賀軍

2021年2月，一封舉報(bào)郵件在社會(huì)上引發(fā)重大輿論。一名從業(yè)于德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所（北京分所）4年的審計(jì)員，將就職于事務(wù)所期間的所看到各種不合規(guī)的人和事，通過50多頁P(yáng)PT群發(fā)至公司郵件。其中不乏高級(jí)審計(jì)員、項(xiàng)目經(jīng)理乃至合伙人涉及在內(nèi)，所涉人員之廣泛令人震驚。舉報(bào)人認(rèn)為這些不合規(guī)事件已經(jīng)突破行業(yè)道德底線，作為審計(jì)行業(yè)從業(yè)人員，有義務(wù)向公眾揭露真相。

德勤作為世界知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其實(shí)力和知名度在行業(yè)內(nèi)名列前茅。然而即便是如此大型的事務(wù)所在利益驅(qū)使下，也難免會(huì)突破道德底線，無視審計(jì)獨(dú)立性，甚至做出幫助客戶進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告等行為，漠視對(duì)投資者及公眾責(zé)任。一時(shí)之間，該事件在網(wǎng)上迅速發(fā)酵，也引發(fā)公眾對(duì)外部審計(jì)獨(dú)立性的思考。

一、審計(jì)獨(dú)立性的含義

審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃、履行審計(jì)職責(zé)、出具審計(jì)意見的過程中，不受任何外界因素的干擾，根據(jù)被審公司的實(shí)際情況，客觀、公正的履行審計(jì)業(yè)務(wù)，得出審計(jì)結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性分為形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是獨(dú)立性的外在體現(xiàn)，事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾面前呈現(xiàn)的獨(dú)立委托形象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審單位管理層不存在親友、合作伙伴等關(guān)系。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是獨(dú)立性的內(nèi)在體現(xiàn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中保持客觀、公正，沒有私心，始終堅(jiān)守自身職業(yè)道德，獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)工作，得出審計(jì)結(jié)論，以達(dá)到審計(jì)的精神獨(dú)立。

二、影響外部審計(jì)獨(dú)立性的因素

（一）現(xiàn)行審計(jì)委托模式的利益沖突

“兩權(quán)分離”后，為所有者監(jiān)督管理者受托責(zé)任履行情況的外部審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。從形式上來看，審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘任、更換與解聘、以及審計(jì)費(fèi)用的數(shù)額是由董事會(huì)提出議案，股東大會(huì)進(jìn)行決議，這一模式并無不妥。然而從實(shí)際情況來看，很多公司管理機(jī)制失效，隨之形成內(nèi)部人控制的現(xiàn)象，這種形式化的審計(jì)委托模式異化為公司管理者自主決定聘請(qǐng)哪家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，決定應(yīng)該支付多少審計(jì)費(fèi)用。這種內(nèi)部人控制下異化出的審計(jì)委托模式極大損害了外部審計(jì)的獨(dú)立性。一方面，管理層直接委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，委托中沒有建立有效的“隔離墻”，使得外部審計(jì)機(jī)構(gòu)無法保持形式上和實(shí)質(zhì)的獨(dú)立；另一方面，審計(jì)費(fèi)用的具體數(shù)額和支付情況都由公司管理層決定，正所謂“吃人嘴短，拿人手短”，使得在審計(jì)過程中會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以發(fā)揮第三方的強(qiáng)硬態(tài)勢(shì)，缺乏對(duì)抗客戶的底氣；此外長(zhǎng)期的委托關(guān)系，可能導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)高層和公司管理層產(chǎn)生熟人效應(yīng)，雙方建立不應(yīng)存在于審計(jì)業(yè)務(wù)中的親厚感，使得審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中，過于信賴管理者，從而影響審計(jì)過程中的審計(jì)方式的選擇和后期審計(jì)人員公允地得出審計(jì)結(jié)論。

（二）非良性的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程的深入，一方面市場(chǎng)對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)需求量在提升，但另一方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量以更快的速度在擴(kuò)張。業(yè)務(wù)量與事務(wù)所數(shù)量增速的不匹配，導(dǎo)致事務(wù)所在獲取審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)形成了激烈競(jìng)爭(zhēng)。事務(wù)所間這種非良性的競(jìng)爭(zhēng)給外部審計(jì)保持獨(dú)立性帶來嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。導(dǎo)致事務(wù)所為了獲取更多的業(yè)務(wù)，不惜突破法律和道德底線，出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，乃至協(xié)助客戶公司進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假。

