于艷芳

國有企業(yè)是國民經(jīng)濟發(fā)展的重要支柱，隨著社會發(fā)展環(huán)境的不斷變化，國有企業(yè)也開始進入到了深化改革的階段。國有企業(yè)積極響應(yīng)政府部門所提出的政策要求，利用多樣化的手段和方法對集團企業(yè)所擁有的各類資源進行重新組合，激發(fā)企業(yè)內(nèi)部活力，推動改革進程。 例如，國有企業(yè)在同一控制之下利用無償劃轉(zhuǎn)或者吸收合并的方式保證業(yè)務(wù)水平提高?；诖?，本文分析了吸收合并前期準(zhǔn)備工作，提出了國有集團企業(yè)同一控制下吸收合并的財稅處理策略，以期可以為財稅處理工作的開展提供參考。

吸收合并是企業(yè)發(fā)展所使用的重要方式，利用支付現(xiàn)金、發(fā)行證券、發(fā)行股票等不同的手段，將其他企業(yè)資產(chǎn)和所負擔(dān)的債務(wù)全部吸收到企業(yè)自身。在企業(yè)完成吸收合并后，作為發(fā)起企業(yè)仍然存在，但是需要前往相關(guān)機構(gòu)部門實施變更處理，作為被吸收的一方應(yīng)當(dāng)注銷企業(yè)資格，解散企業(yè)，喪失法人資格，讓兩個企業(yè)從內(nèi)到外做到統(tǒng)一。在吸收合并過程中會受到相同主體控制，即屬于同一控制，參與到吸收合并過程中的每一個企業(yè)在完成吸收合并之后均會由相同的主體企業(yè)進行長期控制，控制人不會產(chǎn)生變化，只是資產(chǎn)從一個空間轉(zhuǎn)移到了另一個空間。

國有集團企業(yè)同一控制下吸收合并的現(xiàn)狀分析

國有企業(yè)改革已經(jīng)進入了不斷深化的階段，有效激發(fā)了國有企業(yè)的內(nèi)部活力，促使國有企業(yè)開始向著新的方向發(fā)展。根據(jù)具體的發(fā)展經(jīng)歷可以將改革階段劃分為三個不同的階段，目前我國國有企業(yè)在改革過程中已經(jīng)正式邁入了第三個階段，這一階段中的首要問題是如何更有效地讓國有企業(yè)及時退出自身股權(quán)。一般來說，國有企業(yè)當(dāng)中的出資人都是我國政府，因此國有企業(yè)的所有權(quán)也大多在各級政府手中。以責(zé)任與義務(wù)兩個角度來看，確保國有企業(yè)資產(chǎn)的穩(wěn)定性同時實現(xiàn)資產(chǎn)增值，屬于國有企業(yè)在發(fā)展過程中所需要承擔(dān)的重要職責(zé)。從經(jīng)濟地位方面出發(fā)，國有企業(yè)在社會發(fā)展過程中仍然占有重要的位置，是落實社會發(fā)展戰(zhàn)略要求的關(guān)鍵主體。目前，伴隨著我國經(jīng)濟發(fā)展水平的不斷提升，國有企業(yè)在發(fā)展過程中卻出現(xiàn)了明顯的“疲軟”現(xiàn)象，同時也出現(xiàn)了全新的發(fā)展瓶頸，包括內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)老化、生產(chǎn)效率低下，未形成良好的創(chuàng)新意識，并且多數(shù)國有企業(yè)內(nèi)部存在著治理體系不完善的現(xiàn)象，整體治理結(jié)構(gòu)過于臃腫，這給工作環(huán)境帶來了直接的影響，職工普遍處于沉悶的工作氛圍下，難以充分發(fā)揮國有企業(yè)內(nèi)部人力資源的活力以及作用。上述問題限制了國有企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展，讓國有企業(yè)無法適應(yīng)新時代環(huán)境的要求，這會給我國未來的經(jīng)濟整體發(fā)展帶來不利影響。

國有集團企業(yè)同一控制下吸收合并的重要意義

吸收合并具體是指對兩家企業(yè)或者兩家以上的企業(yè)進行合并，可以拓展新的融資方式，針對內(nèi)部資源和外部資源進行有效整合，防止出現(xiàn)不公正的關(guān)聯(lián)交易模式，是現(xiàn)階段國有集團企業(yè)發(fā)展所使用的重要方式。為有效解決上述問題，國有企業(yè)在發(fā)展過程中更加主動的響應(yīng)相關(guān)改革號召，并逐漸提出了各種新時期的發(fā)展口號，比如“結(jié)構(gòu)的精簡化”等。當(dāng)前各個地區(qū)負責(zé)監(jiān)管國有資產(chǎn)的機構(gòu)組織提出應(yīng)當(dāng)重視對現(xiàn)有的結(jié)構(gòu)進行簡化處理，例如法人結(jié)構(gòu)可以設(shè)定為三級，能夠為國有企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動的開展提供有效輔助和支持，重視讓全資企業(yè)形成吸收合并的模式，使國有企業(yè)在新的社會環(huán)境下能夠有一個全新的對自身體制進行壓縮的方式，所以本文著重探究具體的合并內(nèi)容。因此，國有集團企業(yè)同一控制下吸收合并，主要具有以下重要意義。

