陳愛成 張思強

【摘要】民間非營利組織不以營利為宗旨和目的， 但并非不能盈利， 關鍵在于盈利應當用于或主要用于公益事業(yè)， 這是民間非營利組織必須遵守的非營利基本邏輯。 盡管這一邏輯在民間非營利組織現行會計制度設計上得到遵循， 但在會計要素、會計科目、確認基礎、報表設計等環(huán)節(jié)還存在悖論， 邏輯上無法完全自洽， 需要在基金會計制度建設、會計核算基礎改進、收入與成本核算配比， 以及會計報表設計上進行創(chuàng)新性改革。 這對提高會計信息質量、消解民間非營利組織會計制度的非營利悖論有一定理論價值和現實意義。

【關鍵詞】民間非營利組織;會計制度;非營利悖論;基金會計

【中圖分類號】F275 ? ? ?【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2022）16-0076-7

一、引言

2004年8月財政部頒布的《民間非營利組織會計制度》（簡稱《制度》）是第一部規(guī)范我國民間非營利組織（簡稱“民間組織”）的會計制度， 其出臺標志著我國非營利組織財務會計規(guī)范體系建設邁出了重要的一步[1] 。 迄今為止， 《制度》正式實施已走過18個年頭， 我國民間組織的政治、經濟、法律、技術和社會等環(huán)境發(fā)生了顯著變化， 這些變化凸顯了《制度》修訂完善的必要性和緊迫性。 正因如此， 財政部會計改革與發(fā)展“十二五”“十三五”和“十四五”規(guī)劃綱要等連續(xù)多次提出， 要根據新業(yè)務、新情況修訂、完善《制度》， 但直到2020年6月財政部才印發(fā)了《〈民間非營利組織會計制度〉若干問題的解釋》（財會[2020]9號）， 首次對《制度》打了“補丁”， 而真正意義的修訂仍是“被遺忘的角落”。

《制度》以資產、負債、凈資產、收入、費用等五個會計要素為主要內容框架， 反映民間組織財務狀況和業(yè)務活動成果的會計信息。 這些信息不僅與當前會計環(huán)境客觀上有所背離， 與信息使用者的主觀要求也存在錯位， 特別是社會公眾利用這些會計信息無法判斷民間組織行為與非營利宗旨的契合度， 更遑論有利于加強對民間組織經營活動的監(jiān)督和規(guī)范。 應當肯定， 《制度》的主軸突出強調民間組織的非營利宗旨和使命， 也認可民間組織客觀存在的合法經營行為， 但制度設計卻存在若干非營利悖論， 邏輯框架也面臨著會計環(huán)境變遷帶來的諸多挑戰(zhàn)。 基于此， 本文依據民間組織的非營利基本邏輯， 分析了《制度》與非營利本質存在的若干矛盾， 提出了會計制度體系的設計邏輯， 以期為《制度》修訂提供參考性建議。

二、研究現狀

《制度》頒布以來， 學術界充分肯定其對我國非營利事業(yè)發(fā)展所起到的良好的制度保證和積極的推動作用。 但諸多學術文獻對《制度》的若干會計規(guī)范也提出了質疑。 陸建橋[2] 就《制度》所涉及的民間組織界定及基本會計規(guī)范， 如會計目標、會計核算基礎、會計要素、會計計量基礎等作了重點研討， 并提出了規(guī)范建議。 尹玲燕[3] 對《制度》下會計信息真實性與相關性、委托代理業(yè)務、公益性與資金保值增值、歷史成本與公允價值等幾個并存問題產生的理論沖突進行分析， 探討了融合、協(xié)調的辦法。 呂克臻[4] 受美國非營利組織會計規(guī)范的啟發(fā)， 提出了推動非政府組織會計準則和企業(yè)會計準則合并的構想。

