章 瑩 韓延齡

信息技術的高速發(fā)展，區(qū)塊鏈即共享數(shù)據(jù)庫也應運而生，存儲于其中的數(shù)據(jù)或信息，具有“不可偽造”、“全程留痕”、“可以追溯”、“公開透明”等特征?；谶@些特征，區(qū)塊鏈技術奠定了堅實的“信任”基礎，創(chuàng)造了可靠的“合作”機制，具有廣闊的運用前景。從應用視角來看，區(qū)塊鏈是一個分布式的共享賬本和數(shù)據(jù)庫。

擁有數(shù)據(jù)資源的企業(yè)，如何將數(shù)據(jù)資源轉化為數(shù)據(jù)資產進行會計核算與報告，成為新形態(tài)企業(yè)發(fā)展面臨的一個重要問題。數(shù)據(jù)資源包括符號、文字、數(shù)字、語音、視頻、圖像等信息表現(xiàn)形式和載體。信息科學和系統(tǒng)工程理論影響到企業(yè)運作模式的同時，必然會影響到會計學科領域和實務運行方式。高效率的定量化會計數(shù)據(jù)能夠被迅速傳輸和利用。數(shù)據(jù)是否成為企業(yè)的資產無論在會計學科領域還是在企業(yè)經(jīng)營管理層面，都面臨著能否將其做為資產進行確認、計量和報告的思量。

根據(jù)FASB No.3對資產的定義：資產——某一特定主體由于過去的交易或事項獲得或控制的可預期的未來經(jīng)濟利益，企業(yè)的數(shù)據(jù)資源是企業(yè)主體在過去的交易和或事項中產生或獲取的，企業(yè)使其全過程可控，即可進行處理、傳輸、存儲和應用。能夠為企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟利益目標創(chuàng)造價值，符合企業(yè)資產的定義。接下來就需要探討數(shù)據(jù)資產在會計上如何進行確認、計量和報告。

一、數(shù)據(jù)資產的會計確認

FASB No.5對確認的定義是：確認是指把一個事項做為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄并列入財務報表的過程。確認包括文字和數(shù)字來描述一個項目，其數(shù)額包含于財務報表的合計數(shù)之內。如何確認一項資產，F(xiàn)ASB No.5為此提出了四條標準：

（1）可定義性，即符合財務報表要素的定義；

（2）可計量性，即具有相關性并充分可靠的可計量屬性；

（3）相關性，即有關信息能在使用者的決策中導致差別；

（4）可靠性，即真實、可驗證、不偏不倚。

資產的實質是未來經(jīng)濟利益，即直接或間接地為企業(yè)未來的現(xiàn)金凈流入做出貢獻的能力。在確認數(shù)據(jù)資產時，首先要考慮其是否含有未來經(jīng)濟利益，其次要考慮未來經(jīng)濟利益的全部或任何部分是否可以繼續(xù)保持。如果企業(yè)的數(shù)據(jù)資源具有為企業(yè)提供特定權利或服務的能力，而且這種能力為正值，可以將此項數(shù)據(jù)資源確認為企業(yè)的資產，如果數(shù)據(jù)資源已經(jīng)過時或已經(jīng)喪失了為企業(yè)提供服務的可能性，此項數(shù)據(jù)不再是企業(yè)的資產。現(xiàn)今社會信息呈現(xiàn)爆炸式增長且迅速更迭的態(tài)勢，企業(yè)擁有的數(shù)據(jù)資產很難保持內容、形態(tài)和價值不變，數(shù)據(jù)資產的確認和終止確認會成為企業(yè)日常會計核算中面臨的一個重要問題和挑戰(zhàn)。比如，金融企業(yè)、電商企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、制造企業(yè)的客戶信息、交易數(shù)據(jù)、瀏覽量、滿意度調查、風險評估數(shù)據(jù)等，會隨著客戶主體、政策環(huán)境等的變動而變動，是否含有未來經(jīng)濟利益以及價值的保持和增值都需要不斷進行再確認和再計量。

由于我國目前沒有出臺有關數(shù)據(jù)資產會計確認的相關規(guī)定，關于數(shù)據(jù)資產確認仍處于探索研究階段，學術界大多主張將數(shù)據(jù)資產列為企業(yè)的無形資產，在會計核算時，在”無形資產”科目下設二級明細科目“數(shù)據(jù)資產”科目。根據(jù)Jim Gray提出的“新摩爾定律”，人類有史以來的數(shù)據(jù)總量，每過18月就會翻一番。筆者認為，數(shù)據(jù)資產具有很強的時效性和流動性，更符合流動資產的定義和特征，應做為企業(yè)的流動資產設置“數(shù)據(jù)資產”會計科目予以確認及核算，無需進行攤銷，但需要進行減值測試，保持資產價值的賬實相符。

