孫明濤

摘要：我國于2018年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》（簡稱“新租賃準(zhǔn)則”），區(qū)分不同類別的企業(yè)分期實施，從2021年開始在我國全面實施。新租賃準(zhǔn)則相比于舊租賃準(zhǔn)則，統(tǒng)一了承租人的租賃模型，由雙模型統(tǒng)一為單模型，取消了傳統(tǒng)上對經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，對租賃的定義進(jìn)行了補充，加入了租賃識別等相關(guān)內(nèi)容，對承租人而言，在租賃的確認(rèn)、計量方面變化較大，對企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的管理、財務(wù)會計核算、資產(chǎn)負(fù)債率等財務(wù)指標(biāo)將產(chǎn)生較大影響。鑒于此，本文以承租人的視角，分析由于租賃準(zhǔn)則的變化對承租方產(chǎn)生的影響，并提出應(yīng)對策略，希望為執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)提供一些幫助和借鑒。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;使用權(quán)資產(chǎn);租賃負(fù)債

自2019年我國執(zhí)行新租賃會計準(zhǔn)則以來，對出租方而言，新租賃準(zhǔn)則會計方面的處理變化不大，對于承租方而言，會計方面的處理變化很大，承租方取消了傳統(tǒng)上對經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，對租賃模型進(jìn)行了統(tǒng)一，增加了租賃識別等內(nèi)容，對于某些特殊的情況也給出了相應(yīng)的指引。新租賃準(zhǔn)則對承租方產(chǎn)生了比較大的影響。因此，相關(guān)影響和應(yīng)對的分析和探討，對企業(yè)會計處理等工作具有一定的借鑒意義。

一、新租賃準(zhǔn)則修訂背景概述

伴隨著我國市場經(jīng)濟不斷深化發(fā)展，企業(yè)租賃行為越來越頻繁和復(fù)雜，舊租賃準(zhǔn)則在會計處理上的詬病逐漸顯示出來，已不能滿足租賃發(fā)展的需要。舊租賃準(zhǔn)則對于承租人而言，將租賃簡單劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，兩者會計處理和財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生了很大的差異。對于經(jīng)營租賃，承租企業(yè)未將租賃使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債納入表內(nèi)。由此導(dǎo)致，財務(wù)報表不能完整反映租賃交易產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，導(dǎo)致財務(wù)信息缺乏透明度，不能滿足財務(wù)報表使用者的需要。僅在融資租賃的時候，承租企業(yè)才確認(rèn)相關(guān)租賃資產(chǎn)和負(fù)債。因此，一些企業(yè)會將融資租賃拆分為經(jīng)營租賃，給企業(yè)表外融資提供了動機和空間，未能真實反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)負(fù)債率，降低了財務(wù)信息的質(zhì)量，影響了報表的可比性。

由于以上存在的問題，國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在2016年對租賃準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，自2019年開始施行，取消了舊準(zhǔn)則中承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類方式，規(guī)定承租人對所有的租賃行為，均需確認(rèn)由于租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（根據(jù)重要性原則，低價值租賃以及短期租賃可以簡化處理），并分期計提折舊、確認(rèn)相關(guān)利息費用。在國際財務(wù)準(zhǔn)則修訂的大背景下，我國為了保持企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)準(zhǔn)則的接軌，修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》。

二、新租賃準(zhǔn)則的重要變化

（一）對租賃的定義進(jìn)行了完善

新租賃準(zhǔn)則對于租賃的定義是：一定時期內(nèi)，出租方和承租方之間簽訂的，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)從而換取對價的一種合同。傳統(tǒng)觀念認(rèn)為，經(jīng)營租賃和接受勞務(wù)類似，在租賃期將租金分期計入成本費用，與接受勞務(wù)時確認(rèn)成本費用相似?？梢姡?jīng)營租賃和接受勞務(wù)的會計處理基本一致，混淆了租賃和接受勞務(wù)的區(qū)別，導(dǎo)致資本化支出費用化，不能完整反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債。新準(zhǔn)則的修訂，要求承租方將經(jīng)營租賃產(chǎn)生的相關(guān)權(quán)利、義務(wù)計入財務(wù)報表，從而使得租賃與接受服務(wù)的會計處理產(chǎn)生明顯的差異。