部分研究進一步走向具體化， 突出反映了《制度》在會計處理上存在的問題。 趙健[5] 認為《制度》的“其他收入”“其他費用”和“管理費用”三個科目及其核算內容， 資產盤盈、盤虧以及資產減值準備的提取和轉回的賬務處理欠妥， 并提出了修改建議。 肖紹平等[6] 在肯定慈善組織應執(zhí)行《制度》的前提下， 主要從會計信息質量特征和信息使用者的角度， 對《制度》執(zhí)行過程中前期捐贈收入退回和外匯核算兩個具體會計處理問題提出了看法及核算建議， 以期彌補《制度》的不足。

值得關注的是， 近年來， 也有文獻從民間組織的非營利邏輯視角提出修訂《制度》的初步構想。 張思強、鄒楠[7] 認為， 我國民間組織的經營活動（營利性行為）不僅客觀存在， 而且呈增長趨勢， 但《制度》并沒有對民間組織經營活動的資金（或基金）運動過程進行全面規(guī)范， 需要從會計假設、會計原則、會計要素等方面進行理論創(chuàng)新， 并增設利潤表和利潤分配表， 才能滿足政府管理、公眾監(jiān)督和非營利組織治理對會計信息的需求。 朱夢凡等[8] 甚至已開始設計民間組織利潤表和利潤分配表， 以在會計報告中完整、全面地反映和披露經營活動財務成果及其“分配”去向。 李玲等[9] 根據資金市場化運營趨勢， 提出《制度》的適用范圍應當拓展為社會組織范疇， 會計核算基礎應當選擇“雙軌制”， 會計科目需要反映市場化運營的財務成果及其去向等。

綜上所述， 現有文獻遵循非營利傳統(tǒng)觀念， 提出了民間組織會計規(guī)范的系列改革構想， 特別是對賬務處理方法的不足提出了諸多“碎片化”“補丁式”的完善建議。 此外， 如何把握非營利基本邏輯并依此探析《制度》的改革也逐漸引起學術界的關注。 總體而言， 《制度》表現出粗線條框架性特征[10] ， 僅是當時民間組織會計規(guī)范空缺時的過渡性產物[11] ， 特別是缺乏科學的制度邏輯分析， 沒有認識到制度設計存在的若干非營利悖論。 因此， 對于《制度》應當全面審視， 尤其要理順非營利邏輯體系， 對其實施系統(tǒng)變革。

三、對非營利邏輯的再認識

《制度》并未對“非營利”概念做出明晰的定義， 只是在第二條規(guī)定， 依法設立并符合如下三個特征的民間組織適用本制度， 具體包括： ①不以營利為宗旨和目的; ?②資源提供者向該組織投入資源不得取得經濟回報; ③資源提供者不享有該組織的所有權。 盡管《制度》對其適用范圍作了界定， 但“三不特征”在理論和實踐上依然存在諸多問題需要澄清， 關鍵是怎樣理解和把握非營利的基本邏輯問題。

一是民間組織“不以營利為宗旨和目的”， 這是非營利組織最基本的邏輯和必須遵守的底線， 得到學術界的廣泛認同， 但民間組織運營的客觀后果能否存在“盈余”和“營業(yè)盈余”， 《制度》的會計科目已有所涉及， 而會計報表卻“避而不談”。 二是資源提供者向民間組織“投入資源不得取得經濟回報”， 這符合Henry[12] 提出的非分配約束原則， 也得到了聯合國等國際組織和中國等大多數國家的認可。 如2021年1月1日起施行的《民法典》第八十七條明確規(guī)定， 非營利法人不向出資人、設立人或者會員分配所取得利潤， 但如何反映人力資源供給者的分配并監(jiān)督其“變相分配”， 會計上依然沒有得到解決。 三是“資源提供者不享有民間組織的所有權”即“公益產權”， 這是為了保證非營利組織的公益性、互益性和中立性， 但在所有者缺位的情況下， 如何利用會計信息監(jiān)督理事會或高層管理人員的權力運行， 即“內部人控制”仍是《制度》未解的難題。