二、數(shù)據(jù)資產的會計計量及核算方法

數(shù)據(jù)資產的會計計量問題也就是資產的計價問題，即以交換價格和轉換價值為根據(jù)，對資產賦予定量貨幣數(shù)額的過程。企業(yè)的經(jīng)營面臨兩種市場，即做為采購商的市場和做為供應商的市場，也就面臨兩種類型的交換價格——投入價值和產出價值。就數(shù)據(jù)資產而言，投入價值反映企業(yè)為了獲取數(shù)據(jù)資產所付出的代價；產出價值反映企業(yè)在現(xiàn)在或未來處置數(shù)據(jù)資產可能獲得的預期現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。

筆者認為，企業(yè)數(shù)據(jù)資產會計計量方法取決于數(shù)據(jù)資產的產生途徑和獲取方式。數(shù)據(jù)來源見下表。

數(shù)據(jù)來源

（一）做為采購主體的投入價值對數(shù)據(jù)資產的會計計量與核算

投入價值在實務中通常采用歷史成本法來表示，歷史成本是資產計價的傳統(tǒng)屬性。數(shù)據(jù)資產如果是取自于有公開報價的活躍市場，如市場調查數(shù)據(jù)、用戶消費數(shù)據(jù)、戰(zhàn)略分析數(shù)據(jù)等，在初始取得時，一般都按其取得經(jīng)濟交易的原始交換價值入賬，代表數(shù)據(jù)資產在獲取過程中的投入價值。由于是在市場公開交易中形成的，具有發(fā)票或其他交易憑證佐證，具有合法性和可驗證性。如果企業(yè)取得的數(shù)據(jù)資源與所實現(xiàn)經(jīng)濟利益具有直接相關性，則可按歷史成本確認該數(shù)據(jù)資產的價值；如果企業(yè)取得的數(shù)據(jù)資源與企業(yè)未來經(jīng)濟利益或現(xiàn)金流入沒有直接相關性，則該項數(shù)據(jù)資源應做為銷售費用或管理費用，不能形成數(shù)據(jù)資產。

數(shù)據(jù)資產不同于其他資產的最顯著特征是它的信息屬性和時間屬性。信息的價值會隨著時間的推移而發(fā)生變化，并且會隨著它對決策的有用性的變化無法形成統(tǒng)一的價值標準。數(shù)據(jù)資產若采用歷史成本進行初始計量，那么在后續(xù)計量時必然要考慮它所含的未來經(jīng)濟利益是否發(fā)生變動。一般情況下，對資產的取得按現(xiàn)行交易價格計量，并繼續(xù)以原確認的價格計量，在發(fā)生改變資產價值的情況下，應重新予以確認和計量。

做為采購主體的投入價值對數(shù)據(jù)資產的后續(xù)計量應該保證數(shù)據(jù)資產賬面價值和實際價值的一致，符合會計信息質量可靠性要求。結合數(shù)據(jù)資產的具體特征，筆者認為，擁有數(shù)額較大數(shù)據(jù)資產的企業(yè)需要在會計期末對數(shù)據(jù)資產進行減值測試。需要采用一種更符合現(xiàn)行價值的計量標準與賬面金額進行比較，根據(jù)會計核算的謹慎性要求，如果企業(yè)的數(shù)據(jù)資產發(fā)生減值，需要計提減值損失計入當期損益。此時，企業(yè)應編制如下會計分錄：

借:資產減值損失

貸:數(shù)據(jù)資產減值準備

如果企業(yè)的數(shù)據(jù)資產不再含有未來經(jīng)濟利益的可能，應終止確認。

那么，如何取得數(shù)據(jù)資產的現(xiàn)時價值？由于數(shù)據(jù)資產明顯的時效性，公開市場上基本不存在過去信息的交易價格，公允價值計量方法通常不適用于數(shù)據(jù)資產的再計量。

如果數(shù)據(jù)資產被劃分為流動資產，在期末進行減值測試時，如果存在減值跡象，需要計提資產減值損失。如果企業(yè)繼續(xù)持有該項數(shù)據(jù)資產，當導致該項數(shù)據(jù)資產發(fā)生減值的風險降低或者消失后，之前計提的“數(shù)據(jù)資產減值準備”應當在其計提的范圍內轉回，轉回的金額以其曾經(jīng)計提的且尚未轉回的金額為限。此時，企業(yè)應編制如下會計分錄：

