文/滕云（上海大學(xué)）

自2017年我國財政部頒布新收入準(zhǔn)則后，對許多企業(yè)的收入和利潤產(chǎn)生了較大的影響，尤其是建筑施工行業(yè)。所以，我們需要深刻認(rèn)識到新收入準(zhǔn)則對于建筑施工企業(yè)在收入確認(rèn)方面所產(chǎn)生的影響，并做好相應(yīng)的應(yīng)對準(zhǔn)備工作，從而為建筑企業(yè)長期發(fā)展提供強有力的支撐。

一、新收入準(zhǔn)則簡述

在舊會計準(zhǔn)則下，我國建筑行業(yè)從會計層面確認(rèn)收入，一般都會采用CAS15。由于我國與國際交流更加頻繁，為了保證我國財務(wù)與國際財務(wù)之間能簡單有效地對接會計業(yè)務(wù)，財政部對原準(zhǔn)則進行了修改，發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第十四號收入（修訂／征求意見稿）》。

新收入準(zhǔn)則中對于收入確認(rèn)的原則由原來的“所有權(quán)”變成了“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，且改掉了舊準(zhǔn)則按照業(yè)務(wù)進行方式不同分別確認(rèn)的模式，統(tǒng)一用“五步法”進行確認(rèn)，其中將訂立的具有商業(yè)實質(zhì)的“合同”作為收入確認(rèn)的媒介，取得商品控制權(quán)即指能獲得這項資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)，并獲得絕大部分的剩余利益，圖1為新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)模型。

圖1 新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)模型圖

步驟一：識別與客戶訂立的合同

企業(yè)與客戶訂立的具有商業(yè)實質(zhì)的合同，實務(wù)中常體現(xiàn)為企業(yè)與客戶訂立具有法律效力的書面形式的約定。當(dāng)簽訂的合同具有相同實質(zhì)或相互有履約義務(wù)制約時，此類型合同可以進行合并。當(dāng)合同在履約期間內(nèi)容發(fā)生變更時，如果變更滿足增加的商品可以明確的區(qū)分，且增加部分反映其單獨售價，則可認(rèn)定為原合同的終止，新合同的建立，對新合同重新進行收入確認(rèn)與計量。識別合同要從性質(zhì)、數(shù)量、合同存續(xù)期等方面綜合考慮。

步驟二：識別合同中的單項履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則對“履約義務(wù)”進行了明確的規(guī)定，指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品的承諾。合同中明確的承諾、已經(jīng)公開宣布的政策、公開發(fā)布的申明等都屬于“履約義務(wù)”。當(dāng)企業(yè)能夠從商品中直接獲益，或者該商品與其他資源相結(jié)合可受益且該商品與合同中的其他承諾能夠明確區(qū)分時，該商品可以當(dāng)作一項 “履約義務(wù)”。

步驟三：確定交易價格

企業(yè)因向客戶提供商品或服務(wù)，從而向客戶收取的預(yù)計對價金額，即為交易金額。在確定交易金額時，應(yīng)考慮合同中的固定金額以及合同之外的其他可變金額，如可變對價、有重大融資性質(zhì)的資金、非現(xiàn)金對價以及支付給客戶的對價等的影響。

步驟四：將交易價格分?jǐn)傊羻雾椔募s義務(wù)

在特定交易市場中，企業(yè)向客戶提供某種商品時收取的價款，即稱作該商品的單獨售價。對于交易產(chǎn)品的單獨售價不能從市場現(xiàn)有同類產(chǎn)品中直接獲得的，企業(yè)應(yīng)該盡可能地收集市場上相關(guān)商品的所有信息，綜合考量，并利用成本加成法、余值法、市場調(diào)整法等方法對這類特定商品進行售價估計，以確定商品的單獨售價。在對產(chǎn)品單獨售價進行估計時，遵循謹(jǐn)慎性原則，最大限度地利用可估計值，且對相同估計情況采用一致的估計方法。