在國有企業(yè)完成吸收合并之后，國有企業(yè)能夠把人員減少、空殼企業(yè)、無實質(zhì)性經(jīng)營企業(yè)、這一類企業(yè)進行清除處理，將這些企業(yè)及時關(guān)閉，合并對象所包含的資產(chǎn)以及負債都被歸到吸收對象的賬下。作為吸收國有企業(yè)不需要向被吸收對象額外支付資金，可以選擇支付小額度資金，從而一方面可以有效降低企業(yè)在現(xiàn)金方面的支付壓力，也可以避免出現(xiàn)逃脫債務(wù)的問題，降低道德風(fēng)險事件的出現(xiàn)幾率，加快內(nèi)部資源整合效率，可以對國有資產(chǎn)進行更加高效的監(jiān)管，同時也能夠有效簡化國有企業(yè)結(jié)構(gòu)，減少企業(yè)在管理過程中的成本投入。

法規(guī)基礎(chǔ)分析

監(jiān)管部門

不同級別的國資委主要針對國有企業(yè)進行有效監(jiān)管，能夠在所規(guī)定的范圍下賦予企業(yè)相應(yīng)權(quán)利，針對國有企業(yè)子公司對自身產(chǎn)權(quán)進行處置或者其他類型實施審議，提高決策的合理性。如果集團公司和國有企業(yè)之間屬于從屬關(guān)系，可以針對全資子公司進行吸收合并，如果國有企業(yè)內(nèi)部并沒有設(shè)置董事會，應(yīng)獲取總經(jīng)理等相關(guān)決議。

合作協(xié)議

以相關(guān)法律法規(guī)為約定，國有企業(yè)合并過程中的決策人員即為股東大會，所以國有企業(yè)進行吸收合并必須要由股東大會出具相關(guān)決議。

資產(chǎn)評估

進行資產(chǎn)評估的主要機制就是以國資委為依托，針對國有企業(yè)進行評估，國有企業(yè)下屬子公司之間進行相互的吸收合并，從本質(zhì)上來看，就是可以針對資產(chǎn)完成空間轉(zhuǎn)移，在此期間能夠直接跨過資產(chǎn)評估環(huán)節(jié)，直接對賬面價值進行確認。

中介審計

被吸收合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對資產(chǎn)負債數(shù)據(jù)進行分析，并編制出合適的清單，股東負責(zé)出示決議文件，在簽訂協(xié)議并開始生效時的10天之內(nèi)應(yīng)當(dāng)要求債權(quán)人對其具有較為詳細的認知和了解，在一個月內(nèi)必須要進行全面公告，同時要求被選擇的中介部門公開處理審計報告。與此同時，國有企業(yè)吸收合并還能夠在場外直接交易，也能夠以業(yè)務(wù)需求為基礎(chǔ)，授權(quán)中介部門把吸收合并看作為專業(yè)的法律事務(wù)進行處理。

前期準(zhǔn)備工作要點

前期準(zhǔn)備工作可以為后續(xù)活動的開展打下重要基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)重視保證前期準(zhǔn)備的全面性，這樣才能夠保證后續(xù)財稅處理的效率，避免出現(xiàn)財稅問題，加快吸收合并進程。具體的工作要點如下：第一，參與吸收合并的企業(yè)其業(yè)務(wù)類型應(yīng)當(dāng)相同，即其均需屬于全面所有制或者有限責(zé)任制。如果企業(yè)類型存在著差異，則需要對其中一個企業(yè)進行變更，使其能夠成為相同的類型，更改完畢后繼續(xù)吸收合并。第二，在處于同一控制的狀態(tài)下應(yīng)當(dāng)簽訂合約，保證參與吸收合并活動的企業(yè)資產(chǎn)、價值不受到損失，為之后投資活動的開展提供重要基礎(chǔ)。，為了能夠保證對政策的要求進行全面落實，應(yīng)當(dāng)加強財務(wù)報表編制管理，如果企業(yè)存在負債，應(yīng)當(dāng)編制負債表，在確定戰(zhàn)略性投資后可以將負債表抵消掉。