另外，租賃實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)，對于承租人而言，在一定期間內(nèi)，取得了一項經(jīng)濟資源，即能控制一項資產(chǎn)使用的權(quán)利，且享有使用該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，符合會計上對資產(chǎn)的定義，因此在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項資產(chǎn);同時，其也承擔(dān)了一項現(xiàn)實義務(wù)，即向出租人轉(zhuǎn)出經(jīng)濟利益的義務(wù)，所以，需要同時確認(rèn)為一項負(fù)債。這個新的定義成為新租賃準(zhǔn)則中承租企業(yè)租賃會計賬務(wù)處理的基礎(chǔ)。另外，為使新租賃準(zhǔn)則在實際業(yè)務(wù)中更好的應(yīng)用，新租賃準(zhǔn)則在本次修訂中，特別增加了對租賃合同的識別、合并、拆分等原則性規(guī)定，讓新租賃準(zhǔn)則的實施更具有操作性。

（二）租賃準(zhǔn)則適用的范圍更加明確

在經(jīng)濟高速發(fā)展的市場經(jīng)濟社會中，租賃交易日益頻繁，而且形式及內(nèi)容各不相同，某些合同雖然是法律上的租賃行為，但是，是否屬于新租賃準(zhǔn)則的范圍是個有待明確的問題。對于存在的這種現(xiàn)狀，新租賃準(zhǔn)則予以了明確，對于轉(zhuǎn)讓、劃撥取得的土地使用權(quán)、權(quán)利人授予的知識產(chǎn)權(quán)許可不適用新租賃準(zhǔn)則，適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則;對于生物資產(chǎn)的租賃、使用BOT方式進(jìn)行公共設(shè)施建設(shè)交易不適用新租賃準(zhǔn)則，適用于相關(guān)準(zhǔn)則。以上規(guī)定，讓新租賃準(zhǔn)則的實施范圍更加明確，更具有可操作性。

（三）統(tǒng)一了承租人的租賃模型

新租賃準(zhǔn)則的最顯著變化是，承租企業(yè)對租賃業(yè)務(wù)統(tǒng)一為單一分類，不再使用經(jīng)營租賃、融資租賃雙分類的方式。采用統(tǒng)一會計模型，在會計處理上引入了新的科目，主要為使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債，對使用權(quán)資產(chǎn)的分?jǐn)偅瑓⒄諢o形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的模式分期計提資產(chǎn)折舊，并計提利息費用。對于低價值的、短期的租賃可以根據(jù)重要性原則簡化處理。另外，新準(zhǔn)則還調(diào)整了售后租回交易的賬務(wù)處理方法，對選擇權(quán)重估和租賃變更等情況的賬務(wù)處理也進(jìn)行了完善。這種租賃分類的更新和會計確認(rèn)計量的改變，彌補了舊準(zhǔn)則下由于經(jīng)營租賃不將權(quán)利和義務(wù)進(jìn)表，導(dǎo)致企業(yè)通過經(jīng)營租賃實現(xiàn)表外融資的漏洞。而且，會計處理的更新完善，增加了會計信息的可比性。

（四）修訂承租人的租賃會計處理方法

新租賃準(zhǔn)則的實施，修訂了承租方的會計模型，對承租方的會計工作產(chǎn)生較大影響，對租賃的財務(wù)會計處理模型進(jìn)行了統(tǒng)一，無論哪種租賃方式，均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，低價值和短期租賃除外。刪除了傳統(tǒng)上租賃的雙分類，同時對于特殊情況的處理作出了相關(guān)規(guī)定，在初始計量時候，承租人將每期租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，折現(xiàn)后的金額作為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面金額。在后續(xù)計量時，承租方的會計處理與舊準(zhǔn)則中的融資租賃類似，承租人按期支付租金，沖減租賃負(fù)債，并分期確認(rèn)租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息費用，使用權(quán)資產(chǎn)的管理與固定資產(chǎn)類似，分期計提折舊。當(dāng)租賃合同內(nèi)容發(fā)生變更，例如租賃期縮短、租賃范圍縮小等情況，采用和固定資產(chǎn)處置類似的會計方法，確認(rèn)資產(chǎn)處置收益。

