章林

【摘要】隨著“一帶一路”建設(shè)的持續(xù)推進，中國基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)商“走出去”步伐愈加穩(wěn)健，對應(yīng)的境外承包工程的商務(wù)運作模式也較為多樣。受多方面因素影響，比例合作模式相對較為常見。文章通過分析影響經(jīng)營效益的有關(guān)因素，以及對項目運作模式和整體效益的研判，從企業(yè)實際出發(fā)優(yōu)選合適的財務(wù)管理模式和會計核算方法，從而切實有效地提高經(jīng)營效益，通過財務(wù)決策為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)造價值。

【關(guān)鍵詞】境外承包工程；會計核算方法；比例合作模式

【中圖分類號】F125；F275

隨著中國經(jīng)濟的進一步發(fā)展和中國企業(yè)對全球資源配置及市場戰(zhàn)略性布局的進一步優(yōu)化，特別是國家“一帶一路”建設(shè)的實施和布局，中國基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)商“走出去”步伐愈加穩(wěn)健?！耙粠б宦贰睒I(yè)務(wù)模式多樣，“走出去”企業(yè)在缺少案例分享和實踐指引的情況下，其財務(wù)管理必然會面對諸多困難，財務(wù)核算也需要探索和提升，“經(jīng)而覺，歷而行”，通過積累經(jīng)驗和總結(jié)，才能獲得有效提升。

基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)由于行業(yè)發(fā)展，對應(yīng)的境外承包工程的商務(wù)運作模式也較為多樣，需要考慮稅金繳納、法規(guī)適用、管理實施、準則應(yīng)用等多方面因素。受制于工程項目所在國法律政策規(guī)定，以及“走出去”企業(yè)單獨在單一國別的運作實力，中國企業(yè)一般較為常見的服務(wù)模式之一為比例合作模式，即對外以一方在項目所在國的常設(shè)機構(gòu)為運作載體，對內(nèi)按雙方協(xié)定的項目權(quán)益份額按比例共同投入所需資源。“欲精不欲博，欲專不欲雜”，筆者將從會計核算的角度，就境外承包工程比例合作模式下的財務(wù)處理方式，進行探究和分析。

一、比例合作模式概述

境外承包工程通常要求投標方為在本國注冊并具有相關(guān)施工資質(zhì)的有限責(zé)任公司，或是具有相關(guān)施工資質(zhì)的外國公司在本國設(shè)立的分支機構(gòu)，本文將上述兩種機構(gòu)統(tǒng)稱為常設(shè)機構(gòu)。由于受所在國有限責(zé)任公司注冊成立條件、對投標方施工資質(zhì)等級要求，以及項目施工建設(shè)所需各類投入資源的擁有情況的限制，中國企業(yè)一般難以同時滿足上述條件。因此，意向參與項目實施的雙方或多方，本著合作共贏、相互協(xié)作的原則，采用比例合作模式共同參與項目的投標、施工、管理。由于此種模式是針對內(nèi)部責(zé)權(quán)利而言的，對外主體仍為符合條件的常設(shè)機構(gòu)，相應(yīng)的外賬核算在此不再單獨贅述。

二、比例合作模式財務(wù)實質(zhì)

境外承包工程以比例合作模式開展，由于是以常設(shè)機構(gòu)為競標和實施主體，通常情況下常設(shè)機構(gòu)控制方能夠通過該常設(shè)機構(gòu)享有可變回報并有能力運用該控制權(quán)影響其回報金額，其作為項目比例合作主導(dǎo)方具有“控制”能力。此外，從法律角度來看，比例合作模式的任何一方均無法完全按合作協(xié)議約定比例享有安排項目相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利并履行承擔(dān)項目相關(guān)負債的義務(wù)，不符合合營安排下的共同經(jīng)營的定義。因此，該常設(shè)機構(gòu)實則為一個合資機構(gòu)，應(yīng)由機構(gòu)控制方納入財務(wù)報表合并范圍。