步驟五：在履行每一單項履約義務(wù)后完確認(rèn)收入

在新收入準(zhǔn)則中，對于企業(yè)評判收入確認(rèn)是否成立的根據(jù)進行了詳細(xì)闡述。 企業(yè)在合同規(guī)定的前提下，把與合同規(guī)定的貨物或者勞務(wù)有關(guān)的控制權(quán)讓渡給合同規(guī)定的客戶，就意味著各種履約義務(wù)已經(jīng)完成，并對單項履約義務(wù)所得單獨進行確認(rèn)和計量。 其中控制權(quán)是企業(yè)對貨物或勞務(wù)所形成的財產(chǎn)，能支配使用和取得剩余價值。

新收入準(zhǔn)則下對收入的計量也有明確的規(guī)定，主要強調(diào)交易價格的確定，以及履約進度確定方法的恰當(dāng)選擇。其中交易價格在可變對價和融資性質(zhì)的金額確定方面做了更為詳細(xì)的闡述，其中可變對價由舊準(zhǔn)則的“能可靠計量”轉(zhuǎn)變?yōu)?“極可能確定”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對于金額的準(zhǔn)確性從一定程度上提高，這就會在某些復(fù)雜情況下，導(dǎo)致收入確認(rèn)的時間延遲。此時，財務(wù)人員也應(yīng)該更加注重交易價格計算的過程中，有重大融資性質(zhì)的交易金額所具備的時間價值，關(guān)注 “未確認(rèn)融資費用”的攤銷對于計量產(chǎn)生一定程度的影響。

建筑行業(yè)對于收入的確認(rèn)時點與建筑合同中的各項履約義務(wù)密切相關(guān)，只要客戶取得某一項或一系列類似商品的控制權(quán)，就是收入確認(rèn)的時點，與舊建造合同收入中單純地按照完工百分比確認(rèn)不同，引入了“時點”確認(rèn)的新方式，導(dǎo)致這一行業(yè)涉及施工周期長的某項合同收入可能在短期間內(nèi)發(fā)生很大波動，對企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)報告和具體經(jīng)營效益等產(chǎn)生巨大的影響。

圖2 新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)流程圖

二、新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)收入確認(rèn)的影響

（一）多重交易的履約義務(wù)識別

多重交易安排可能存在于常見“捆綁銷售”“套餐”等業(yè)務(wù)類型中。原收入準(zhǔn)則中對于多重交易的會計處理并不明確，而目前的工作內(nèi)容卻越來越復(fù)雜，包含多重交易活動的合同也越來越多，首先原準(zhǔn)則下的會計處理指引已無法滿足會計核算需要。其次不同的交易實質(zhì)可能適用不同的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，導(dǎo)致準(zhǔn)則使用不統(tǒng)一。在新收入準(zhǔn)則中，明確了如何進行包含多項交易安排的業(yè)務(wù)的會計處理（見新收入準(zhǔn)則第七條），引入“合同”概念，在合同識別的基礎(chǔ)上，進行履約義務(wù)的區(qū)分，更加有利于解決實務(wù)工作中所遇難題，使財務(wù)信息與實際工程進度匹配。對于“履約義務(wù)”的識別，給出了從商品層面和合同層面的獨立性判斷條件，對于存在多項施工內(nèi)容的“合同”，需要判斷各部分的履約是否具備足夠獨立性。從而將交易對價分?jǐn)偟礁鱾€履約部分，實現(xiàn)分項目單獨確認(rèn)收入，提高會計信息質(zhì)量。對于建筑企業(yè)而言，經(jīng)常會承接工期長、內(nèi)容多的建筑項目，這就需要財務(wù)人員更加專業(yè)的職業(yè)判斷，對合同中各項目進行識別，確認(rèn)單項履約義務(wù)的收入。