國有集團企業(yè)同一控制下吸收合并的財稅處理

母子公司吸收合并的財務(wù)處理與計稅差異

由控股公司負責(zé)吸收合并股權(quán)完整的子公司，通常情況下，不需要支付任何合并對價。簡而言之就是控股母公司結(jié)合賬面價值來獲取子公司當(dāng)中的凈資產(chǎn)，從而收回以往投入子公司的資產(chǎn)。在實際操作過程中，母公司需要在報表當(dāng)中明確子公司接受母公司吸收合并報表層面當(dāng)中的具體資產(chǎn)負債情況，即賬面價值，同時需要將這部分賬面價值當(dāng)做初始價值，同時還需要及時停止對母公司當(dāng)前賬面當(dāng)中長期股權(quán)投資的價值進行確定，需要將這兩部分差額放入到其他的投資收益與綜合收益當(dāng)中。如果母公司在獲取了子公司最開始的投資時已經(jīng)確定了當(dāng)前的子公司商譽，則這部分商譽能夠直接體現(xiàn)到母公司的財務(wù)報表當(dāng)中。在母公司對非全資類型的子公司進行吸收合并過程中，則需要首先獲取控股子公司當(dāng)中的少部分股東權(quán)益，而后再結(jié)合相關(guān)規(guī)定來完成具體的吸收合并工作。

國有企業(yè)的所得稅只有在符合相關(guān)文件要求，并且在同一控制的情況下、不需要支付對價的基礎(chǔ)上時，才可以根據(jù)企業(yè)所得稅存在的特殊性關(guān)系完成備案工作與重組工作。

會計核算要點

處于同一控制環(huán)境之下，國有集團企業(yè)在參與到吸收合并工作過程中，其入賬價值計算過程中需要對合并資產(chǎn)、負債賬面價值進行合理的計算。合并企業(yè)會出現(xiàn)會計政策的差異，作為被吸收的對象應(yīng)當(dāng)調(diào)整會計政策，保證企業(yè)之間會計政策處于一致狀態(tài)。明確合并日，報表、吸收合應(yīng)處于相同時間。被吸收對象業(yè)務(wù)情況在吸收對象賬務(wù)內(nèi)，虧損情況也有一定幾率會處于被吸收對象賬面內(nèi)，以無利潤分配的形式體現(xiàn)出來，為此合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)實施沖減處理措施。

吸收合并時會產(chǎn)生費用，這一部分費用和吸收合并活動費用之間有著緊密的聯(lián)系，一般情況當(dāng)其產(chǎn)生之后會被納入到企業(yè)管理成本內(nèi)，確認當(dāng)期損失、當(dāng)期收益。但是也存在特殊的情況，主要有以下兩點：第一，企業(yè)合并的過程中選擇債券發(fā)行的手段，在針對發(fā)行傭金、手續(xù)費進行核算的過程中需要遵守金融工具的準(zhǔn)則完成確認。第二，當(dāng)權(quán)益性證券在發(fā)行后進行企業(yè)吸收合并，其所產(chǎn)生的傭金費和手續(xù)費在處理時也應(yīng)遵守金融工具準(zhǔn)則的要求處理。

不同稅收類型處理方式

國有企業(yè)在發(fā)展過程中需要繳納多種不同的稅費，在進行稅費處理的過程中需要結(jié)合稅費類型選擇處理方法，保證處理效果。

1.企業(yè)所得稅。稅務(wù)總局提出當(dāng)吸收合并活動符合相關(guān)條件時，同時適合重組稅務(wù)，能夠保證在相同控制狀態(tài)下完成合并，除此之外不需要進行對價的支付。在進行所得稅的處理過程中，作為吸收企業(yè)可以根據(jù)被吸收對象之前的賬面價值對資產(chǎn)負債進行確認，吸收企業(yè)需要接收被吸收對象在吸收合并活動開展之前和企業(yè)所得稅有所聯(lián)系的事項。在針對一般稅務(wù)和特殊稅務(wù)進行處理時需要使用不同的方式，國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)保持高度關(guān)注，考慮特殊稅務(wù)處理時存在的限制因素。2.增值稅。通過對吸收合并進行本質(zhì)分析，其是針對集團企業(yè)進行資產(chǎn)重組的手段，涉及到大量的財產(chǎn)，因此需要以法律作為基礎(chǔ)，重組時被吸收對象應(yīng)將資產(chǎn)和負債完全轉(zhuǎn)移給另一個企業(yè)。需要注意的是在進行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時不應(yīng)當(dāng)涉及有關(guān)于增值稅的內(nèi)容。3.土地增值稅。法律中規(guī)定，兩個企業(yè)通過合并的形式成為一個企業(yè)之后，因此，作為被吸收的對象需要將自身所具備的房產(chǎn)權(quán)、土地權(quán)轉(zhuǎn)移給另一個企業(yè)，暫時不會征收土地增值稅。同時，之前投資活動中的主體沒有產(chǎn)生變化時，將會仍然處于企業(yè)內(nèi)，并不符合進行征稅的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。4.契稅。吸收企業(yè)和被吸收企業(yè)在吸收合并活動中應(yīng)當(dāng)以法律和合同作為基礎(chǔ)，將兩個企業(yè)逐漸轉(zhuǎn)化為同一個企業(yè)，此時作為被吸收對象的股東仍然會存在，合并之后賬面確認承接主要來自于兩者所有權(quán)，不需要進行再次繳納契稅。5.印花稅。在進行合并前兩者收入資本和資本公積均已經(jīng)繳納印花稅，當(dāng)吸收合并活動完成之后沒有出現(xiàn)新增加的內(nèi)容，不需要進行印花稅的繳納。