借:數(shù)據(jù)資產減值準備

貸:資產減值損失

（二）做為輸出主體的自產、自加工數(shù)據(jù)對數(shù)據(jù)資產的會計計量與核算

企業(yè)或機構在運營過程中形成的大數(shù)據(jù)，如電商企業(yè)的成交量數(shù)據(jù)、瀏覽記錄等，數(shù)據(jù)的形成與資源的投入之間沒有直接的相關性，從中產生的數(shù)據(jù)如果符合資產的定義，將其卻認為數(shù)據(jù)資產時，會計計量需要通過收益決定，或者說，要通過該數(shù)據(jù)資產當時的經(jīng)濟利益的流入量、費用和凈收益等要素來衡量，才能夠提供數(shù)據(jù)資產的定量信息。在會計計量時，筆者建議采用現(xiàn)行市價法，又稱脫手價值。企業(yè)是在市場中運行的，互聯(lián)網(wǎng)的高速發(fā)展，區(qū)塊鏈經(jīng)濟的逐漸成熟，市場瞬息萬變，大數(shù)據(jù)的時效性凸顯，數(shù)據(jù)資源既能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，又會在很短的時間內失去價值，企業(yè)應隨時根據(jù)市場變化了解資源的現(xiàn)實變現(xiàn)價值。數(shù)據(jù)資源的時效性和更新性特征使得未來的交易價格有太大的不確定性。選擇現(xiàn)實價值屬性，即市場顯示價格扣除預計的銷售費用，根據(jù)賣方市場價格而不是像重置成本那樣依據(jù)買方市場價格。由于現(xiàn)行市價法已經(jīng)是當期的脫手價格，所以，該數(shù)據(jù)資產不需要計提數(shù)據(jù)資產減值準備。

做為輸出主體的自產、自加工數(shù)據(jù)對數(shù)據(jù)資產的后續(xù)計量，需要考慮該項數(shù)據(jù)資產的現(xiàn)實價值變動因素。由于此類數(shù)據(jù)資產的產生與資源投入之間不存在直接的相關性，數(shù)據(jù)資產的現(xiàn)時價格變動產生的差異并不會增加或減少企業(yè)的負債、費用，因此，應將該類數(shù)據(jù)資產現(xiàn)時價值變動產生的差異計入所有者權益中的“其他綜合收益”科目。當數(shù)據(jù)資產現(xiàn)實價值增加時，企業(yè)可編制如下會計分錄：

借：數(shù)據(jù)資產

貸：其他綜合收益

當數(shù)據(jù)資產現(xiàn)實價值減少時，企業(yè)可編制如下會計分錄：

借：其他綜合收益

貸：數(shù)據(jù)資產

（三）數(shù)據(jù)資產的計稅基礎及稅務處理

計稅基礎（Tax Basis）是2006年發(fā)布的《企業(yè)新會計準則》中提出的概念。它分為資產的計稅基礎、負債的計稅基礎兩類內容。通俗的說，計稅基礎是指資產負債表日后，資產或負債在計算以后期間應納稅所得額時，根據(jù)稅法規(guī)定還可以再抵扣或應納稅的剩余金額。資產的計稅基礎，是指在企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產的計稅基礎是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額?；谫Y產的計稅基礎的概念，數(shù)字資產的計稅基礎需要分別做為采購主體的投入價值對數(shù)據(jù)資產和做為輸出主體的自產、自加工數(shù)據(jù)對數(shù)據(jù)資產進行相應的會計處理，具體舉例說明如下：

作為采購主體的投入價值對數(shù)據(jù)資產的賬面余額就是初始入賬金額，假設為200萬元，而資產的計稅基礎，從定義上說就是按照稅法規(guī)定可以未來稅前扣除的金額，由于資產屬于時點數(shù)據(jù)，在購入數(shù)據(jù)資產的時候，其賬面余額和計稅基礎都是相同的，即200萬元，但是在數(shù)據(jù)資產的后續(xù)計量過程中，由于存在減值的風險，如果企業(yè)計提了數(shù)據(jù)資產減值準備50萬元，則賬面余額還是原來的200萬元，而會計上確認的數(shù)據(jù)資產的賬面價值是150萬元。計稅基礎是稅法上承認的當期數(shù)據(jù)資產成本200萬元。產生的原因是會計和稅法規(guī)定不一致。稅法上這部分減值金額在減值沒有真正發(fā)生的情況下是不被承認的，導致計稅基礎會低于賬面余額，從而產生可抵扣暫時性差異，這時候要確認相關的遞延所得稅資產。由于數(shù)據(jù)資產期末計量時計提了數(shù)據(jù)資產減值準備，在納稅影響會計法下需要在期末所得稅的會計處理過程中，調整所得稅費用及遞延所得稅資產的金額，根據(jù)可抵扣暫時性差異及適用稅率計算、影響（減少）未來期間應交所得稅的金額。企業(yè)應編制如下會計分錄：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