解決民間組織的“非分配”約束和“公益產權”問題并不難， 難的是如何把握民間組織的首要特征——“不以營利為宗旨和目的”。 長期以來， 人們的慣性思維是非營利組織的功能在于“為社會公益提供服務”， 所以不能賺取利潤， 把營利性與公益性看成是一對矛盾體。 然而， 現實并非如此。 從世界各國的發(fā)展趨勢來看， 非營利組織出現了新的“混合社會經濟”[13] ， 公益與商業(yè)的邊界漸趨模糊[14] ， 數量擴張與商業(yè)化進程同步發(fā)展。 弗斯頓伯格[15] 甚至認為， 非營利機構必須是一個混合體： 就其宗旨而言， 它是一個傳統(tǒng)式的慈善性機構; 而在開辟財源方面， 它是一個成功的商業(yè)機構。 當這兩種價值觀在機構內相互依存時， 非營利組織就會充滿活力。

學者們對非營利邏輯作了進一步解釋， “不以營利為目的”并非不能盈利， 只有不以賺錢為目的才是非營利[16] ， 即“Not-for-Profit”， 而不是越來越流行使用的“Nonprofit”， 因為前者能夠更好地說明主體是沒有傾向去營利， 而不是簡單的沒有盈利[17] ， 關鍵在于盈利的去向[18] ， 即所獲盈利是否全部或主要用于非營利事業(yè)。

綜上所述， 非營利的基本邏輯是不以營利為首要目的， 民間組織開展經營活動所獲得的盈余必須全部或主要用于非營利事業(yè)， 不得用于資源供給者（包括人力資源供給者）分配或變相分配， 民間組織解散時的剩余財產也必須交給社會處置。 但學者們的上述定義常常被濫用， 甚至被認為在不恰當地鼓動民間組織違背非營利宗旨， 這是應當高度警惕的。 因此， 如果不對民間組織的經營活動進行監(jiān)督， 不僅民間組織運營可能偏離非營利宗旨， 而且營利法人的公益活動可能面臨不平等競爭， 因為民間組織的收入不僅享有減免稅待遇， 還可能有政府補助、社會捐贈等。 因此， 為促進民間組織遵守非營利宗旨， 規(guī)范民間組織的經營活動， 進行“頂層”的會計制度修訂以滿足政府管理、利益相關者治理和公眾監(jiān)督對會計信息的需求， 就成為當務之急。

四、《制度》與非營利邏輯存在的若干悖論

1. 會計要素悖論。 《制度》采用財務會計模式， 設計了反映財務狀況的會計要素——資產、負債和凈資產， 以及反映經營活動的會計要素——收入和費用。 與企業(yè)會計要素相比， 民間組織缺少所有者權益和利潤或損益等會計要素， 可能的邏輯是民間組織產權系“公益產權”， 且資源供給者不從民間組織中獲得回報， 所以不涉及核算“所有者權益”和“利潤”的問題[19] 。 但《制度》第五十九條又要求民間組織在確認收入時， 應當區(qū)分交換交易收入和非交換交易收入， 如按照等價交換原則銷售商品、提供勞務等屬于交換交易， 而“交換交易”在很大程度上存在“損益”結果， 并對凈資產要素產生影響， 但《制度》卻“隱去”應當具有的“損益”要素。 當然， 《制度》的凈資產要素可以替代“所有者權益”要素， 反映民間組織在一定會計期間內資產變動及其增值情況， 但其披露的“損益”信息意義不大。 除民間組織經營活動成果外， 凈資產變動還受政府補助、出資人捐贈等多重因素影響。 因此， 對于正處于成長中的我國民間組織而言， 應當順應會計環(huán)境變遷， 實事求是地在會計制度設計中明確增加“損益”要素， 從而有利于社會公眾準確理解民間組織的經營活動、利益相關者及時獲得民間組織經營活動的完整信息。

