祝利芳（教授）

隨著企業(yè)合并業(yè)務(wù)的增加，合并報(bào)表越來(lái)越被廣泛地應(yīng)用。因合并報(bào)表編制的原則和方法與個(gè)別報(bào)表的差別較大，既要以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，又要轉(zhuǎn)換視角，將集團(tuán)視為一個(gè)整體，還要考慮母公司與少數(shù)股東的權(quán)益分配，從而導(dǎo)致很多實(shí)務(wù)工作者和學(xué)習(xí)者在操作時(shí)理不清頭緒，僅調(diào)整、抵銷(xiāo)事項(xiàng)已難以應(yīng)付，加上各個(gè)項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，合并報(bào)表的編制變得異常困難。鑒于此，本文從合并報(bào)表的編制理念和列報(bào)要求出發(fā)，以合并工作底稿為處理場(chǎng)景，以各報(bào)表之間的邏輯關(guān)系來(lái)闡釋調(diào)整、抵銷(xiāo)項(xiàng)目的追蹤，以長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量和一體性原則來(lái)闡釋抵銷(xiāo)的原理，梳理“重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷(xiāo)追蹤法”和“直接計(jì)算列示法”這兩種思路，有利于學(xué)習(xí)者將對(duì)合并報(bào)表的掌握突破“會(huì)做調(diào)整抵銷(xiāo)分錄”而提升到“會(huì)編表”。

一、合并報(bào)表編制理念和列報(bào)要求

（一）合并報(bào)表的編制理念

我國(guó)合并報(bào)表的編制采納的是“實(shí)體理論”，即無(wú)論母公司對(duì)子公司（代表母公司能控股的主體）是否全資控股，均將其資產(chǎn)和負(fù)債100%納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。對(duì)于不屬于母公司的所有者權(quán)益份額，綜合列示于“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目；對(duì)于不屬于母公司的損益份額，綜合列示于“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。

（二）合并報(bào)表的列報(bào)要求

根據(jù)合并報(bào)表的編制理念可以理解合并報(bào)表的列報(bào)要求[1]，其與個(gè)別報(bào)表的不同之處在于：

首先，合并資產(chǎn)負(fù)債表中，“所有者權(quán)益項(xiàng)目合計(jì)數(shù)”之上列示：“歸屬于母公司所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）合計(jì)”項(xiàng)目和“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

其次，合并利潤(rùn)表中，在“五、凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下（二）按所有權(quán)歸屬分類(lèi)中，列示“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)（凈虧損以‘-’號(hào)列示）”和“少數(shù)股東損益（凈虧損以‘-’號(hào)列示）”；在“六、其他綜合收益的稅后凈額”項(xiàng)目下分為“（一）歸屬于母公司所有者的其他綜合收益的稅后凈額”和“（二）歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益的稅后凈額”；在“七、綜合收益總額”項(xiàng)目下分為“（一）歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“（二）歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”。

再次，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中，縱向列示本年金額和上年金額時(shí)，具體項(xiàng)目?jī)H列示“歸屬于母公司所有者權(quán)益”的內(nèi)容及其變動(dòng)原因，對(duì)少數(shù)股東擁有的部分，合計(jì)列示計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

二、“重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷(xiāo)追蹤法”和“直接計(jì)算列示法”的前提

（一）合并報(bào)表編制以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)

以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，就是要求每次編制合并報(bào)表時(shí)，均以所在時(shí)點(diǎn)母子公司的個(gè)別報(bào)表列報(bào)合計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，調(diào)整抵銷(xiāo)的對(duì)象是報(bào)表項(xiàng)目而非賬戶(hù)，個(gè)別報(bào)表的項(xiàng)目已經(jīng)形成，所以調(diào)整或者抵銷(xiāo)時(shí)直接追蹤修改報(bào)表項(xiàng)目；同時(shí)，當(dāng)連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，以往所做調(diào)整和抵銷(xiāo)在個(gè)別報(bào)表中不留痕跡，若導(dǎo)致調(diào)整抵銷(xiāo)的事項(xiàng)在當(dāng)期仍然存在，需要重新處理并調(diào)整期初數(shù)[2]。

（二）調(diào)整和抵銷(xiāo)分層疊加影響相關(guān)項(xiàng)目

在編制合并報(bào)表時(shí)，調(diào)整事項(xiàng)主要有三類(lèi)：非同一控制下對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整，即將子公司計(jì)量基礎(chǔ)由賬面價(jià)值調(diào)整為以購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的價(jià)值；同一控制下恢復(fù)子公司留存收益中屬于母公司的份額（該調(diào)整較為簡(jiǎn)單，所以文中不予以闡釋?zhuān)粚?duì)母公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整，即將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。抵銷(xiāo)事項(xiàng)在不同教材中有不同的分類(lèi)，多為六種分類(lèi)法，為研究方便，本文將其分為兩大類(lèi)：因重復(fù)項(xiàng)的抵銷(xiāo)和因內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)。