三、新租賃準(zhǔn)則對承租人會計處理的主要影響

（一）租賃折現(xiàn)率較難選擇

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，在使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債確認(rèn)初始金額時，折現(xiàn)率首先選擇租賃內(nèi)含利率;當(dāng)無法獲取時，可以選擇增量借款利率作為替代。而折現(xiàn)率的選擇不是一直保持不變的，在后續(xù)計量時，如果受到市場影響，利率出現(xiàn)波動，或者影響續(xù)租選擇權(quán)等情況的時候，應(yīng)對折現(xiàn)率進(jìn)行調(diào)整，重新計算租賃負(fù)債。在實務(wù)中，內(nèi)含利率通常屬于出租人的內(nèi)部信息，承租人往往難以準(zhǔn)確獲取，承租人計算租賃內(nèi)含利率比較復(fù)雜，而且不夠精確。折現(xiàn)率的確定，在新準(zhǔn)則中未能找到明確的指引。因此，對企業(yè)如何選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率形成了一定的難度。

（二）對承租人資產(chǎn)負(fù)債的影響

在舊租賃會計準(zhǔn)則中，經(jīng)營租賃的處理方法和接受勞務(wù)類似，將租金費用化，在租賃開始日不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，只有融資租賃才確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。新租賃準(zhǔn)則對租賃模型進(jìn)行了合并，對承租企業(yè)而言，取消了傳統(tǒng)上的雙分類，將表外融資變?yōu)楸韮?nèi)融資，會計處理方法和舊準(zhǔn)則的融資租賃相近，承租人取得了一定時間的資產(chǎn)使用權(quán)，應(yīng)將租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債計入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，明確租賃產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)。承租人根據(jù)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值同時計入使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債，并對使用權(quán)資產(chǎn)分期計提折舊，同時采用實際利率法，對租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息根據(jù)資本化和費用化的原則分期計入財務(wù)費用、制造費用、在建工程等科目。隨著資產(chǎn)、負(fù)債的同時進(jìn)表，資產(chǎn)、負(fù)債規(guī)模就會提高，資產(chǎn)負(fù)債率、財務(wù)杠桿相應(yīng)提高，承租人的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率也相應(yīng)下降。對財務(wù)指標(biāo)和營運指標(biāo)都會造成影響。

（三）對承租人經(jīng)營情況的影響

在舊租賃準(zhǔn)則中，承租企業(yè)的賬務(wù)處理和接受勞務(wù)類似，承租企業(yè)在租賃期間將經(jīng)營租賃產(chǎn)生的租金按照類似直線法的方式在租賃期內(nèi)分別納入每個會計期間的成本費用中，這種會計處理方法與接收勞務(wù)類似，并不確認(rèn)租賃形成的利息費用。隨著租賃業(yè)務(wù)的進(jìn)步，這種處理方式已不適合租賃發(fā)展的需要，而且給承租人表外融資制造了空間，新租賃準(zhǔn)則對存在的漏洞進(jìn)行了彌補。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，將承租人獲取的使用權(quán)和承擔(dān)的義務(wù)計入資產(chǎn)負(fù)債表，并分期計提折舊、確認(rèn)利息費用。核算原則的改變會導(dǎo)致承租人的成本費用的提高，舊準(zhǔn)則只在利潤表中確認(rèn)租金，新準(zhǔn)則在利潤表中同時確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)折舊和利息費用，由此可見，新準(zhǔn)則確認(rèn)的成本費用金額要高于舊準(zhǔn)則確認(rèn)的租金金額。執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，主要由于利息費用的影響，會相應(yīng)的增加承租人的成本費用，導(dǎo)致利潤和凈資產(chǎn)同時減少，降低權(quán)益凈利率等盈利性指標(biāo)。