2. 會計科目悖論。 《制度》會計科目的非營利悖論， 突出表現在成本科目與收入科目沒有嚴格配比、“應付工資”科目不能完整反映民間組織的人力資源成本。

例如， 《制度》設計和使用的經營收入類會計科目有“提供服務收入”“商品銷售收入”“投資收益”等， 但沒有設計與經營收入類會計科目相配比的經營支出類科目， 只是用“業(yè)務活動成本”科目總括反映經營與非經營活動成本。 依此科目設計， 采用單步式編制業(yè)務活動表就是順理成章的事。 雖然業(yè)務活動表收入項目已根據會計科目作了細分， 但不論經營收入還是非經營收入都歸結到收入項下， 用各類收入之和扣除“業(yè)務活動成本”總額， 再減去管理費用、籌資費用等間接費用， 最后得到的“凈資產變動額 ”就成了一筆“糊涂賬”， 是出資者增加供給還是經營盈余積累， 或二者兼而有之， 不能通過業(yè)務活動表明確得知。

再如， 《制度》的“應付工資”科目用于核算民間組織應付給職工的工資總額， 包括各種工資、獎金、津貼等; 而民間組織支付的志愿者補貼、職工福利費、保險費、住房公積金、工會經費、職工教育經費、非貨幣性福利、解除職工勞動關系補償以及其他相關費用， 《制度》將其記入“管理費用”科目。 因此， “應付工資”科目反映的民間組織為獲得勞務而發(fā)生的各項勞動報酬就大打折扣， 反映民間組織是否為員工“營利”的結果不夠準確， 與收入配比當然也不夠嚴格。

3. 確認基礎悖論。 《制度》要求民間組織會計核算以權責發(fā)生制為基礎， 以準確反映組織的財務狀況和經營成果， 其優(yōu)點是科學、合理， 對盈虧的計算比較準確， 從而彌補收付實現制下盈虧計算不準確的不足。 盡管獲得凈收益不是民間組織的運營目標， 但它是評價民間組織是否遵守非營利宗旨的重要標準。 以權責發(fā)生制為基礎形成的財務狀況報表和業(yè)務活動報表， 能夠反映民間組織的營運能力、償債能力、可持續(xù)增長能力， 但忽視了民間組織資金使用所產生的公益績效和現實服務能力。 例如， 根據《制度》計提固定資產折舊， 固定資產凈值變動除反映營運能力、償債能力和可持續(xù)增長能力變動外， 并不表明民間組織公益績效的升降和以現金為基礎的公益服務能力的增減。 因此， 對于民間組織而言， 權責發(fā)生制會計核算基礎有違其會計核算目標相關性原則， 與其追求的公益價值最大化使命相悖。

4. 報表設計悖論。 根據《制度》要求， 民間組織編制的會計報表僅包括資產負債表（會民非01表）、業(yè)務活動表（會民非02表）、現金流量表（會民非03表）， 以及會計報表附注。 民間組織不以營利為目的， 但實際結果怎樣， 公眾難以通過現有三張報表及其附注得出評價結論。 民間組織應當遵守非分配約束原則， 但是否存在通過薪酬變相分配問題也無報表提及。

根據委托代理理論和契約論， 民間組織可被視為組織自身、資源供給者（含提供志愿勞動服務的志愿者）、受益者、政府和社會公眾等運營主體、資源供給主體、受益主體、外部治理主體等利益相關者締結的一系列契約， 其委托代理關系比企業(yè)、事業(yè)單位更為復雜和多元化， 其信息披露和資本市場信息披露一樣， 不僅應當客觀、公正、公開， 還應當從不同視角滿足各利益相關方的信息需求。 但《制度》的三張報表及其附注對利益相關者關注的非營利宗旨問題， 并不能像“玻璃口袋”那樣能通過會計信息披露接受利益相關者的監(jiān)督， 即使是專業(yè)人士通過三張報表及其附注評價民間組織遵守非營利宗旨情況也存在技術困難。 這種“猶抱琵琶半遮面”的報表設計， 表明《制度》非營利邏輯處于兩難的尷尬境地。 承認民間組織或個別項目、部門客觀存在的“盈利”結果， 但在會計報表設計上又不愿坦然面對。 王名等[20] 曾經做過調查， 認為當時我國已登記的20萬家民辦非企業(yè)單位（社會服務機構）， 有很大一部分是以營利為目的的。 但依《制度》提供的會計信息卻難以作出客觀評價， 社會公眾更無法進行有效監(jiān)督。