對于參與合作的非控制方而言，實則構(gòu)成一項投資，應(yīng)按比例享有項目的投資收益或承擔(dān)投資損失，并根據(jù)是否對該機構(gòu)存在重大影響，將在該機構(gòu)中的權(quán)益性投資確認為長期股權(quán)投資或其他權(quán)益工具投資。

三、比例合作模式的會計核算

境外承包工程以比例合作模式中標和實施，常設(shè)機構(gòu)即為其會計核算主體。從財務(wù)管理的角度來看，不同的會計核算方法對于企業(yè)一定期間的經(jīng)營成果會產(chǎn)生不同的影響。根據(jù)企業(yè)會計準則有關(guān)規(guī)定，結(jié)合實踐操作經(jīng)驗，此種模式下的會計核算方法大致可分為三大類。

（一）全額確認法

按照會計信息質(zhì)量可靠性和可理解性原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，提供的會計信息應(yīng)當(dāng)真實可靠、清晰完整。因此，在常設(shè)機構(gòu)層面，應(yīng)按照工程承包合同，全額確認工程項目收入、成本、利潤（或虧損），完整反映整個工程項目的財務(wù)經(jīng)營成果；在常設(shè)機構(gòu)控制方，即常設(shè)機構(gòu)母公司層面，應(yīng)在其合并常設(shè)機構(gòu)財務(wù)報表時，將常設(shè)機構(gòu)當(dāng)期比例合作項目凈損益中屬于其他參與方權(quán)益的份額，以合并差額抵銷的方式，在“少數(shù)股東損益”項目進行列示和披露；在比例合作控制方，最終反映為工程項目總收入、總成本、總利潤，同時列示總利潤中歸屬于合作各方權(quán)益的份額，即“歸屬母公司凈利潤、少數(shù)股東凈利潤”。

（二）差額確認法

按照會計信息質(zhì)量相關(guān)性和實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。因此，在常設(shè)機構(gòu)層面，應(yīng)按照工程承包合同及內(nèi)部比例合作協(xié)議，在全額確認項目收入、成本、利潤（或虧損）的同時，將當(dāng)期比例合作項目凈損益中屬于其他參與方權(quán)益的份額，作為一項應(yīng)負擔(dān)的經(jīng)濟利益流出，確認成本、虧損（如比例合作項目虧損，則為沖減成本、增加利潤）；在比例合作控制方，最終反映為工程項目總收入、包含歸屬于比例合作項目其他參與方應(yīng)分享權(quán)益份額的總成本、歸屬于比例合作項目控制方應(yīng)分享權(quán)益份額，即“凈利潤、歸屬母公司凈利潤”。

（三）總分包法

按照會計信息質(zhì)量可比性和謹慎性原則，企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹慎，對于不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策，不高估資產(chǎn)或者收益、不低估負債或者費用。因此，常設(shè)機構(gòu)作為一級管理機構(gòu)，可按照與業(yè)主簽訂的總承包合同，將工程發(fā)包給比例合作項目各參與方共同成立的聯(lián)合施工項目部，由施工項目部承擔(dān)建造職責(zé)；常設(shè)機構(gòu)全額確認項目收入，以聯(lián)合施工項目部項目收入扣除歸屬于比例合作項目控制方應(yīng)分享權(quán)益份額后的金額確認項目成本，“凈利潤”即歸屬于比例合作項目控制方應(yīng)分享權(quán)益份額；比例合作控制方所反映的會計信息與常設(shè)機構(gòu)層面相同。

四、比例合作模式會計核算方法對比

為便于對比采用不同會計核算方法對企業(yè)財務(wù)指標及經(jīng)營成果的影響，以下以某境外承包工程為例進行說明。假設(shè)甲公司與乙公司均為在中國注冊的有限責(zé)任公司，雙方合作以甲公司在A國注冊的丙公司為競標和實施主體，在A國中標基礎(chǔ)設(shè)施工程C項目：甲乙雙方對內(nèi)按6∶4的權(quán)益比例合作實施，C項目合同總額5000萬美元，當(dāng)年施工當(dāng)年完工，稅費及其他經(jīng)濟事項暫不考慮。