調(diào)整、抵銷(xiāo)事項(xiàng)之間會(huì)有交叉影響和前后順序，而不同調(diào)整和抵銷(xiāo)對(duì)同一報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整時(shí)可層層疊加，不分先后。

三、重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷(xiāo)追蹤法

（一）從報(bào)表之間的勾稽關(guān)系看子公司計(jì)量基礎(chǔ)的調(diào)整和重點(diǎn)項(xiàng)目追蹤流程

將子公司納入合并報(bào)表時(shí)，同一控制下的企業(yè)合并，要以相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值納入；非同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)樽庸驹谫?gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值就是母公司的買(mǎi)價(jià)或購(gòu)買(mǎi)成本，所以要以購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的價(jià)值納入。在同一控制下，如果子公司一直屬于該集團(tuán)而非從集團(tuán)外購(gòu)買(mǎi)，則相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值就是其原本個(gè)別報(bào)表中的價(jià)值；若子公司是母公司從集團(tuán)外部購(gòu)買(mǎi)股權(quán)所得，則相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值也指向了子公司自購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的價(jià)值。所以，在此探討的子公司計(jì)量基礎(chǔ)的調(diào)整，關(guān)注的是非同一控制下將子公司由個(gè)別報(bào)表的賬面價(jià)值調(diào)整為以購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的價(jià)值。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。合并報(bào)表按照反映的具體內(nèi)容分類(lèi)與個(gè)別報(bào)表相同，都可分為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表，只是編制范圍不同，筆者所探討的合并報(bào)表的編制主要針對(duì)勾稽關(guān)系明顯的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。

在合并報(bào)表編制中，需要關(guān)注上述三張表之間的關(guān)系要點(diǎn)：其一，資產(chǎn)負(fù)債表反映的是財(cái)務(wù)狀況靜態(tài)的起點(diǎn)或終點(diǎn)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益狀況（因?yàn)槭菚r(shí)點(diǎn)性質(zhì)的報(bào)表，所以該表的報(bào)表項(xiàng)目在連續(xù)編制時(shí)也可以直接使用）；利潤(rùn)表反映了當(dāng)年經(jīng)營(yíng)成果的形成過(guò)程，可理解為資產(chǎn)負(fù)債表變化的主要原因，反映的是編制當(dāng)年一整年的收入、費(fèi)用的產(chǎn)生和利潤(rùn)的形成（該表是時(shí)期性質(zhì)的報(bào)表，其報(bào)表項(xiàng)目?jī)H能反映該項(xiàng)目當(dāng)期的變化）。其二，收入的增加會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，費(fèi)用增加會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)減少或負(fù)債增加（負(fù)債不變的情況下，子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，子公司的資產(chǎn)會(huì)增加，反之亦反是）。其三，當(dāng)年凈利潤(rùn)形成后會(huì)過(guò)入所有者權(quán)益變動(dòng)表進(jìn)行分配，與年初未分配利潤(rùn)一同成為利潤(rùn)分配的來(lái)源，經(jīng)過(guò)提取盈余公積、分配普通股股利、最終形成年末未分配利潤(rùn)，是資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益變化的過(guò)程與結(jié)果。三者之間的關(guān)系如圖1所示。

圖1 財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系

無(wú)論是母公司的個(gè)別報(bào)表還是子公司的個(gè)別報(bào)表，都有這樣的邏輯關(guān)系，為合并報(bào)表編制時(shí)母公司與子公司各相關(guān)調(diào)整抵銷(xiāo)項(xiàng)目的追蹤提供了基礎(chǔ)。

2.非同一控制下對(duì)子公司計(jì)量基礎(chǔ)的調(diào)整（由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值）。如上所述，在非同一控制下的企業(yè)合并中，母公司加計(jì)的子公司各項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)是以購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的價(jià)值，而編制時(shí)拿到的一手資料為以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的個(gè)別報(bào)表及某些項(xiàng)目公允價(jià)值的相關(guān)資料，所以是按照原個(gè)別報(bào)表先合計(jì)，再將個(gè)別項(xiàng)目由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值。

根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表間的勾稽關(guān)系，在非同一控制下編制合并報(bào)表時(shí)，調(diào)整子公司某些項(xiàng)目由賬面價(jià)值到公允價(jià)值時(shí)（一般假設(shè)為資產(chǎn)項(xiàng)目，以固定資產(chǎn)項(xiàng)目調(diào)增為例），有如下的調(diào)整序列：一是調(diào)增“固定資產(chǎn)——原值”，同時(shí)調(diào)增“資本公積——其他資本公積”，因?yàn)椤百Y產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，資產(chǎn)調(diào)增負(fù)債不變時(shí)，所有者權(quán)益也應(yīng)調(diào)增，在所有者權(quán)益各項(xiàng)目中，僅“資本公積——其他資本公積”可使用；二是調(diào)增固定資產(chǎn)的原值后應(yīng)相應(yīng)調(diào)增折舊“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”，同時(shí)調(diào)增“管理費(fèi)用”；三是調(diào)增“管理費(fèi)用”則調(diào)減營(yíng)業(yè)利潤(rùn)→利潤(rùn)總額→凈利潤(rùn)；四是調(diào)減“年末未分配利潤(rùn)”（所有者權(quán)益變動(dòng)表中的利潤(rùn)分配過(guò)程按照法定程序進(jìn)行，無(wú)需調(diào)整，所以調(diào)整作為利潤(rùn)分配結(jié)果的該項(xiàng)目），該項(xiàng)目是當(dāng)年損益類(lèi)項(xiàng)目的終點(diǎn)，損益類(lèi)項(xiàng)目將以此項(xiàng)目存在于資產(chǎn)負(fù)債表中，延續(xù)到下年；五是調(diào)減下年的“年初未分配利潤(rùn)”。