（四）對承租人現(xiàn)金流量的影響

舊租賃會計準(zhǔn)則中，承租人按期支付的租金一般視為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。在新租賃準(zhǔn)則中，現(xiàn)金流量的支出金額未變，將租賃視同為一項融資行為，經(jīng)營租賃產(chǎn)生的義務(wù)納入表內(nèi)核算，承租方的租金支出，包含租賃產(chǎn)生的本金以及相應(yīng)的融資利息費用，租金支出計入籌資活動的現(xiàn)金流出，導(dǎo)致經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出量降低，籌資活動的現(xiàn)金流出量提高，影響了承租方的經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量和籌資活動的現(xiàn)金凈流量。

四、承租人執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的建議

（一）提高會計人員的專業(yè)能力

新租賃準(zhǔn)則的變化，相比于舊租賃準(zhǔn)則核算上更加復(fù)雜，增加了會計人員的工作難度，這就需要對相關(guān)會計人員開展新準(zhǔn)則的培訓(xùn)工作，督促會計人員進(jìn)行知識更新，不斷提高會計部門的專業(yè)能力。新租賃準(zhǔn)則的實施需要會計人員的親身參與，知識更新得越快，業(yè)務(wù)能力越強，對知識掌握得越深刻，也就越能體現(xiàn)新租賃準(zhǔn)則的實施效果。企業(yè)應(yīng)采取聘請老師授課或者網(wǎng)絡(luò)教育的方式有針對性的學(xué)習(xí)新租賃會計準(zhǔn)則，了解新準(zhǔn)則的修訂背景，有利于理解新準(zhǔn)則的修訂初衷。采取新舊租賃準(zhǔn)則對照的方式學(xué)習(xí)，分析兩者的相同點和差異，更能深刻理解新準(zhǔn)則的原理。另外，新租賃準(zhǔn)則的實施會產(chǎn)生稅會差異，結(jié)合稅法和所得稅會計，讓會計人員掌握相關(guān)納稅調(diào)整和所得稅會計的處理方法。

（二）選取適當(dāng)?shù)淖赓U折現(xiàn)率

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租方在計算租賃付款額現(xiàn)值之時，折現(xiàn)率首選租賃內(nèi)含利率，如果無法取得租賃內(nèi)含利率（承租人通常很難取得），折現(xiàn)率可以選擇承租方的增量借款利率。由于租賃內(nèi)含利率是出租人的內(nèi)部信息，承租人較難獲得。而且，增量借款利率是新增會計術(shù)語，準(zhǔn)則中沒有提供相應(yīng)的指引。實務(wù)執(zhí)行中，大部分企業(yè)選取了承租方企業(yè)的增量借款利率。承租方增量借款利率，是指承租企業(yè)處于相似經(jīng)濟環(huán)境下，在相近期間以相似抵押條件，為了獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價值相近的資產(chǎn)，借入資金需要承擔(dān)的利率，建議企業(yè)根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境和自身租賃情況選擇央行發(fā)布的基準(zhǔn)利率作為折現(xiàn)率，其中：一至五年（含五年）的利率為4.75%，五年以上利率為4.90%。

（三）加強租賃合同的管理

新租賃準(zhǔn)則加入了對合同識別的內(nèi)容，合同識別是新租賃準(zhǔn)則的起點，因此加強租賃合同的管理才能為合同的識別提供良好的基礎(chǔ)。首先，合同主管部門與財務(wù)部門對執(zhí)行中的租賃合同進(jìn)行分析整理，完善租賃資產(chǎn)的基本信息，建立租賃資產(chǎn)的臺賬。其次，在簽訂租賃合同時，對合同文本進(jìn)行調(diào)整，加入租賃資產(chǎn)相關(guān)信息，明確租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)移控制權(quán)的時間、租金支付時間、租金金額，合同簽訂時間等必要信息。再次，對租賃合同和非租賃合同分別編號進(jìn)行管理，以便準(zhǔn)確區(qū)分租賃業(yè)務(wù)和非租賃業(yè)務(wù)。最后，獲取合同關(guān)鍵數(shù)據(jù)，對租金支付情況進(jìn)行逐筆梳理，形成表格，做好新租賃準(zhǔn)則財務(wù)核算的基礎(chǔ)工作。