由被審計(jì)單位主導(dǎo)的審計(jì)模式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有重大影響，為提升自身的吸引力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承攬審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)為被審計(jì)公司提供包括管理咨詢、戰(zhàn)略規(guī)劃乃至代賬等增值服務(wù)。通過審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的組織架構(gòu)，業(yè)務(wù)往來、會(huì)計(jì)信息等有更全面的了解。很多公司希望審計(jì)機(jī)構(gòu)能提供額外的增值服務(wù)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)為了拓展業(yè)務(wù)，也會(huì)欣然接受。但有時(shí)這些增值服務(wù)會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)形成利益沖突。以提供代編財(cái)務(wù)報(bào)表為例，就會(huì)對(duì)外部審計(jì)的獨(dú)立性帶來極大威脅。盡管在與被審單位簽訂的審計(jì)合同中明確規(guī)定了被審單位管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供代編財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注的服務(wù)中，再讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)對(duì)自己代編的報(bào)表及附注提出質(zhì)疑幾無可能，又何談保持獨(dú)立性。這種行為造成審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任模糊不清，不利于審計(jì)人員得出公允的審計(jì)結(jié)論。

此外過多的增值服務(wù)會(huì)擠占審計(jì)的時(shí)間和人力資源，甚至一些事務(wù)所在審計(jì)投標(biāo)時(shí)為了增加自身競(jìng)爭(zhēng)力，會(huì)做出免費(fèi)提供部分增值服務(wù)的承諾。這些免費(fèi)提供的增值服務(wù)如果是由審計(jì)團(tuán)隊(duì)提供，會(huì)使得審計(jì)團(tuán)隊(duì)不得不減少在審計(jì)業(yè)務(wù)上的投入，如果由其他同公司團(tuán)隊(duì)提供，則不得不從審計(jì)收費(fèi)中抽調(diào)部分資金補(bǔ)償其他團(tuán)隊(duì)。而在審計(jì)收費(fèi)固定的情況下，出于經(jīng)濟(jì)效益的考慮，審計(jì)團(tuán)隊(duì)可能會(huì)因此減少在審計(jì)業(yè)務(wù)中的各項(xiàng)資源投入，從而無法確保審計(jì)質(zhì)量。

（三）事務(wù)所內(nèi)以業(yè)績(jī)?yōu)橹鞯姆峙渲贫?/p>

事務(wù)所內(nèi)部，以收入或利潤(rùn)分成的方式可能導(dǎo)致單一重要客戶的審計(jì)收費(fèi)侵害審計(jì)獨(dú)立性。如果某單一客戶的審計(jì)收費(fèi)占某合伙人或分部所有審計(jì)收入的較大比重，則該單一客戶會(huì)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性帶來一定挑戰(zhàn)。一般而言，如果該合伙人或分部對(duì)于該客戶的依賴程度越高，則這種不利影響越大。很多事務(wù)所采取簡(jiǎn)單粗放的收益分配方式，合伙人根據(jù)獲取的業(yè)務(wù)費(fèi)用為主進(jìn)行分配，這種分配方式下，單一重要客戶的審計(jì)收費(fèi)直接影響合伙人的收益及審計(jì)團(tuán)隊(duì)的薪酬提成。在利益的面前，合伙人和審計(jì)團(tuán)隊(duì)很難抵制誘惑，難以保持應(yīng)有的形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。近年來很多審計(jì)失敗的案例，都與事務(wù)所內(nèi)這種單一、片面的收益分配制度存在關(guān)系。要做到形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，就必須對(duì)事務(wù)所內(nèi)這種業(yè)績(jī)?yōu)橥?、利?rùn)為主的分配制度進(jìn)行變革。

（四）部分審計(jì)人員職業(yè)道德缺失

審計(jì)人員作為專業(yè)技能人員，專業(yè)勝任能力固然重要，但是比專業(yè)能力更難能可貴的是始終堅(jiān)守職業(yè)道德。開篇提及的在德勤工作4年的審計(jì)人員，論專業(yè)能力遠(yuǎn)不及涉事的合伙人、高審等，明知揭發(fā)這些黑幕可能會(huì)給自身帶來不利影響，但是出于職業(yè)道德理念，還是堅(jiān)持做自己認(rèn)為對(duì)的事。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)特殊的職業(yè)，有必要始終將履行社會(huì)責(zé)任，維護(hù)公眾利益放在心上，始終堅(jiān)守職業(yè)道德。