3.重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷(xiāo)追蹤流程總結(jié)。同如上對(duì)子公司計(jì)量基礎(chǔ)調(diào)整的追蹤原理，當(dāng)在后續(xù)鎖定了合并報(bào)表編制的重點(diǎn)調(diào)整、抵銷(xiāo)項(xiàng)目時(shí)，調(diào)整一個(gè)項(xiàng)目則要按照財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系調(diào)整一系列相關(guān)項(xiàng)目：涉及資產(chǎn)的，追蹤于資產(chǎn)負(fù)債表中該資產(chǎn)項(xiàng)目（注意報(bào)表項(xiàng)目是相關(guān)賬戶(hù)綜合計(jì)算得來(lái)，多涉及賬戶(hù)原值和各備抵類(lèi)賬戶(hù)），涉及利潤(rùn)表項(xiàng)目的，調(diào)整抵銷(xiāo)收入費(fèi)用類(lèi)項(xiàng)目而后追蹤至營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)，再到年末未分配利潤(rùn)、下年的“年初未分配利潤(rùn)”。連續(xù)編制時(shí)，涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的直接調(diào)整抵銷(xiāo)，涉及追蹤以往年度所形成的收入、費(fèi)用項(xiàng)目，直接調(diào)整抵銷(xiāo)編制當(dāng)年的“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

（二）從“一個(gè)對(duì)應(yīng)”看重復(fù)項(xiàng)抵銷(xiāo)及對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整

1.股權(quán)取得日“一個(gè)對(duì)應(yīng)”形成時(shí)重復(fù)項(xiàng)的抵銷(xiāo)。

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量形成“一個(gè)對(duì)應(yīng)”?！耙粋€(gè)對(duì)應(yīng)”指的是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中母公司享有份額的對(duì)應(yīng)。在合并日（同一控制下）或購(gòu)買(mǎi)日（非同一控制下），母子公司關(guān)系形成，在母公司的個(gè)別報(bào)表中會(huì)確認(rèn)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始確認(rèn)金額假設(shè)為：C0=長(zhǎng)期股權(quán)投資子0，假設(shè)母公司的持股比例為X%，則C0的入賬價(jià)值在同一控制下為子公司所有者權(quán)益OE子0·X%；在非同一控制下為合并成本（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值OE子公0·X%+正商譽(yù)/-負(fù)商譽(yù)），即扣除商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)后兩者對(duì)應(yīng)，如表1所示。

表1 母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益X%的對(duì)應(yīng)

（2）重復(fù)項(xiàng)的形成。母公司在確認(rèn)對(duì)子公司的股權(quán)投資時(shí)，一方面確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資C0”，另一方面要付出相應(yīng)的對(duì)價(jià)。若對(duì)價(jià)是資產(chǎn)，母公司資產(chǎn)項(xiàng)目中長(zhǎng)期股權(quán)投資增加，而其他資產(chǎn)減少，資產(chǎn)總額不變，母公司所有者權(quán)益總額也不變；若對(duì)價(jià)是負(fù)債，則資產(chǎn)與負(fù)債同時(shí)增加，負(fù)債償還時(shí)通常表現(xiàn)為資產(chǎn)減少，同樣得出如上結(jié)論；若對(duì)價(jià)是自身權(quán)益工具，則資產(chǎn)和所有者權(quán)益同時(shí)增加。那么可以得出結(jié)論，因?yàn)殚L(zhǎng)期股權(quán)投資子0存在母公司的資產(chǎn)中，所以在母公司的所有者權(quán)益中也存在同等金額，金額為OE子0·X%或者“OE子公0·X%+正商譽(yù)/-負(fù)商譽(yù)”（值得注意的是，母公司的資產(chǎn)和所有者權(quán)益中是包含商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)的）。也可以表達(dá)為：母公司通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目將子公司資產(chǎn)的X%和所有者權(quán)益的X%均已納入母公司的個(gè)別報(bào)表中。