5. 與上位法存在悖論。 除三大條例①外， 《制度》頒布以來， 國家又陸續(xù)出臺和修訂實施了諸多與民間組織會計相關的上位法， 包括《公益事業(yè)捐贈法》《慈善法》《民法典》《慈善組織信息公開辦法》《民辦教育促進法》《宗教事務條例》《基金會信息公布辦法》和《境外非政府組織境內活動管理法》等。

上位法一方面要求民間組織必須遵守非營利宗旨和使命， 另一方面對民間組織從事經營活動在原則上允許， 但要附加一定的限制條件[21] 。 如《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》第四條規(guī)定， 民辦非企業(yè)單位不得從事營利性經營活動; 但第二十一條又規(guī)定， 民辦非企業(yè)單位開展章程規(guī)定的活動， 按照國家有關規(guī)定取得的合法收入， 必須用于章程規(guī)定的業(yè)務活動。 第二十五條規(guī)定： 民辦非企業(yè)單位從事營利性經營活動的， 由登記管理機關予以警告， 責令改正， 可以限期停止活動; 情節(jié)嚴重的， 予以撤銷登記; 構成犯罪的， 依法追究刑事責任等。 而國務院法制辦和民政部對此的解釋是： 民辦非企業(yè)單位不從事營利性的經營活動， 并不妨礙其在從事社會服務活動的過程中進行合理的收費， 以確保成本， 略有盈余， 對于維持其活動、促進和擴大其業(yè)務規(guī)模是非常必要的， 這與從事營利活動是完全不同的概念， 必須嚴格區(qū)分[22] 。 2016年9月1日施行的《慈善法》第五十四條也規(guī)定， 慈善組織為實現財產保值、增值進行投資的， 應當遵循合法、安全、有效的原則， 投資取得的收益應當全部用于慈善目的。 盡管《制度》認可民間組織的經營活動， 但制度設計上卻沒有予以充分體現， 這與上位法奉行的非營利邏輯存在悖論。

五、基于非營利邏輯的民間組織會計制度修訂

1. 基金會計內嵌于財務會計。 《制度》的收入要素包括經營收入和非經營收入兩部分。 前者包括商品銷售收入、投資收益、服務收入（包括政府購買民間組織服務收入）和其他收入（處置固定資產和無形資產收入等）， 其運營結果可能有盈余， 也可能沒有盈余; 后者包括捐贈收入、政府財政補助收入、會費收入等。 非經營收入又可分為限定用途資金（包括永久限定用途基金、暫時限定用途基金）和非限定用途資金。 限定用途的資金一般不具有營利性， 且必須專款專用。 而《制度》將營利與非營利資金核算統(tǒng)一于財務會計核算模式， 沒有采用基金會計模式， 使得民間組織凈資產變動原因不夠明晰。 《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》提出“基金會計制度建設”這一新命題， 這為民間組織會計制度修訂提供了新思路。

基金是有特定用途、有專門來源、要求專項核算和報告的資源[23] ， 它是一種會計主體。 如果將民間組織作為承擔受托責任的“大會計主體”， 各基金就是作為記賬單位、相對獨立的“小會計主體”。 基金會計是按照基金種類進行會計核算和報告的會計模式。 各基金會計記錄相關資產、負債、收入、支出， 以及凈資產的信息， 形成一套自動平衡賬戶， 共同嵌入民間組織的財務報告體系。

為了保障非營利事業(yè)的發(fā)展， 確保?？顚Ｓ?， 并監(jiān)督和控制民間組織的營利性， 《制度》需要進行“基金會計制度建設”， 以強化基金財務管理。 如民間組織承接政府購買服務時， 就應當采用基金會計反映其使用政府購買公共服務資金的過程及結果， 并與政府預算項目對接， 方便政府管理部門進行監(jiān)督， 并評價其非營利性。 再如民間組織接受社會捐贈時， 該捐贈可能是無條件的， 也可能是限定性捐贈， 如果受托者不滿足限定條件， 委托者就可能要求收回已資助款項或財產。 這也離不開利用基金會計來評價受托者對委托者目標的滿足程度。