（一）盈利情況下的對比

假設(shè)C項目為盈利合同，合同毛利率為10%，則選擇不同會計核算方法的差異詳見：比例合作模式會計核算方法對比—盈利合同（見表1）。

（二）虧損情況下的對比

假設(shè)C項目為虧損合同，合同虧損率為10%，則選擇不同會計核算方法的差異詳見：比例合作模式會計核算方法對比—虧損合同（見表2）。

（三）選擇對比分析

通過對比，采用三種會計核算方法確認的營業(yè)收入無差異，但營業(yè)成本、凈利潤差異較大。三種會計核算方法的不同選擇，對企業(yè)最主要影響在于經(jīng)營效益、資產(chǎn)效率及營運能力，具體體現(xiàn)在：營業(yè)成本率、毛利率、凈利潤率、資產(chǎn)收益率、存貨周轉(zhuǎn)率等財務(wù)指標。

1.全額確認法下營業(yè)成本不含乙公司應(yīng)享有損益，也就是比例合作項目其他參與方應(yīng)分享權(quán)益份額。在盈利情況下體現(xiàn)為凈利潤相對較大、營業(yè)成本相對較小，即毛利率、凈利潤率、資產(chǎn)收益率相對較高，營業(yè)成本率相對較低，企業(yè)盈利能力表現(xiàn)為偏強。但是，受平均存貨余額既定的影響，存貨周轉(zhuǎn)率會有所下降，企業(yè)變現(xiàn)能力表現(xiàn)為偏弱。如果C項目為虧損合同，則結(jié)果相反，表現(xiàn)為企業(yè)盈利能力偏弱、變現(xiàn)能力偏強。

2.差額確認法下營業(yè)成本包含乙公司應(yīng)享有損益，也就是毛利（或利潤）只含歸屬于比例合作項目控制方應(yīng)分享的權(quán)益份額。在盈利情況下體現(xiàn)為凈利潤相對較小、營業(yè)成本相對較大，即毛利率、凈利潤率、資產(chǎn)收益率相對較小，營業(yè)成本率相對較高，企業(yè)盈利能力表現(xiàn)為偏弱。但是，存貨周轉(zhuǎn)率會有所提高，企業(yè)變現(xiàn)能力表現(xiàn)為偏強。如果C項目為虧損合同，則結(jié)果相反，表現(xiàn)為企業(yè)盈利能力偏強（或相對值負向更?。?、變現(xiàn)能力偏弱。

3.總分包法下體現(xiàn)的財務(wù)經(jīng)營成果與差額確認法相同，僅是營業(yè)成本構(gòu)成明細的計算方法不同，在此不再重述。但是，對于按中國企業(yè)會計準則進行財務(wù)核算、編制報告、信息披露而言，丙公司將C項目發(fā)包給甲、乙公司共同成立的聯(lián)合施工項目部，是否存在不符合合同法和其他法律規(guī)定的情形，從合規(guī)經(jīng)營的角度有待進一步深入研討。

總之，境外承包工程市場形勢多變，企業(yè)應(yīng)在滿足市場要求的前提下，不斷調(diào)整和優(yōu)化經(jīng)營策略，不斷提高綜合競爭能力。企業(yè)內(nèi)部各方應(yīng)從項目追蹤、投標和運作的前期階段全方位介入。從財務(wù)管理的角度來說，企業(yè)應(yīng)分析和掌握影響經(jīng)營效益的有關(guān)因素，通過對項目運作模式和整體效益的研判，優(yōu)選合適的財務(wù)管理模式和會計核算方法，從而切實有效地提高經(jīng)營效益，通過財務(wù)決策為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)造價值。

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