反觀子公司，原股東收到對(duì)價(jià)后，將其所在子公司資產(chǎn)和所有者權(quán)益中相應(yīng)的份額轉(zhuǎn)移給了母公司，也就是在子公司的資產(chǎn)和所有者權(quán)益中同樣有母公司個(gè)別報(bào)表所反映的份額，從而導(dǎo)致兩方資產(chǎn)中有重復(fù)、所有者權(quán)益中也有重復(fù)，重復(fù)的金額為OE子0·X%或者OE子公0·X%。值得注意的是，非同一控制下母公司為商譽(yù)多付出的代價(jià)或者因“負(fù)商譽(yù)”少付出代價(jià)，因其不可辨認(rèn)，所以在子公司的個(gè)別報(bào)表中是沒(méi)有的，僅體現(xiàn)在支付給原子公司股東的對(duì)價(jià)中。

（3）重復(fù)項(xiàng)的抵銷(xiāo)。在股權(quán)取得日編制合并報(bào)表時(shí)，首先將母子公司個(gè)別報(bào)表簡(jiǎn)單合計(jì)，再將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)帶來(lái)的重復(fù)項(xiàng)予以抵銷(xiāo)。具體的，在股權(quán)取得日重復(fù)項(xiàng)的抵銷(xiāo)處理如表2所示。

表2 股權(quán)取得日重復(fù)項(xiàng)的抵銷(xiāo)

抵銷(xiāo)時(shí)根據(jù)列報(bào)要求，將資產(chǎn)中概括性的母公司對(duì)子公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資C0”全額抵銷(xiāo)，保留子公司的具體資產(chǎn)項(xiàng)目；因非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資中包含的商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)和子公司不重復(fù)，所以需要予以恢復(fù)，單獨(dú)以“商譽(yù)”項(xiàng)目或者“留存收益”項(xiàng)目列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表中；所有者權(quán)益項(xiàng)目中重復(fù)的部分是OE子0·X%或者OE子公0·X%，但僅抵銷(xiāo)該部分則剩余部分無(wú)意義，同時(shí)為了列報(bào)不屬于母公司的少數(shù)股東部分，采用的方法是將子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目全額抵銷(xiāo)，再將不重復(fù)的部分（1-X%）恢復(fù)合并列示于“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，金額為OE子0·（1-X%）或OE子公0·（1-X%）。抵銷(xiāo)分錄（a）為：

借：子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目（同一控制下為子公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值OE子0，非同一控制下為公允價(jià)值OE子公0）

2.股權(quán)取得日后對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整及重復(fù)項(xiàng)的抵銷(xiāo)。

（1）為維持“一個(gè)對(duì)應(yīng)”對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整。在母公司個(gè)別報(bào)表中對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量采用的是成本法，當(dāng)子公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)（假設(shè)為D子1），母公司會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收股利D子1·X%；貸：投資收益D子1·X%。這相當(dāng)于將子公司發(fā)放現(xiàn)金股利的X%納入母公司的資產(chǎn)和投資收益中，即母公司的凈利潤(rùn)P母1包含了D子1·X%，繼而追蹤至母公司當(dāng)年的“年末未分配利潤(rùn)”和下年的“年初未分配利潤(rùn)”。

同時(shí)，母公司采用成本法核算時(shí)會(huì)出現(xiàn)母公司和子公司在初始計(jì)量時(shí)的“一個(gè)對(duì)應(yīng)”關(guān)系被打破的情況：子公司當(dāng)年所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，而母公司并未將子公司發(fā)生的所有者權(quán)益變動(dòng)按照持股比例相應(yīng)納入母公司個(gè)別報(bào)表，新增加的除了發(fā)放的現(xiàn)金股利部分，其他部分均不重復(fù)。因?yàn)楣蓹?quán)取得日母子公司資產(chǎn)和所有者權(quán)益中有重復(fù)項(xiàng)需抵銷(xiāo)，而本期發(fā)生數(shù)除去發(fā)放現(xiàn)金股利均不重復(fù)就不需要抵銷(xiāo)，所以給合并報(bào)表的編制帶來(lái)困難。

鑒于此，目前主流的做法是將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，從而通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”再將子公司當(dāng)年資產(chǎn)和所有者權(quán)益的變動(dòng)均按持股比例納入母公司，使得其期初數(shù)和本期發(fā)生數(shù)均重復(fù)，從而全部予以抵銷(xiāo)。

調(diào)整的方法為：先將成本法下的會(huì)計(jì)處理清零，再增加權(quán)益法下的會(huì)計(jì)處理。這相當(dāng)于先將原發(fā)放現(xiàn)金股利的處理做相反處理，再按照權(quán)益法補(bǔ)充會(huì)計(jì)處理，之后“一個(gè)對(duì)應(yīng)”關(guān)系持續(xù)成立，如表3所示。

表3中，行（A）為子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的原因，變動(dòng)后OE子1=OE子0+P子1-D子1+Q子1或OE子公1=P子公1-D子1+Q子1，行（B）是長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄和金額。需要注意的是，在子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)情況下的調(diào)整要區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，非同一控制下的企業(yè)合并需要先將子公司個(gè)別報(bào)表中的凈利潤(rùn)調(diào)整為以公允價(jià)值計(jì)量的凈利潤(rùn)P子公1，該項(xiàng)目也是對(duì)子公司計(jì)量基礎(chǔ)的調(diào)整與對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整的連接點(diǎn)。調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資C同1=C同0+（P子1-D子1+Q子1）·X%或C非1=C非0+（P子公1-D子1+Q子1）·X%，相當(dāng)于又形成了“一個(gè)對(duì)應(yīng)”關(guān)系，母公司的資產(chǎn)和所有者權(quán)益中又包含了OE子1·X%或者OE子公1·X%，資產(chǎn)、損益及所有者權(quán)益項(xiàng)目的重復(fù)項(xiàng)再次形成。

