王凌智

（遼寧財貿(mào)學(xué)院，遼寧 興城 125105）

2018年1月12日審計署印發(fā)《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱“內(nèi)審規(guī)定”），這是新時代加強內(nèi)部審計的綱領(lǐng)性文件。從“內(nèi)審規(guī)定”看，內(nèi)部審計地位得到進一步提高，獨立性得到進一步增強。后續(xù)審計是指內(nèi)部審計部門為檢查被審計單位對審計發(fā)現(xiàn)的問題采取的糾正措施及其效果而實施的審計。企業(yè)后續(xù)審計是前一次審計的延續(xù)，不是獨立的審計項目，重點關(guān)注的是審計發(fā)現(xiàn)的問題能否得到解決。然而，“內(nèi)審規(guī)定”中卻沒有規(guī)定后續(xù)審計相關(guān)要求，這使得企業(yè)內(nèi)部審計部門實施后續(xù)審計沒有充分的法規(guī)依據(jù)。而現(xiàn)實中有不少的企業(yè)對后續(xù)審計不夠重視，存在后續(xù)審計開展得不夠到位、取得的成效不夠明顯等問題?，F(xiàn)就新時代加強企業(yè)后續(xù)審計進行初步的探析。

一、新時代企業(yè)內(nèi)部審計的新特點

（一）內(nèi)部審計目的更加符合企業(yè)戰(zhàn)略

2003年版“內(nèi)審規(guī)定”，明確內(nèi)部審計的目的是促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標，而2018年版“內(nèi)審規(guī)定”，明確內(nèi)部審計的目的是促進單位完善治理、實現(xiàn)目標的活動，具體內(nèi)容見表1。顯然“單位完善治理”比“經(jīng)濟管理”的面更寬、站位更高，由實現(xiàn)“經(jīng)濟目標”到“目標”，也就是說內(nèi)部審計由單純促進實現(xiàn)“經(jīng)濟目標”轉(zhuǎn)變到實現(xiàn)“全面目標”，在范圍上更加寬廣。

表1 2003年、2018年版“內(nèi)審規(guī)定”有關(guān)項目比較表

（二）內(nèi)部審計獨立性進一步增強

在內(nèi)部審計獨立性上，2003年版“內(nèi)審規(guī)定”規(guī)定的是，可以在總經(jīng)理或董事長領(lǐng)導(dǎo)下，或者是在董事會領(lǐng)導(dǎo)下工作，而2018年版“內(nèi)審規(guī)定”規(guī)定的是，應(yīng)當(dāng)在本單位黨組織、主要負責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計工作，向其負責(zé)并報告工作，具體情況見圖1。一是在內(nèi)部審計機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)上，增加黨組織，而且黨組織排在主要負責(zé)人的前面，處于第一位，符合現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的要求。二是在領(lǐng)導(dǎo)方式的表述中增加了“直接”二字，即內(nèi)部審計機構(gòu)歸企業(yè)最高“決策組織”直接領(lǐng)導(dǎo)，而真正獨立于“管理層”，這就標志著內(nèi)部審計的獨立性進一步增強。

（三）內(nèi)部審計貫徹了新發(fā)展理念要求

一是2018年版“內(nèi)審規(guī)定”相比2003年版“內(nèi)審規(guī)定”增加了多項規(guī)定的內(nèi)部審計機構(gòu)的職責(zé)，并且全面貫徹落實新發(fā)展理念要求。如對本單位及所屬單位貫徹落實國家重大政策措施情況進行審計，對企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施及年度業(yè)務(wù)計劃執(zhí)行情況進行審計，對本單位自然資源和生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任的履行情況進行審計等。二是2003年版“內(nèi)審規(guī)定”要求設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的單位，可以根據(jù)需要設(shè)立審計委員會，配備總審計師，而2018年版“內(nèi)審規(guī)定”則要求國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計師制度，比2003年版在用詞上由“可以”調(diào)整為“應(yīng)當(dāng)”，而且要形成制度。同時，還規(guī)定總審計師要協(xié)助黨組織、主要負責(zé)人管理內(nèi)部審計工作。