作為輸出主體的自產、自加工數(shù)據(jù)對數(shù)據(jù)資產，由于對其采用公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動的部分計“其他綜合收益”科目，該科目可屬于直接計入所有者權益的利得或損失。數(shù)據(jù)資產期末公允價值變動導致的資產價值增加或減少，在納稅調整時則屬于暫時性差異，要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

具體做法是：對直接計入所有者權益的數(shù)據(jù)資產公允價值上升產生的利得，在發(fā)生時按照預期稅率確認遞延所得稅負債；對直接計入所有者權益的數(shù)據(jù)資產公允價值下降產生的損失，在發(fā)生時按照預期稅率確認遞延所得稅資產，除非企業(yè)經(jīng)營狀況不具備確認遞延所得稅資產的條件。其他綜合收益產生時無須作納稅調整，待相關資產終止確認時再作納稅調整。

具體來說，對于數(shù)據(jù)資產的公允價值變動，在變動當期并不直接確認為損益，而是將公允價值的變動計入其他綜合收益，同時將公允價值變動收益確認遞延所得稅負債，將公允價值變動損失確認遞延所得稅資產，對應科目為其他綜合收益，在損益表中則體現(xiàn)為其他綜合收益的稅后凈額。在數(shù)據(jù)資產終止確認時，將已經(jīng)確認的遞延所得稅資產或負債予以轉回，確認為當期的所得稅費用。企業(yè)應編制如下有關所得稅的會計分錄：

當數(shù)據(jù)資產公允價值上升時，根據(jù)適用稅率計算數(shù)據(jù)資產價值增加部分形成的遞延所得稅負債，即：

借：其他綜合收益

貸：遞延所得稅負債

當數(shù)據(jù)資產公允價值減少時，根據(jù)適用稅率計算數(shù)據(jù)資產價值減少部分形成的遞延所得稅資產，即：

借：遞延所得稅資產

貸：其他綜合收益

在數(shù)據(jù)資產終止確認時，將已經(jīng)確認的遞延所得稅資產或負債予以轉回：

借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用

或借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

三、數(shù)據(jù)資產的期末列報

為了真實反映數(shù)據(jù)資產的價值，提高企業(yè)會計信息的完整性與決策相關性，需要將數(shù)據(jù)資產在資產負債表內進行表內列報。應在企業(yè)的資產負債表流動資產中填加“數(shù)據(jù)資產”列報。如果企業(yè)的數(shù)據(jù)資產是外部取得的，則遵循做為采購主體的投入價值對數(shù)據(jù)資產的會計計量原則，以數(shù)據(jù)資產原值扣除“數(shù)據(jù)資產減值準備”后的凈值列示。如果企業(yè)的數(shù)據(jù)資產是自行產生、加工而形成的，則遵循做為輸出主體的自產、自加工數(shù)據(jù)對數(shù)據(jù)資產的會計計量原則，根據(jù)期末該項數(shù)據(jù)資產的現(xiàn)行價值列示在資產負債表項目中。

數(shù)據(jù)資產除在表內列示其價值外，還應在資產負債表附中披露如下信息：

1.數(shù)據(jù)資產的類型及計量原則；

2.數(shù)據(jù)資產可能面臨的風險因素及對企業(yè)的影響。

四、結束語

電子商務、區(qū)塊鏈技術的迅猛發(fā)展，數(shù)據(jù)資源、數(shù)字商品成為企業(yè)之間交易的標的物，從原始數(shù)據(jù)到衍生數(shù)據(jù)，其產權歸屬、個人信息保護等問題亟待通過有關部門出具相應的政策法規(guī)進行規(guī)范。擁有數(shù)據(jù)資產的企業(yè)，數(shù)據(jù)資產的確認、計量、列報等會計核算問題，也需要出臺相應的會計準則明確其原則與方法。在數(shù)據(jù)資產的交易過程中產生的損益，所適用的稅收法律制度，也是不可避免的現(xiàn)實問題。