表3 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整及追蹤

行（C）是該類(lèi)調(diào)整涉及的項(xiàng)目追蹤，該追蹤項(xiàng)目展示了母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整后，對(duì)母公司相關(guān)項(xiàng)目的影響，反映了資產(chǎn)負(fù)債表中的重復(fù)項(xiàng)目“長(zhǎng)期股權(quán)投資、資本公積、年末未分配利潤(rùn)、其他綜合收益”，利潤(rùn)表中的重復(fù)項(xiàng)目“投資收益、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、凈利潤(rùn)”，以及所有者權(quán)益變動(dòng)表中年末未分配利潤(rùn)的形成過(guò)程。

（2）對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整后重復(fù)項(xiàng)的抵銷(xiāo)。根據(jù)如上分析，調(diào)整后母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司資產(chǎn)的X%重復(fù)，母公司的所有者權(quán)益中包含了子公司所有者權(quán)益總額的X%。抵銷(xiāo)分錄（b）為：

借：子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目期末余額（同一控制下為子公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值OE子1，非同一控制下為子公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值OE子公1）

同時(shí)，母公司在調(diào)整過(guò)程中通過(guò)“投資收益”項(xiàng)目及其相關(guān)項(xiàng)目追蹤，將子公司的凈利潤(rùn)（利潤(rùn)分配來(lái)源）和利潤(rùn)分配去向的X%納入母公司的流程中，所以母公司的凈利潤(rùn)包含了子公司凈利潤(rùn)的X%，有重復(fù)，母公司的利潤(rùn)分配也包含了子公司利潤(rùn)分配的X%，也有重復(fù)。鑒于重復(fù)項(xiàng)目不能同時(shí)列示，并且根據(jù)列報(bào)要求需要反映子公司損益中屬于少數(shù)股東的部分，所以仍采用先將子公司的利潤(rùn)分配來(lái)源與利潤(rùn)分配去向全額抵銷(xiāo)，再反映出少數(shù)股東所擁有損益份額的方式。抵銷(xiāo)分錄（c）為：

借：年初未分配利潤(rùn)（連續(xù)編制時(shí)出現(xiàn)）

抵銷(xiāo)原理及相關(guān)項(xiàng)目追蹤過(guò)程如表4所示。

表4 股權(quán)取得日調(diào)整后重復(fù)項(xiàng)的抵銷(xiāo)與追蹤（假設(shè)對(duì)子公司的調(diào)整已做）

在此需要注意兩個(gè)問(wèn)題：其一，抵銷(xiāo)分錄連續(xù)編制時(shí)，借方需抵銷(xiāo)子公司利潤(rùn)分配的另一來(lái)源即“年初未分配利潤(rùn)”，該項(xiàng)目也是表3中連續(xù)追蹤時(shí)的最后一個(gè)項(xiàng)目，表4中最后一行所列項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)下年數(shù)。因所有者權(quán)益具體項(xiàng)目?jī)H列示“歸屬于母公司所有者權(quán)益”的內(nèi)容及其變動(dòng)原因，所以不必區(qū)分母公司所有還是少數(shù)股東所有，直接將子公司的“年初未分配利潤(rùn)”全額抵銷(xiāo)。其二，“年末未分配利潤(rùn)”在貸方表示增加，與抵銷(xiāo)目的表面上是矛盾的，但實(shí)際上，在期末的“抵銷(xiāo)分錄（b）”中已經(jīng)抵銷(xiāo)過(guò)一次子公司的“年末未分配利潤(rùn)”，而當(dāng)?shù)譁p子公司利潤(rùn)分配的來(lái)源和去向時(shí)，又追蹤至“年末未分配利潤(rùn)”再次予以抵銷(xiāo)，所以被抵減了兩次，在抵銷(xiāo)分錄（c）中，相當(dāng)于將其恢復(fù)。

（三）從一體性原則看內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)及追蹤

合并報(bào)表編制的一體性原則要求將集團(tuán)內(nèi)部的母子公司視為一個(gè)整體，反映集團(tuán)對(duì)外部的交易結(jié)果，而將內(nèi)部的交易事項(xiàng)予以抵銷(xiāo)，關(guān)鍵點(diǎn)在于抵銷(xiāo)“未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益”，包括其結(jié)果和與形成過(guò)程相關(guān)的項(xiàng)目。