（四）審計人員具有專業(yè)勝任能力

2003年版“內(nèi)審規(guī)定”要求內(nèi)部審計人員實行崗位資格和后續(xù)教育制度，而2018年版“內(nèi)審規(guī)定”要求“單位應(yīng)當(dāng)嚴格內(nèi)部審計人員錄用標準，支持和保障內(nèi)部審計機構(gòu)通過多種途徑開展繼續(xù)教育，提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)勝任能力”?？梢钥闯?，“內(nèi)審規(guī)定”在要求上更為細化、具體，在標準上更高。

二、新時代加強企業(yè)后續(xù)審計的重要意義

（一）加強企業(yè)后續(xù)審計，是實施內(nèi)部審計全過程的必然要求

從審計程序上看，企業(yè)內(nèi)部審計包括計劃階段、實施階段、報告階段和后續(xù)階段，后續(xù)審計是審計全過程不可分割的重要組成部分。因此，在審計實施階段，要求被審計單位嚴格按照審計報告指出的問題逐項抓好整改落實，現(xiàn)場審計階段結(jié)束，待被審計單位按照審計報告規(guī)定時間要求糾正整改后，才能進入后續(xù)審計階段。雖然審計實施階段和后續(xù)審計階段出現(xiàn)之間出現(xiàn)時間上的“斷層”，而審計全過程尚未結(jié)束，必須將后續(xù)審計階段進行到底，才能使得審計全過程形成“閉環(huán)”。

（二）加強企業(yè)后續(xù)審計，是提高內(nèi)部審計成效的重要途徑

內(nèi)部審計機構(gòu)在審計實施階段結(jié)束后離開被審計單位，將審計報告逐級報至黨組織、董事長審批后，以正式文件下達審計意見。這時，審計剛剛進行了“一半”，而另一半是后續(xù)審計，即對落實審計意見進行審計就顯得更為關(guān)鍵，否則審計指出問題整改不到位，達不到審計的預(yù)期目標。通過實施企業(yè)后續(xù)審計，對照審計報告指出問題整改情況逐項進行審計，就可以將被審計單位整改情況摸清楚、對尚未真正整改到位的督促落實，進而提高審計成效。

（三）加強企業(yè)后續(xù)審計，是提高內(nèi)部審計權(quán)威性的需要

企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)獨立于企業(yè)管理層和被審計單位開展審計，既要按照規(guī)定的審計程序和方法實施審計，指出存在問題并提出整改建議，還要緊盯被審計單位是否真正整改并落實審計意見。而實施后續(xù)審計，使得內(nèi)部審計形成“閉環(huán)”，不漏過任何一個環(huán)節(jié)，從而可以進一步提高內(nèi)部審計的權(quán)威性。

三、企業(yè)后續(xù)審計存在問題分析

（一）從企業(yè)后續(xù)審計認識看，沒有完全到位

部分企業(yè)主要負責(zé)人對后續(xù)審計認識不夠到位，沒有充分認識到后續(xù)審計是內(nèi)部審計工作的重要組成部分，沒有充分認識到后續(xù)審計的重要作用，甚至認為后續(xù)審計工作可有可無。

（二）從企業(yè)后續(xù)審計法規(guī)看，尚未形成制度

一些企業(yè)沒有建立或完善后續(xù)審計工作制度，使得內(nèi)部審計機構(gòu)在實施后續(xù)審計時，沒有法規(guī)制度作為支撐和保障。

（三）從企業(yè)后續(xù)審計實施看，成效不夠明顯

部分企業(yè)雖然開展后續(xù)審計，由于沒有到實地審查賬目、查看有關(guān)項目情況，只是核對上報了整改報告。與其他任務(wù)結(jié)合一并實施，時間緊、任務(wù)重，沒有全面審計、僅審查了部分內(nèi)容。另外，內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)不夠熟練，也造成了后續(xù)審計效果不夠明顯。

（四）從企業(yè)后續(xù)審計內(nèi)容看，距離新發(fā)展理念要求有差距

自2018年審計署頒發(fā)“內(nèi)審規(guī)定”后，部分企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)雖然開展了自然資源、環(huán)境保護等審計，但仍處于摸索階段、開展的工作較少，與新發(fā)展理念要求有差距，需要進一步加大這方面的審計力度。