按照合并方式挑選處理方法

在進行財稅處理時處理方法的選擇是極其重要的，合適的處理方法能夠提高處理效率和處理質(zhì)量，因此作為處理財稅問題的人員應(yīng)當(dāng)針對合并的具體形式進行處理方法的選擇。在選擇過程中需要考慮到多種不同的因素，主要包括三點要素，具體如下。第一，國有集團企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮如何正確使用清算程序，針對被合并對象之前的所得稅選擇合適的方法處理，確保所得稅能夠在參與到吸收合并活動中的企業(yè)之間達成。合并企業(yè)之間應(yīng)當(dāng)提前對協(xié)議的價格進行討論和溝通，明確價格之后針對吸收合并時產(chǎn)生的負債、資產(chǎn)實施系統(tǒng)性核算。在核算過程中應(yīng)當(dāng)注意賬目數(shù)據(jù)的真實性，如果真實性不夠則其有效性也會受到影響，需要針對賬目差異進行核對，并適當(dāng)調(diào)整納稅金額。國有集團企業(yè)在處理財稅問題到時候可以選擇差異額計算或者轉(zhuǎn)回的手段，但是這種手段不可以在貨幣型資產(chǎn)、負債以及債券等核算工作中。同時財稅人員在資金轉(zhuǎn)回前應(yīng)當(dāng)考慮資金流向，從多個角度出發(fā)進行分析和思考，確保處理的有效性。

第二，針對負債計稅、資產(chǎn)處理進行處理的過程中應(yīng)當(dāng)挑選合適的手段，這樣才能夠保證處理活動的有序推進應(yīng)當(dāng)對合并時股權(quán)所支付的金額進行計算，當(dāng)金額超過股權(quán)整體金額85%以上才可以選擇這種手段進行處理。因此，當(dāng)處理負債所得稅、資產(chǎn)時會受到一定因素的限制，在未來發(fā)展過程中企業(yè)可以在不關(guān)注合并因素時針對納稅額進行直接調(diào)整，保證資產(chǎn)處理的有序性，解決存在的負債問題。

第三，當(dāng)不屬于貨幣類型的其他資產(chǎn)在吸收合并活動中成為對價的時候，則賬面價值會和支付非貨幣資產(chǎn)公允價值進行比較會明顯變小，不然會阻礙到之后稅費工作的開展。負責(zé)人應(yīng)當(dāng)以差額為基礎(chǔ)，針對稅收的所得情況實施調(diào)整處理。當(dāng)公允價值和賬面價值相比較小時，應(yīng)當(dāng)以差額為基礎(chǔ)。

其他注意要點

當(dāng)國有集團企業(yè)已經(jīng)開展了吸收合并活動，個別重組資產(chǎn)進行對外出售前應(yīng)當(dāng)按照公允價值明確出售價格，負責(zé)出售的工作人員需要按照這一原則實施有效處理。重組流程職能可以根據(jù)一般性稅務(wù)的要求實施處理，則被吸收對象應(yīng)該把吸收合并當(dāng)年年初階段一直到合并日階段當(dāng)做清算匯算的年份，之后完成納稅的申報。被吸收對象在辦理注銷登記前仍然存在沒有完成抵扣進項稅額的時候，則結(jié)轉(zhuǎn)至合并方處繼續(xù)抵扣。當(dāng)發(fā)起合并企業(yè)之前的股東存在涉稅的情況，則處于同一控制狀態(tài)下，在進行吸收合并時應(yīng)當(dāng)明確合并對象股權(quán)計稅基礎(chǔ)，可以提高稅費計算效率和準(zhǔn)確率。之后在合并對象進行股權(quán)的轉(zhuǎn)讓時，可以得出所得稅的繳納情況。

結(jié)束語

在國企吸收合并時應(yīng)對各種因素進行合理考慮，需要關(guān)注在吸收合并時具體的變動情況。在針對財稅進行處理的過程中應(yīng)當(dāng)做好吸收合并準(zhǔn)備工作，注重會計核算和不同稅務(wù)類型處理方式，按照合并方式選擇處理方法，保證財稅處理的質(zhì)量。

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