集團(tuán)內(nèi)部交易按照交易方向可以分為順流交易和逆流交易，按照交易的內(nèi)容可以分為與內(nèi)部存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)購(gòu)銷(xiāo)有關(guān)的交易和與內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的交易。鑒于兩種分類(lèi)對(duì)筆者所探討的合并報(bào)表編制的影響作用大小不同，選擇按照交易方向分類(lèi)。因?yàn)閭鶛?quán)債務(wù)交易的抵銷(xiāo)相對(duì)簡(jiǎn)單，筆者不予闡述，選擇以較為復(fù)雜的內(nèi)部存貨交易和固定資產(chǎn)交易為例來(lái)分析該類(lèi)抵銷(xiāo)的原理和項(xiàng)目追蹤。

1.順流交易的抵銷(xiāo)。順流交易指的是母公司作為銷(xiāo)售方、子公司作為買(mǎi)受方的交易。順流交易發(fā)生時(shí)，在母公司的個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)收入、費(fèi)用或資產(chǎn)處置凈損益，繼而形成母公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，筆者將其稱(chēng)之為“內(nèi)部交易利潤(rùn)”；同時(shí)，該內(nèi)部交易利潤(rùn)（也可以是內(nèi)部交易損失，為研究方便，假設(shè)均為利潤(rùn)）也隨著母公司售出的產(chǎn)品包含在子公司的資產(chǎn)負(fù)債表中，并影響該資產(chǎn)的后續(xù)處理（出售或計(jì)提折舊等）。

（1）內(nèi)部存貨交易抵銷(xiāo)的關(guān)鍵點(diǎn)在于將未實(shí)現(xiàn)的“內(nèi)部交易利潤(rùn)”抵銷(xiāo)，存貨以各種形式售出集團(tuán)則視為實(shí)現(xiàn)，留存于集團(tuán)則視為未實(shí)現(xiàn)。該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)在交易當(dāng)年母公司的個(gè)別報(bào)表中產(chǎn)生于“營(yíng)業(yè)收入1”（對(duì)內(nèi)部的收入要抵銷(xiāo)）和“營(yíng)業(yè)成本1”項(xiàng)目，在子公司的個(gè)別報(bào)表中表現(xiàn)為“存貨”項(xiàng)目，若子公司對(duì)外出售，會(huì)確認(rèn)“營(yíng)業(yè)收入2”（對(duì)外部的收入不用抵銷(xiāo)），“存貨”也會(huì)結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)成本2”項(xiàng)目，所以個(gè)別報(bào)表合計(jì)數(shù)中因該內(nèi)部交易形成營(yíng)業(yè)成本（營(yíng)業(yè)成本1+營(yíng)業(yè)成本2），應(yīng)確認(rèn)的成本為“營(yíng)業(yè)成本1×售出存貨比例”，其他部分均抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)金額可以倒擠，也可以直接計(jì)算：（營(yíng)業(yè)成本1+營(yíng)業(yè)成本2）-營(yíng)業(yè)成本1×售出存貨比例。留存存貨中包含了需要抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)，抵銷(xiāo)金額=內(nèi)部交易利潤(rùn)×留存存貨比例。所以，抵銷(xiāo)分錄可總結(jié)為：

第一，交易當(dāng)年：

表5 內(nèi)部存貨交易的抵銷(xiāo)原理及項(xiàng)目追蹤

第二，連續(xù)編制時(shí)：

（2）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷(xiāo)的關(guān)鍵點(diǎn)在于：在固定資產(chǎn)正常使用的情況下，內(nèi)部交易利潤(rùn)會(huì)隨著計(jì)提折舊而分期實(shí)現(xiàn)；在出售當(dāng)期，內(nèi)部交易利潤(rùn)在母公司的個(gè)別報(bào)表中表現(xiàn)為“（營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本）或者資產(chǎn)處置收益”，在子公司的個(gè)別報(bào)表中表現(xiàn)為“固定資產(chǎn)——原值”。因原值賬戶(hù)一直存在且金額相等，故而可以視為如上項(xiàng)目中包含的內(nèi)部交易利潤(rùn)一直未實(shí)現(xiàn)，所以該對(duì)應(yīng)抵銷(xiāo)也在固定資產(chǎn)使用壽命中持續(xù)存在，抵銷(xiāo)分錄為：

在抵銷(xiāo)母公司的出售損益時(shí)，抵銷(xiāo)的起點(diǎn)為“營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本或者資產(chǎn)處置損益”，繼而追蹤至“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、年末未分配利潤(rùn)”，以及連續(xù)編制時(shí)的“年初未分配利潤(rùn)”。

因該內(nèi)部交易利潤(rùn)在子公司的“固定資產(chǎn)——原值”項(xiàng)目中，會(huì)增加子公司各期計(jì)提的折舊，而該內(nèi)部交易利潤(rùn)會(huì)隨著折舊費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁給集團(tuán)外部，故而視為實(shí)現(xiàn)，方式為沖銷(xiāo)當(dāng)期多提折舊，抵銷(xiāo)分錄為：