反觀工作實(shí)踐中，不乏為了經(jīng)濟(jì)利益，觸及法律紅線、無視職業(yè)道德底線的審計(jì)人員，在利益的驅(qū)使下做出忽視職業(yè)道德的行為。這部分的審計(jì)人員不僅是職業(yè)道德的缺失，更是對(duì)自身職業(yè)的重要性認(rèn)識(shí)不夠。審計(jì)人員作為資本市場(chǎng)的審核人，肩負(fù)守護(hù)社會(huì)公眾利益的職責(zé)，出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)于資本市場(chǎng)意義重大。一旦審計(jì)人員違反職業(yè)道德，無法保持審計(jì)業(yè)務(wù)中的獨(dú)立性，將會(huì)損害公眾利益。此外外部監(jiān)管不力也是審計(jì)人員職業(yè)道德缺失的重要原因，沒有制定強(qiáng)有力的監(jiān)管措施，對(duì)于涉事的事務(wù)所及審計(jì)人員處罰過輕，無法起到震懾效果。

三、提升外部審計(jì)獨(dú)立性的建議

（一）變革審計(jì)委托模式

1.建立第三方委托機(jī)制

2012年國(guó)資委首次在國(guó)內(nèi)試水對(duì)三大石油、三大航空、三大電信公司進(jìn)行集中招標(biāo)審計(jì)。國(guó)資委依據(jù)公正、公開、公平的原則對(duì)上述公司進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的統(tǒng)一委托，開創(chuàng)了國(guó)內(nèi)第三方委托審計(jì)的先河。國(guó)資委在充分了解各公司需求的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一邀標(biāo)、統(tǒng)一審核、統(tǒng)一開標(biāo)、統(tǒng)一確定中標(biāo)機(jī)構(gòu)，而這次的邀標(biāo)文件也成為后來的范本。通過后期實(shí)效來看，本次第三方委托非常成功，為國(guó)內(nèi)探索第三方審計(jì)委托奠定基礎(chǔ)。盡管第三方審計(jì)可能會(huì)伴隨權(quán)力過于集中，權(quán)力尋租等情況，但相較于傳統(tǒng)的管理層直接委托審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，第三方委托審計(jì)機(jī)制依然發(fā)揮著重要的作用。使得外部審計(jì)形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性得以保證，審計(jì)機(jī)構(gòu)不至于為了審計(jì)費(fèi)用而在被審單位管理層面前喪失話語權(quán)，有利于審計(jì)人員保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度和客觀的立場(chǎng)。

2.探索多家事務(wù)所聯(lián)合審計(jì)模式

被審公司可以在聘請(qǐng)一家事務(wù)所開展主審計(jì)的基礎(chǔ)上，再聘請(qǐng)其他的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。中國(guó)曾一度要求對(duì)于達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的金融公司不僅需要聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)事務(wù)所進(jìn)行主審計(jì)，還需要聯(lián)合國(guó)外事務(wù)所進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。筆者認(rèn)為這種模式可以適時(shí)推廣至其他有需要的公司審計(jì)中?？梢钥紤]對(duì)特殊行業(yè)的公司，要求開展多家事務(wù)所聯(lián)合審計(jì)模式，防止一家事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中難以保持審慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，難以保持應(yīng)有的獨(dú)立性。開展聯(lián)合審計(jì)最大的難點(diǎn)在于不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所間權(quán)責(zé)的劃分和審計(jì)責(zé)任的界定。對(duì)于能否在我國(guó)開展聯(lián)合審計(jì)，以及審計(jì)責(zé)任的劃分問題，應(yīng)成為今后學(xué)者們開展審計(jì)研究的著手點(diǎn)。