（二）收入確認(rèn)按時段還是按時點的判別

舊準(zhǔn)則將商品或勞務(wù)所包含風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的關(guān)鍵點，在新收入準(zhǔn)則下將這一識別關(guān)鍵點改為所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化，體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的財務(wù)理念，更符合實質(zhì)重于形式的會計原則要求。新收入準(zhǔn)則新增了收入確認(rèn)時點的概念，并對時點確認(rèn)收入的具體方法做出明確指引。當(dāng)某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)滿足時點確認(rèn)條件時，可以將這部分業(yè)務(wù)單獨在某一時間點確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則規(guī)定只要滿足以下三個條件之一：客戶取得并消耗履約義務(wù)帶來的利益；客戶可以控制企業(yè)履約義務(wù)的進行；履約產(chǎn)出具有不可替代性；此時收入的確認(rèn)按照時間段進行，否則可以按照某一時間點一次性確認(rèn)收入。對于建筑企業(yè)而言，不同業(yè)務(wù)的工期也不同，確認(rèn)時間的選擇需要結(jié)合實際工程類型，進行專業(yè)判斷。這可能使得原來利用完工百分比法確認(rèn)一段時間內(nèi)的收入的工程項目，一次性確認(rèn)收入，導(dǎo)致企業(yè)利潤激增，對企業(yè)當(dāng)年納稅產(chǎn)生影響。此外，由于實務(wù)中不同履約義務(wù)性質(zhì)的區(qū)分具有很大的主觀性，對于確認(rèn)時間的選擇也會造成影響，導(dǎo)致建筑企業(yè)收入確認(rèn)提前或者滯后，給企業(yè)帶來運營管理方面的風(fēng)險。

（三）考慮商品性質(zhì)的履約進度計量方法的選擇

在原會計準(zhǔn)則制度中，建筑類行業(yè)確認(rèn)收入，一般都是按照建筑合同中所提到的總工程量和按照實際已經(jīng)履行義務(wù)的量，即已完成的勞務(wù)進度，后者占前者的比重，即完工百分比法（按照完成工作量、已發(fā)生成本占比或者實際測定的工程進度）。由于這三種方法都存在很大的主觀判斷，實務(wù)中經(jīng)常會出現(xiàn)預(yù)期的合同費用等會與實際合同結(jié)算費用產(chǎn)生較大出入，影響工程項目的完工結(jié)算，導(dǎo)致實際與計算相脫節(jié)，不能真實反映項目進度，對企業(yè)核算工作的展開帶來很大難題。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，只有在特定時間段內(nèi)履行義務(wù)時才允許按進度確認(rèn)收入，可采用的計量方法是投入法或產(chǎn)出法，縮小了時間段確認(rèn)收入的范圍。新收入準(zhǔn)則下不再單純按照完工百分比確認(rèn)收入，而是通過收入模型來計量的，通過這種模型，可以簡化會計準(zhǔn)則的選擇工作。通過企業(yè)對于合同約定交付商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移，更能反映主體轉(zhuǎn)讓給客戶的商品實際價值。投入法和產(chǎn)出法也會根據(jù)不同情形對企業(yè)收入確認(rèn)產(chǎn)生延遲或提前的情形，如投入法計算模式下，準(zhǔn)則明確指出投入成本應(yīng)該剔除效率低下導(dǎo)致額外的人工成本，此時履約進度的判斷會受到影響，導(dǎo)致實際履約進度和會計核算配比不當(dāng)?shù)膯栴}；產(chǎn)出法的計算模式下，需要核算的工程進度中，由于用到新技術(shù)新方法，而對工程進度測定造成了一定程度的影響，這種情況下也會對收入時間上的確定產(chǎn)生分歧。

（四）考慮資金時間價值的收入計量原則

新收入準(zhǔn)則中，建筑企業(yè)的收入計量以交易價格為依據(jù)，而且對交易價格中可能包含的可變對價、重大融資成分和非現(xiàn)金對價等有明確規(guī)定，與原準(zhǔn)則中只是簡單規(guī)定與合同相關(guān)的款項可能流入企業(yè)不同，對每部分面臨的問題做了詳細(xì)規(guī)定，如在何種情況下的可變對價能計入交易價格，何種情況下有融資成分的金額應(yīng)該引起重視，現(xiàn)金對價該如何計入收入確認(rèn)金額等。新收入準(zhǔn)則下收入計量時應(yīng)更多關(guān)注具有融資性質(zhì)的金額，收入確認(rèn)與客戶哪天付款無關(guān)，而在于客戶取得商品或服務(wù)所有權(quán)時確認(rèn)，在建筑企業(yè)實務(wù)中經(jīng)常會有工程款的預(yù)繳或者拖欠問題，在確認(rèn)時要注意實際交易額與合同承諾金額之間由于貨幣時間價值而產(chǎn)生的差異，其中明確取得商品或勞務(wù)所有權(quán)轉(zhuǎn)移與工程款結(jié)算付清期間小于一個會計年度，對企業(yè)年報影響不大的無須考慮融資性質(zhì)。