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

同上面的原理，該類(lèi)抵銷(xiāo)應(yīng)當(dāng)調(diào)減資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，具體是：“內(nèi)部交易利潤(rùn)-已實(shí)現(xiàn)的部分（累計(jì)沖銷(xiāo)的折舊費(fèi)用）”；先沖減利潤(rùn)表項(xiàng)目“管理費(fèi)用”，金額為當(dāng)期沖銷(xiāo)的折舊，繼而追蹤至“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、年末未分配利潤(rùn)”，以及連續(xù)編制時(shí)的“年初未分配利潤(rùn)”。

2.逆流交易的抵銷(xiāo)。逆流交易指的是子公司作為銷(xiāo)售方，母公司作為買(mǎi)受方的交易。與順流交易不同的是該類(lèi)交易發(fā)生時(shí)，在子公司的個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)收入和費(fèi)用，繼而確認(rèn)凈利潤(rùn)、所有者權(quán)益影響數(shù)額。當(dāng)子公司為非全資子公司時(shí)，根據(jù)列報(bào)要求，要反映歸屬于母公司的部分和少數(shù)股東的部分。

因?yàn)樵撎匦?，逆流交易的抵銷(xiāo)有兩種思路：第一種思路是先將逆流交易損益從子公司的凈利潤(rùn)中扣減，再進(jìn)行母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整和與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷(xiāo)；第二種思路是按照上述抵銷(xiāo)原理將內(nèi)部交易全額抵銷(xiāo)，相當(dāng)于將歸屬于母公司的部分和少數(shù)股東的部分全額抵銷(xiāo)掉了，所以不影響歸屬于母公司部分的損益和權(quán)益的計(jì)算。而因歸屬于少數(shù)股東的部分不采用分項(xiàng)列示而是合并列示，不采用過(guò)程列示而是結(jié)果列示，所以全額抵銷(xiāo)后，再將少數(shù)股東承擔(dān)的部分單獨(dú)抵銷(xiāo)，調(diào)整相應(yīng)的少數(shù)股東應(yīng)有數(shù)：借：少數(shù)股東權(quán)益［未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)×（1-X%）］；貸：少數(shù)股東損益（若是內(nèi)部交易損失，則方向相反）。

四、直接計(jì)算列示法

根據(jù)如上重點(diǎn)調(diào)整抵銷(xiāo)的原理分析和表2～5中最后一列調(diào)整抵銷(xiāo)后的合計(jì)數(shù)，編制合并報(bào)表還有另一個(gè)思路，即直接計(jì)算列示法，就是在各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目母子公司合計(jì)數(shù)的基礎(chǔ)上，加上或者減去各項(xiàng)調(diào)整與抵銷(xiāo)整個(gè)追蹤過(guò)程中涉及的對(duì)應(yīng)項(xiàng)目，便可得到合并報(bào)表。

（一）同一控制下報(bào)表項(xiàng)目計(jì)算

重點(diǎn)項(xiàng)目長(zhǎng)期股權(quán)投資=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-用成本法調(diào)整后母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資（C同1）

債權(quán)性資產(chǎn)=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部債權(quán)余額

其他資產(chǎn)項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部交易涉及該項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)

負(fù)債各項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部債務(wù)余額

所有者權(quán)益各項(xiàng)目（除未分配利潤(rùn)項(xiàng)目外）=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對(duì)該項(xiàng)目的調(diào)整金額

未分配利潤(rùn)項(xiàng)目=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對(duì)損益類(lèi)賬戶(hù)追蹤至該項(xiàng)目的金額（P子1-D子1）·X%±內(nèi)部交易涉及的損益類(lèi)項(xiàng)目調(diào)整抵銷(xiāo)追蹤至該項(xiàng)目的金額±上年編制時(shí)調(diào)整抵銷(xiāo)追蹤至本年年初的“年初未分配利潤(rùn)”

因在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目中，是先列示歸屬于母公司的股東權(quán)益合計(jì)與少數(shù)股東權(quán)益，再計(jì)算股東權(quán)益合計(jì)，所以：

歸屬于母公司的所有者權(quán)益=上述各項(xiàng)目之和

少數(shù)股東權(quán)益=子公司所有者權(quán)益總額×少數(shù)股東的持股比例-逆流交易調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

所有者權(quán)益合計(jì)=歸屬于母公司的所有者權(quán)益+少數(shù)股東權(quán)益

收入各項(xiàng)目（投資收益項(xiàng)目除外）=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額-內(nèi)部交易中對(duì)內(nèi)部的銷(xiāo)售收入（營(yíng)業(yè)收入1或資產(chǎn)處置損益）（順流、逆流均全額抵減）

重點(diǎn)項(xiàng)目投資收益=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-子公司分配現(xiàn)金股利中歸屬于母公司的部分D子1·X%±債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)差額（在前文未曾論述，原理相同）

費(fèi)用各項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部交易中被抵銷(xiāo)的部分（內(nèi)部交易中內(nèi)部銷(xiāo)售成本×留存存貨比例+內(nèi)部交易中對(duì)外銷(xiāo)售成本）