（四）加強租賃資產(chǎn)的管理

通過簽訂租賃合同，資產(chǎn)使用權(quán)由出租方讓渡給承租方，承租方將租賃資產(chǎn)使用權(quán)納入表內(nèi)核算。首先，租賃資產(chǎn)使用權(quán)應(yīng)視同自有資產(chǎn)進(jìn)行管理，由專人負(fù)責(zé)對租賃資產(chǎn)的管理工作。其次，在財務(wù)系統(tǒng)中對租賃資產(chǎn)使用權(quán)建立卡片，資產(chǎn)卡片登記名稱、入賬時間，原值、租賃期等信息，每期自動計提折舊，如果由于租金的變動調(diào)整了租賃資產(chǎn)的原值，租賃資產(chǎn)卡片也需要相應(yīng)的進(jìn)行調(diào)整，租賃資產(chǎn)的折舊也隨之發(fā)生聯(lián)動。最后，租賃合同臺賬與租賃資產(chǎn)卡片定期進(jìn)行核對，對由于合同調(diào)整、合同取消等原因形成的差異，進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)賬工作。

（五）加強風(fēng)險管理

新租賃準(zhǔn)則的實施，對承租人租賃業(yè)務(wù)的管理提出了更高的要求。由于租賃產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)納入承租方報表，增加了承租方企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，租賃不僅僅是單純獲取使用權(quán)的業(yè)務(wù)，而是和企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險息息相關(guān)。承租方企業(yè)應(yīng)全面評估企業(yè)財務(wù)風(fēng)險是否存在問題，是否對未來的融資產(chǎn)生影響，是否有相應(yīng)的資金計劃。充分調(diào)動企業(yè)內(nèi)力，從管理上入手，努力提高營運能力，堅持價值創(chuàng)造，提高盈利能力，從企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略角度出發(fā)加強融資管理，合理制定融資計劃，減輕財務(wù)風(fēng)險。

五、結(jié)束語

從2021年開始，我國全面實施新租賃準(zhǔn)則，保證了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。租賃準(zhǔn)則經(jīng)過變革，有效提高會計信息的可比性，促使租賃信息的披露更加規(guī)范、透明，提高了會計信息的質(zhì)量。新準(zhǔn)則的實施，符合報表使用人對財務(wù)信息的要求，堵住了承租人利用表外融資的漏洞，同時也相應(yīng)的提高了承租人的資產(chǎn)負(fù)債率，對承租方的管理能力提出了更高的挑戰(zhàn)。企業(yè)應(yīng)通過本次租賃準(zhǔn)則的改革，提高會計信息質(zhì)量、加強企業(yè)的抗風(fēng)險能力、不斷開拓企業(yè)的融資渠道、降低經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險，逐步實現(xiàn)企業(yè)健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]檀成梅.新租賃準(zhǔn)則下電信行業(yè)的鐵塔業(yè)務(wù)產(chǎn)品租賃確認(rèn)及實務(wù)核算處理研究——以中國移動為例[J].會計師.2019 （08）：65-66.

[2]陳威，陳金.CAS 21的修訂對我國電信行業(yè)的影響分析——以中國電信為例[J].會計之友.2018 （21）：93-96.

[3]呂沙，王玨，楊晨，何馨蕾，李文玲.我國租賃準(zhǔn)則國際趨同對經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的影響——以紅旗連鎖為例[J].會計之友.2020 （22）53-58.

[4]潘皓青.新收入準(zhǔn)則下對電信行業(yè)的影響——以中國移動為例[J].市場周刊.2019 （08）：65-67.

[5]沈海蓉.新租賃準(zhǔn)則對承租企業(yè)的財務(wù)影響研究[J].財政監(jiān)督.2022 （02）：88-91.

[6]薛靜，謝濱娜.淺談承租人執(zhí)行新租賃會計準(zhǔn)則存在的問題及對策[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計.2022 （01）：9-11.