表1 新收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則合同成本對比分析表

（五）合同成本確認(rèn)的變化

合同的成本包含規(guī)定合同的取得成本只有建筑企業(yè)與客戶簽訂建造合同，建造合同中能預(yù)期可收回的成本，并且這個合同上能收回的金額攤銷期必須在一年以上，這樣的成本才能資本化，否則會計上確認(rèn)為當(dāng)期損益，從而使得建筑企業(yè)可以資本化的成本減少，計入當(dāng)期損益的成本增加，將直接影響建筑企業(yè)的經(jīng)營利潤。準(zhǔn)則中明確指出企業(yè)在后續(xù)施工中由于合同續(xù)約或者變更，需要進一步支付的金額，也應(yīng)該計入為簽訂合同而發(fā)生的成本。

三、需要思考的問題

新準(zhǔn)則作為我國修改完善并與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則保持不斷全面趨同的主要結(jié)果之一，在收入確認(rèn)模型中加入日益復(fù)雜的交易事項，可以較好地對收入確認(rèn)、計量及有關(guān)信息披露進行規(guī)范，從而促進我國經(jīng)濟建設(shè)的持續(xù)健康發(fā)展。

建筑施工企業(yè)在實施新準(zhǔn)則時必然要面臨著新的考驗，其中一些問題需要我們進一步反思。

合同簽訂是從新收入準(zhǔn)則中確認(rèn)收入開始，所以單純依靠財務(wù)部門并不能確保新收入準(zhǔn)則得以順利執(zhí)行。對建筑施工企業(yè)來說，有關(guān)人員應(yīng)強化對合同條款和合同要素的專業(yè)判斷，合同簽訂部門應(yīng)對合同規(guī)定的有關(guān)權(quán)利和義務(wù)的詳細(xì)情況進行審查確認(rèn)，并注意履約義務(wù)，控制權(quán)轉(zhuǎn)移確定標(biāo)準(zhǔn)，交易價格，履約進度，可變對價和融資成分等主要方面，以便為之后收入的確認(rèn)和計量打基礎(chǔ)。

在實際業(yè)務(wù)中，發(fā)生合同變更時，可能將合同變更視為單項合同，還存在將原合同中的不履約部分與變更部分進行合并形成新合同，也存在將其作為原合同的一部分。會計核算方法的不同，對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績的影響也是不同的。如何進行合同變更，需要財務(wù)、合同等相關(guān)部門的人員進行協(xié)商。

盡管大部分的建造合同都被看作一項單獨的履約義務(wù)，但也存在涉及多項履約義務(wù)的可能性。怎樣區(qū)分建造合同中的各項履約義務(wù)，怎樣確定是在某一時點或某一時段內(nèi)確定某項履約義務(wù)的收入；在實務(wù)處理中，對于已經(jīng)完成的履約義務(wù)，是選擇投入法還是選擇產(chǎn)出法，在計算履約進度時應(yīng)該注意哪些事項等問題，都需要財務(wù)人員不斷思考，在實踐中不斷總結(jié)經(jīng)驗。

四、結(jié)語

綜上所述，在新收入準(zhǔn)則的要求下，對于建筑施工企業(yè)而言，在確認(rèn)收入時要考慮的因素會比較多，這就需要建筑施工企業(yè)嚴(yán)格按照新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)五步法的要求進行收入的確認(rèn)、計量與列報，規(guī)范建造合同的管理，注重影響評估，將新收入準(zhǔn)則對建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)的不利影響降到最低，有效促進建筑施工企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。