需要強調的是， 進行基金會計制度建設并不是讓所有“小會計主體”都采用基金會計， 而是把基金會計作為民間組織會計的一個基礎和補充， 實現基金會計與財務會計系統(tǒng)的內在嵌套和融合協(xié)調， 從而提高民間組織治理水平， 提升其社會公信力， 進一步促進非營利事業(yè)的發(fā)展。

2. 權責發(fā)生制與收付實現制“雙基礎”并行。 《制度》規(guī)定會計核算應當以權責發(fā)生制為基礎， 可能是受美國非營利組織會計核算基礎影響。 但權責發(fā)生制并不是放之四海而皆準的真理， 美國的非營利組織會計也是以權責發(fā)生制和修正的權責發(fā)生制共同作為會計確認基礎的。 權責發(fā)生制能夠為利益相關者提供更為完整、全面的財務信息， 促進民間組織資源得到更有效的利用和控制， 其目標是為內外部資源供給者（包括債權人）、政府管理者、社會公眾和志愿者等提供組織的財務狀況與業(yè)務活動水平等經濟信息。 與權責發(fā)生制相對應的會計確認方法是收付實現制。 收付實現制無法客觀地反映會計主體資產的真實價值， 不能準確記錄會計主體的“隱性債務”， 某些年度間收支項目也不能配比， 對客觀存在的民間組織經營活動反映不夠系統(tǒng)、完整等， 但它能夠充分反映民間組織的公益業(yè)績和以現金為基礎的民間組織服務能力。 也就是說， 權責發(fā)生制和收付實現制各有優(yōu)劣勢， 完全摒棄任何一種制度都不是明智的選擇。

受1997年《事業(yè)單位會計準則》②啟示， 我們可以參照現行的《政府會計制度》構建“雙基礎”會計核算制度， 營利性業(yè)務活動采用權責發(fā)生制， 非營利性活動則采用收付實現制， 兩種會計核算基礎并行， 既準確反映民間組織的財務狀況和財務成果， 又反映民間組織業(yè)務活動的現實水平和潛在能力， 從而克服單純采用一種核算基礎的不足， 讓非營利邏輯統(tǒng)一于會計核算體系。 這是因為民間組織以公益或互益為目標， 良好的財務狀況和財務成果對社會組織的生存和發(fā)展至關重要， 但并不是民間組織應當追求的終極目標， 而現收現付制能夠反映社會組織的現金收支狀況和社會資源動員能力， 這是民間組織提供公益服務的基礎。 當然， 對同一會計主體、同一類別的會計事項采用兩種確認標準， 兩種會計核算基礎并存， 可能造成會計信息的混亂， 削弱其相關性， 使會計信息的使用價值降低， 但《政府會計制度》的成功實踐表明， 只要我們精心設計會計技術， 會計信息混亂是完全可以避免的。

3. 將收入與成本配比核算。 如前所述， 《制度》下的收入與成本費用科目不配比， 成本核算自然是不完全、不嚴格的內部核算。 而非營利機構包括市場生產者和非市場生產者， 市場生產者也可能有非市場生產項目或部門， 非市場生產者也可能有市場生產項目或部門[24] 。 為準確核算民間組織總體或項目、部門的營利與非營利業(yè)務是否有盈余， 《制度》的成本與收入科目設置必須嚴格配比， 以便會計信息使用者能夠對民間組織是否遵守非營利宗旨有一個比較準確的判斷。