凈利潤(rùn)項(xiàng)目=如上各收入項(xiàng)目-費(fèi)用項(xiàng)目后的余額=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-子公司分配現(xiàn)金股利中歸屬于母公司的部分D子1·X%-內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)（順流、逆流均全額抵減）

歸屬于母公司的凈利潤(rùn)=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+母公司由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)追蹤至該項(xiàng)目的金額（P子1-D子1）·X%-內(nèi)部順流交易抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)

少數(shù)股東損益=子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持股比例±逆流交易調(diào)整的金額

所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目歸屬于母公司部分=如上計(jì)算的母公司個(gè)別報(bào)表各項(xiàng)目余額

年末未分配利潤(rùn)=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對(duì)損益類(lèi)賬戶(hù)追蹤至該項(xiàng)目的金額（P子1-D子1）·X%±內(nèi)部交易涉及的損益類(lèi)項(xiàng)目調(diào)整抵銷(xiāo)追蹤至該項(xiàng)目的金額±上年編制時(shí)調(diào)整抵銷(xiāo)追蹤至本年的“年初未分配利潤(rùn)”

（二）非同一控制下報(bào)表項(xiàng)目計(jì)算

重點(diǎn)項(xiàng)目長(zhǎng)期股權(quán)投資=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-成本法調(diào)整后母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資（C非1）

商譽(yù)=長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬金額中包含的商譽(yù)部分C非0-OE公1·X%

債權(quán)性資產(chǎn)=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部債權(quán)余額

其他資產(chǎn)項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)±對(duì)子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整的金額-內(nèi)部交易涉及該項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)

負(fù)債各項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)±對(duì)子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整的部分-內(nèi)部債務(wù)余額

所有者權(quán)益各項(xiàng)目（除未分配利潤(rùn)項(xiàng)目外）=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對(duì)該項(xiàng)目的調(diào)整金額

未分配利潤(rùn)項(xiàng)目=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對(duì)損益類(lèi)賬戶(hù)追蹤至該項(xiàng)目的金額（P子公1-D子1）·X%±內(nèi)部交易涉及的損益類(lèi)項(xiàng)目調(diào)整抵銷(xiāo)追蹤至該項(xiàng)目的金額±上年編制時(shí)調(diào)整抵銷(xiāo)追蹤至本年年初的“年初未分配利潤(rùn)”

歸屬于母公司的所有者權(quán)益=如上各項(xiàng)目之和

少數(shù)股東權(quán)益=（子公司所有者權(quán)益總額±對(duì)子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整的金額）×少數(shù)股東的持股比例-逆流交易調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

所有者權(quán)益合計(jì)=歸屬于母公司的所有者權(quán)益+少數(shù)股東權(quán)益

收入各項(xiàng)目（投資收益項(xiàng)目除外）=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額-內(nèi)部交易中對(duì)內(nèi)部的銷(xiāo)售收入（營(yíng)業(yè)收入1或資產(chǎn)處置損益）（順流、逆流均全額抵減）

重點(diǎn)項(xiàng)目投資收益=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-子公司分配現(xiàn)金股利中歸屬于母公司的部分D子1·X%±債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)差額（在前文未曾論述，原理相同）

費(fèi)用各項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)±對(duì)子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整的部分-內(nèi)部交易中被抵銷(xiāo)的部分（內(nèi)部交易中內(nèi)部銷(xiāo)售成本×留存存貨比例+內(nèi)部交易中對(duì)外銷(xiāo)售成本）

利潤(rùn)項(xiàng)目=如上各收入項(xiàng)目-費(fèi)用項(xiàng)目后的余額=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-母公司從子公司取得的現(xiàn)金股利D子1·X%±對(duì)子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整追蹤至該項(xiàng)目的部分-內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)

歸屬于母公司的凈利潤(rùn)=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+母公司由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)追蹤至該項(xiàng)目的金額（P子公1-D子1）·X%-內(nèi)部順流交易抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)

少數(shù)股東損益=（子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)+對(duì)子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整追蹤至該項(xiàng)目的部分）×少數(shù)股東持股比例±逆流交易調(diào)整的金額

所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目歸屬于母公司部分=如上計(jì)算的母公司個(gè)別報(bào)表各項(xiàng)目余額

年末未分配利潤(rùn)=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對(duì)損益類(lèi)賬戶(hù)追蹤至該項(xiàng)目的金額（P子公1-D子1）·X%±內(nèi)部交易涉及的損益類(lèi)項(xiàng)目調(diào)整抵銷(xiāo)追蹤至該項(xiàng)目的金額±上年編制時(shí)調(diào)整抵銷(xiāo)追蹤至本年年初的“年初未分配利潤(rùn)”

五、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)闡釋重要調(diào)整抵銷(xiāo)事項(xiàng)的編制原理，本文將調(diào)整抵銷(xiāo)分錄中未提及的報(bào)表項(xiàng)目予以追蹤，將編制合并報(bào)表的過(guò)程可視化，以期幫助學(xué)習(xí)者理解合并報(bào)表編制原理，掌握合并報(bào)表編制方法。