàng)新

新《政府會(huì)計(jì)制度》下，行政事業(yè)單位實(shí)行平行記賬制的意義在于依據(jù)新《政府會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定和要求加強(qiáng)自身會(huì)計(jì)核算，及時(shí)提供財(cái)務(wù)決算和決算分析所需要的各類財(cái)務(wù)信息。建立一套完善、強(qiáng)大的會(huì)計(jì)信息軟件系統(tǒng)是平行記賬核算更加高效、便捷、準(zhǔn)確的保證。因此，行政事業(yè)單位要與時(shí)俱進(jìn)，積極推進(jìn)會(huì)計(jì)信息軟件系統(tǒng)創(chuàng)新，確保平行記賬模式的有效實(shí)施。