英國適用于一般慈善組織的會計與報告： 推薦實務公告（SORP）規(guī)定， 慈善組織財務活動表不僅將收入進一步細化為設立基金收入、慈善性活動收入和其他收入， 更重要的是其支出項目與收入進一步配比， 包括設立基金成本、慈善性活動成本、管理成本、其他資源支出等[25] 。 而《制度》下的業(yè)務活動表所列示的收入僅包括“捐贈收入”“提供服務收入”“商品銷售收入”等六個具體項目， 以及“其他收入”綜合項目; 費用項目更是粗線條的， 僅列示了“業(yè)務活動成本”一個綜合項目， 導致凈資產變動信息遠遠不能滿足利益相關者的需求。 特別是利益相關者關注的財務收支是否符合非營利宗旨問題無法從會計報告上找到答案， 這就需要按照配比原則將“業(yè)務活動成本”項目進一步細分， 并與收入項目分別配比。 不僅如此， 非營利組織還應當依據服務收費或商品銷售價格是否具有顯著經濟意義③將收入進一步區(qū)分為營利與非營利收入， 并與其成本分別配比。 只有這樣， 才能構建一個符合非營利組織會計目標的收支配比體系， 最終設計出符合利益相關者需求的財務活動報告體系， 以全過程、全方位提供非營利組織盈余信息。

4. 編制損益表和盈余分配表。 非營利機構在運營中一定會產生盈余或虧損， 也會產生營業(yè)盈余或營業(yè)虧損[24] 。 如果不通過盈余來增強自我造血功能， 僅依靠政府補助或社會捐贈、會員付費等外部資金來源， 非營利機構的運營是難以持續(xù)的。 但我國還是一談到公益慈善就不能與商業(yè)有關聯、不能有盈余等， 而國外已經開始倡導公益組織自身的發(fā)展不能完全依賴于外界捐贈[26] 。 《制度》沒有利潤或損益要素， 更沒有要求民間組織編制損益表及盈余分配表， 以反映盈余的數量、構成以及盈余的去向。 盡管利益相關者對民間組織的盈余不感興趣， 因為這不是民間組織的運營目標， 但他們對盈余的去向卻十分關注。 如澳大利亞人權委員會就設有財務損益表[27] ， 以計量經營與非經營活動的財務成果， 并反映盈余是否主要用于實現組織目標。 編制損益表和盈余分配表似乎與非營利宗旨存在矛盾， 但“非營利”不等于沒有盈余， 有盈余就必然涉及盈余的去向問題。

損益表編制可采用多步式， 包括確認非營利活動損益、營利性活動損益和總損益三個步驟， 對營利與非營利活動損益分別報告， 這不是攛掇民間組織追求利潤最大化目標， 編制損益表主要針對民間組織總體或營利性項目、部門， 其目的是反映民間組織（大會計主體）或經營性項目、部門（小會計主體）的盈余結果， 幫助政府加強對民間組織經營活動的監(jiān)督和管理， 也有利于民間組織自身識別并矯正不恰當的經營活動。 盈余分配表主要反映獲取盈余的去向， 即是否全部或主要用于非營利事業(yè)， 以評估民間組織是否遵守非分配約束原則。

5. 編制人力資源成本表。 英國界定非營利組織必須同時滿足的六個條件中有三個條件與人員薪酬直接相關， 包括： 第一， 該組織雇用一些志愿服務、不領薪酬的人員; 第二， 領薪酬的人員放棄應有的報酬（如接受比一般行情低的薪酬）; 第三， 不領薪酬的理事負責管理該組織的日常事務。 這表明會計信息應當回應政府和社會公眾對民間組織人力資源成本的關切。 但《制度》下員工薪酬的核算基本是參照企業(yè)會計制度進行的， 也要求在會計報表附注中對董事會（理事會或者類似權力機構）成員獲得的薪金等報酬情況做出說明， 但總體而言， 規(guī)范過于簡單， 形成的計量結果有“欺騙”社會公眾之嫌。