四、新時代加強企業(yè)后續(xù)審計的路徑

（一）明確總體思路、提高思想認識

新時代加強企業(yè)后續(xù)審計，只有做到總體思路明確、思想認識到位，才能為后續(xù)審計的順利實施指明正確方向。一是明確審計思路。觀念決定思路，思路決定出路。加強企業(yè)后續(xù)審計工作，要以“內(nèi)審規(guī)定”為指導(dǎo)，在單位黨組織、主要負責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)下，全面貫徹落實新發(fā)展理念，建章立制、依法審計，確保內(nèi)部審計全過程形成“閉環(huán)”，不斷提高內(nèi)部審計工作質(zhì)量。二是提高思想認識。企業(yè)開展內(nèi)部審計，必須強化后續(xù)審計、不能出現(xiàn)“斷層”，從而確保內(nèi)部審計形成“閉環(huán)”。這就需要進一步提高思想認識，從企業(yè)黨組織、董事會到經(jīng)理層，要充分認識到，后續(xù)審計是內(nèi)部審計不可或缺的重要部分，必須強化實施后續(xù)審計。

（二）設(shè)定具體目標、明確實施標準

科學(xué)合理設(shè)定后續(xù)審計實施目標，即明確實施的標準，為順利開展后續(xù)審計提供基礎(chǔ)。一是具有有效性。所謂有效性是指實施后續(xù)審計時，審查被審計單位對審計報告指出的問題是否整改到位，有效地降低控制風(fēng)險。二是具有充分性。所謂充分性是指被審計單位采取有效措施全面整改審計指出問題，既能夠降低風(fēng)險、又能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標。三是具有及時性。所謂及時性是指被審計單位接到審計報告后及時按照要求采取措施對指出問題進行整改，及時堵塞管理上的漏洞并改善控制方法。四是具有合理性。所謂合理性是指被審計單位按照審計報告指出問題進行研究，采取科學(xué)合理的措施予以整改，合理保證不再發(fā)生類似問題并且符合成本效益原則。五是具有全面性。所謂全面性是指被審計單位對審計報告指出問題進行全面整改，并且舉一反三，對財務(wù)會計賬目及相關(guān)資料進行全面檢查，努力降低審計風(fēng)險。

（三）堅持有關(guān)原則、嚴格實施審計

在后續(xù)審計中，要堅持有關(guān)審計原則，嚴格依法依規(guī)組織實施。一是堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)。企業(yè)內(nèi)部審計，要堅持服從黨組織的絕對領(lǐng)導(dǎo)，將年度審計計劃、經(jīng)濟責(zé)任審計對象確定、內(nèi)部審計實施情況、審計查處問題整改等列入黨組織議事日程，黨組織要定期聽取審計情況匯報，作出加強審計的決議。二是堅持依法審計。企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)要依據(jù)部門規(guī)章、法律準則實施后續(xù)審計，做到依法審計。三是堅持獨立審計。新時代內(nèi)部審計機構(gòu)在黨組織、主要負責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展包括后續(xù)審計在內(nèi)的各項審計工作，不受管理層和其他任何個人的干擾，切實獨立于管理層和職能部門。四是堅持客觀公正。在實施后續(xù)審計中，在對被審計單位會計資料、經(jīng)營資料進行審查的基礎(chǔ)上，對照這些資料取得審計證據(jù)，客觀公正反映審計情況。五是堅持突出重點。企業(yè)后續(xù)審計在全面審查被審計單位落實審計報告的基礎(chǔ)上，要突出重點、以點帶面，要充分考慮審計風(fēng)險水平，不遺漏審計中發(fā)現(xiàn)的重點事項，并進行全面詳實地審查取證，審成“鐵案”。六是堅持保守秘密。由于在企業(yè)后續(xù)審計中，被審計單位的會計賬目、經(jīng)營資料、規(guī)劃計劃以及有關(guān)的會議文件等重要材料涉及秘密事項，審計人員要保守知悉的秘密，不得泄露。

（四）完善規(guī)章制度、健全審計法規(guī)