（二）完善審計(jì)收費(fèi)制度

事務(wù)所間非良性競(jìng)爭(zhēng)的根源在于審計(jì)收費(fèi)制度的不完善，改善審計(jì)收費(fèi)制度，讓審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)透明化、合理化，避免事務(wù)所之間為了招徠業(yè)務(wù)而進(jìn)行價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)，以及提供一系列有損審計(jì)獨(dú)立性的增值服務(wù)。政府單位可以根據(jù)被審單位所處的位置、企業(yè)規(guī)模、公司業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素酌情制定最低審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，避免因?qū)徲?jì)費(fèi)用過低影響審計(jì)質(zhì)量。對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的增值服務(wù)應(yīng)認(rèn)真分辨，對(duì)于有損審計(jì)獨(dú)立性的服務(wù)禁止審計(jì)業(yè)務(wù)承接機(jī)構(gòu)提供，尤其是嚴(yán)禁報(bào)表代編事務(wù)所再提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)。

（三）完善事務(wù)所收益分配機(jī)制

誠(chéng)然擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模是事務(wù)所發(fā)展壯大的必經(jīng)之路，但是事務(wù)所作為專業(yè)機(jī)構(gòu)，不應(yīng)片面以業(yè)績(jī)?yōu)槭找娣峙涞幕鶞?zhǔn)。事務(wù)所可以在以審計(jì)收費(fèi)為主的基礎(chǔ)上，根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的難度、審計(jì)團(tuán)隊(duì)的能力、審計(jì)人員的資歷等維度綜合考慮，建立更為完善的薪酬體系。試想在同一事務(wù)所中，對(duì)于一些業(yè)務(wù)難度大，審計(jì)工作量多的團(tuán)隊(duì)，可能因?yàn)閷徲?jì)項(xiàng)目收費(fèi)低，團(tuán)隊(duì)成員無法獲取應(yīng)有的收益報(bào)酬；反觀其他團(tuán)隊(duì)可能因?yàn)閷徲?jì)項(xiàng)目收費(fèi)多，審計(jì)成員承擔(dān)更少的工作量卻能分到更多的收益。從短期來看，這種收益分配制度易于操作，但從長(zhǎng)期來看存在諸多弊端。一方面這種不公平的收益分配機(jī)制，會(huì)使得部分團(tuán)隊(duì)成為不利不公的一方，長(zhǎng)此以往會(huì)挫傷成員積極性，不利于事務(wù)所凝聚力和向心力的構(gòu)建，更不利于事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。另一方面，這種業(yè)績(jī)?yōu)橹鞯姆峙錂C(jī)制會(huì)助長(zhǎng)審計(jì)人員的功利主義觀念，助推審計(jì)成員為了經(jīng)濟(jì)利益而不惜以喪失獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)。

（四）加強(qiáng)審計(jì)人員職業(yè)道德教育

審計(jì)人員高標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)道德素養(yǎng)是高質(zhì)量審計(jì)成果的保證，提高審計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，關(guān)鍵在于審計(jì)人員能否堅(jiān)持客觀、公正、獨(dú)立的審計(jì)原則。首先在選擇初入行業(yè)的審計(jì)人員而言，應(yīng)選擇具有正直、誠(chéng)信等品質(zhì)的人員進(jìn)入審計(jì)行業(yè)。同時(shí)在審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)過程中，也應(yīng)注重對(duì)其進(jìn)行執(zhí)業(yè)道德教育的培訓(xùn)。

一是定期開展職業(yè)道德教育和培訓(xùn)，尤其是對(duì)于初入審計(jì)行業(yè)的新人，新員工培訓(xùn)中一定要涉及對(duì)職業(yè)道德素質(zhì)方面的教育，讓新人在初入行業(yè)時(shí)就明確今后執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)堅(jiān)守的道德底線，明確一旦底線淪喪后帶來的危害。二是要對(duì)審計(jì)人員執(zhí)業(yè)中職業(yè)道德素養(yǎng)的踐行與否進(jìn)行評(píng)判和監(jiān)管，監(jiān)管部門可以通過建立各種監(jiān)管體系，對(duì)審計(jì)人員職業(yè)道德素養(yǎng)進(jìn)行監(jiān)控。三是確立完善的關(guān)于職業(yè)道德的獎(jiǎng)懲措施，對(duì)于時(shí)刻踐行職業(yè)道德的人員要予以褒獎(jiǎng)，樹立典范；對(duì)于未能堅(jiān)守職業(yè)道德底線的審計(jì)人員，要采取處罰措施，對(duì)于情節(jié)嚴(yán)重的要采取行業(yè)禁入的舉措，只有處罰力度足夠大，才能起到震懾。