民間組織可通過人力資源成本表披露發(fā)生的全部人力資源成本。 從會計賬戶來看， 無論是“應付工資”賬戶貸方發(fā)生的工資、資金等， 還是“管理費用”賬戶借方發(fā)生的與勞動者報酬相關的附加支出等， 都應當在人力資源成本表總括披露; 從薪酬來源來看， 無論是在民間組織直接領取薪酬的專職人員， 還是不在民間組織領取薪酬的兼職人員， 如開辦機構派出人員， 以及志愿者等發(fā)生的工作補貼支出， 都應當列入人力資源成本表。 例如， 查閱中國社會組織政務服務平臺（https：//chinanpo.mca.gov.cn/）公布的基金會工作報告， 發(fā)現有相當多的基金會理事長及其他工作人員為零薪酬， 這并不代表他們沒有獲得任何報酬， 實際上這些兼職人員主要從發(fā)起單位領取薪酬， 如果不將這些薪酬計入民間組織的人力資源成本， 就低估了民間組織的運營費用。 如果薪酬成本是重大的， 還需要在人力資源成本附注中加以披露， 并作出合理解釋。 對于收入較高職員薪酬的信息更需要詳細披露。 此外， 還需披露員工平均人數以及相關信息， 這樣可幫助利益相關者判斷組織是否存在利用薪酬發(fā)放等方式變相營利， 違背非分配約束原則問題。

六、結論及有待進一步研究的問題

1. 結論。 民間組織不以營利為目的， 并不表明其運營結果沒有盈利或虧損。 對一個非營利組織而言， 遵守非分配約束原則并不難， 但如何調動非營利組織勞動者的積極性并約束民間組織變相分配仍是一個亟待解決的問題。 解決這些問題需要通過政治、經濟、法律等多種手段， 但會計制度按照非營利邏輯進行設計仍是不可或缺的。

囿于《制度》頒布前與民間組織管理相關的上位法和當時人們對非營利本質的認識， 《制度》與非營利邏輯仍存在一些悖論， 如會計要素、會計科目、確認基礎、報表設計等按非營利邏輯推導的結論仍存在悖論。

消解上述悖論的方法是按照非營利邏輯對《制度》進行系統(tǒng)修訂。 包括但不限于： 引入基金會計并內嵌于財務會計體系; 確認基礎收付實現制與權責發(fā)生制“雙基礎”運行， 其中基金會計采用收付實現制， 以準確反映民間組織非營利事業(yè)發(fā)展的現實能力和未來潛力， 財務會計采用權責發(fā)生制， 以全面反映民間組織的財務狀況和凈資產變動構成; 計量營利性項目或部門盈余時， 應將成本與收益嚴格配比; 增加編制損益表、盈余分配表和人力資源成本表， 不僅反映營利項目或部門的經營盈余及其分配去向， 也讓民間組織的薪酬分配接受利益相關者的監(jiān)督， 這對促進民間組織全面遵守非營利宗旨和公益使命是非常必要的。

2. 有待進一步研究的問題。 限于文章篇幅和研究能力， 筆者只是對《制度》存在的非營利悖論談了粗淺認識， 并提出了框架式建議， 要真正消解這些悖論還有諸多問題有待深入研究。 如： 會計要素、會計科目、確認基礎和會計報表等制度設計的邏輯關系需要進一步理順， 采用不同確認基礎的基金會計和財務會計的融合需要發(fā)揮會計理論工作者和實務工作者的集體智慧， 增加的會計報表也需要按照非營利邏輯和利益相關者的信息需求具體設計等， 特別是應當結合民間組織正變得越來越靈活的業(yè)務模式， 設計更加完善的核算規(guī)范和會計處理準則等。 唯有如此， 才能最終達成《制度》在非營利邏輯體系上的修訂目標。

【 注 釋 】

① 包括《社會團體登記管理條例》（1998年10月25日國務院令第250號發(fā)布，根據2016年2月6日《國務院關于修改部分行政法規(guī)的決定》修訂）、《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》（1998年10月25日國務院令第251號發(fā)布）和《基金會管理條例》（2004年2月11日國務院第39次常務會議通過，國務院令第400號發(fā)布）。

② 1997年《事業(yè)單位會計準則》第16條規(guī)定，會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業(yè)務核算可采用權責發(fā)生制。

③根據聯合國等編制的《國民賬戶體系2008》第22.29段，如果銷售收入彌補了生產者大部分成本，且消費者可基于索要的價格自由做出購買與否和購買數量的選擇，上述條件通常意味著價格有顯著的經濟意義，反之，價格就沒有顯著的經濟意義。

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