后續(xù)審計的順利開展，離不開健全完善的內(nèi)部審計法規(guī)制度。一是建議審計署制定內(nèi)部審計工作管理規(guī)定時，完善企業(yè)后續(xù)審計相關(guān)要求。國務(wù)院國資委、省級審計機關(guān)應(yīng)制定后續(xù)審計實施辦法，指導(dǎo)所屬國有企業(yè)參照執(zhí)行。二是企業(yè)依據(jù)審計署部門規(guī)章、省級審計機關(guān)印發(fā)的后續(xù)審計管理辦法，結(jié)合自身實際研究制定企業(yè)后續(xù)審計實施辦法，為依法開展后續(xù)審計奠定堅實的法規(guī)基礎(chǔ)。

（五）強化全程管理、做到規(guī)范有序

為加強企業(yè)后續(xù)審計工作，對后續(xù)審計主要內(nèi)容、實施過程、方式方法、報告樣式等實施全過程規(guī)范化管理。一是規(guī)范審計內(nèi)容。前期開展內(nèi)部審計指出的問題已經(jīng)移交給了被審計單位，被審計單位要認真組織整改予以落實，即是否按照審計報告要求最終落實，如落實，闡述所取得成效；未落實，說明原因。二是規(guī)范實施過程。開展企業(yè)后續(xù)審計工作，要明確后續(xù)審計依據(jù)、目的、審計內(nèi)容以及審計組成和審計時間等；制發(fā)后續(xù)審計通知書并送達被審計單位；審計組進駐被審計單位，聽取整改情況匯報；采取就地審計方法取得審計證據(jù)、編制后續(xù)審計工作底稿，編寫后續(xù)審計報告并征求被審計單位意見；與被審計單位交換意見，向黨組織、董事會匯報后續(xù)審計情況、提交審計報告；經(jīng)審議后下達審計報告，企業(yè)后續(xù)審計工作結(jié)束。三是規(guī)范方式方法。在企業(yè)后續(xù)審計中，采取就地審計的方式實施，并且搞好后續(xù)審計與正常項目審計結(jié)合。企業(yè)所屬單位眾多，在年初安排審計項目時，要統(tǒng)籌安排各項審計工作，節(jié)省人力成本，提高審計效率。對于重要的項目審計，在后續(xù)審計上應(yīng)單獨安排，如經(jīng)濟責(zé)任審計，或者是沒有安排正常審計項目的單位；對于一般項目審計，安排后續(xù)審計時要和年度正常項目審計一并組織實施，即先開展后續(xù)審計再實施正常項目審計。在后續(xù)審計方法上，采取現(xiàn)場全面審計方法實施，一般不采用抽樣審計方法。屬于財務(wù)會計方面的問題，要對照審計指出的問題在會計核算系統(tǒng)上逐項加以審核；屬于資產(chǎn)類別的問題，到保管庫房、使用單位現(xiàn)場查驗審核；屬于經(jīng)濟責(zé)任審計方面的問題，還要同有關(guān)人員個別談話了解情況；并對有關(guān)整改問題采取召開座談會、問卷調(diào)查的方法了解情況；查閱黨委會、董事會和總經(jīng)理辦公會研究整改審計指出問題的研究過程、決議；審查企業(yè)就落實審計指出問題制發(fā)的文件資料等，取得審計證據(jù)。四是規(guī)范報告樣式。企業(yè)后續(xù)審計報告是后續(xù)審計的最終成果，主要框架結(jié)構(gòu)是：前言部分，闡述企業(yè)后續(xù)審計目的、依據(jù)，黨組織、董事會的指示要求等；第二部分：被審計單位落實審計報告、整改有關(guān)問題中好的做法；第三部分：被審計單位整改審計報告指出問題情況；第四部分：審計意見，包括如果沒有完全按照審計報告整改問題并提出處理處罰決定。

（六）具備過硬素質(zhì)、保持勝任能力

企業(yè)內(nèi)部審計人員要具有專業(yè)素養(yǎng)，綜合業(yè)務(wù)能力較強。在人才選用方面，一是企業(yè)在錄用審計人員時，要以愿意從事內(nèi)部審計工作為先，并以審計或者財會專業(yè)人才為先。二是取得審計師或者會計師、工程師及以上職稱，取得注冊會計師證書者優(yōu)先。三是具有良好的審計職業(yè)道德，沒有不良記錄、口碑較好。四是具有在企業(yè)從事內(nèi)部審計工作經(jīng)驗，內(nèi)部審計工作業(yè)績較好為先。