龍奕汝

一、前言

間接費(fèi)用這一概念最早被應(yīng)用于生產(chǎn)制造企業(yè)中，核算無法直接分?jǐn)傊廉a(chǎn)品成本且與生產(chǎn)息息相關(guān)的資源耗費(fèi)，如車間管理人員的工資和福利費(fèi)、生產(chǎn)設(shè)備折舊費(fèi)及修理費(fèi)、廠房水電費(fèi)等。企業(yè)在成本核算環(huán)節(jié)，先將發(fā)生的間接費(fèi)用通過“制造費(fèi)用”科目進(jìn)行歸集，然后于每期期末采用一定的方法科學(xué)、合理地分?jǐn)傆?jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本。間接費(fèi)用的歸集與分?jǐn)傇谄髽I(yè)成本核算中占據(jù)著至關(guān)重要的位置，也為成本核算的準(zhǔn)確性、科學(xué)性和全面性提供了依據(jù)和保障。隨著深化財(cái)稅體制改革、建立現(xiàn)代財(cái)政制度總目標(biāo)的提出，政府會(huì)計(jì)制度順應(yīng)形勢改革落地，間接費(fèi)用逐漸被廣泛提及，成本核算也不再局限于企業(yè)專屬，越來越多的單位樹立起了成本控制和成本領(lǐng)先的觀念，財(cái)政部甚至出臺(tái)了相關(guān)的事業(yè)單位成本核算指引，首次將成本納入政府會(huì)計(jì)主體核算范疇。由此可見，隨著相關(guān)行業(yè)執(zhí)行細(xì)則的逐步制定，高校成本核算工作的開展也是指日可待。在成本核算驅(qū)動(dòng)的大背景下，本文將研究重點(diǎn)聚焦于高?？蒲薪?jīng)費(fèi)，通過追溯科研項(xiàng)目間接費(fèi)用的發(fā)展變革歷程，探究其核算模式的變化改革路徑，為完善科研項(xiàng)目間接費(fèi)用的核算和管理提出相應(yīng)的建議。

二、科研項(xiàng)目間接費(fèi)用的發(fā)展改革歷程

科研經(jīng)費(fèi)是高校最重要的收入來源之一，其管理及核算在高校財(cái)務(wù)管理中有著舉足輕重的地位，因此科研項(xiàng)目間接費(fèi)用對(duì)于高校財(cái)務(wù)工作者來說也并不陌生。然而，從初次被提及到如今獨(dú)當(dāng)一面，間接費(fèi)用前后經(jīng)歷了十多年的發(fā)展和改革。為了更加全面、深入、透徹地了解科研項(xiàng)目間接費(fèi)用，本文按照時(shí)間發(fā)展順序進(jìn)行總結(jié)梳理，對(duì)間接費(fèi)用的發(fā)展歷程歸納為如下三個(gè)階段：

（一）概念提出階段

2011年，財(cái)政部、科技部發(fā)布《調(diào)整國家科技計(jì)劃和公益性行業(yè)科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法若干規(guī)定》（財(cái)教〔2011〕434號(hào)）中首次明確提出要建立課題間接成本補(bǔ)償機(jī)制，課題經(jīng)費(fèi)將由直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩部分組成。兩大核心部委的聯(lián)合發(fā)文為科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)未來的發(fā)展指明了方向，科研項(xiàng)目間接費(fèi)用這一全新的概念初次進(jìn)入大眾視野。2013年12月，財(cái)政部出臺(tái)的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2013〕30號(hào)）指明按規(guī)定從科研項(xiàng)目中提取的管理費(fèi)或間接費(fèi)通過“事業(yè)基金-項(xiàng)目管理費(fèi)及間接費(fèi)”科目核算，首次在制度層面對(duì)間接費(fèi)用的核算進(jìn)行規(guī)范，解決了高校非常關(guān)注的會(huì)計(jì)核算問題，為間接費(fèi)用的進(jìn)一步發(fā)展萌芽奠定了制度基礎(chǔ)。

（二）執(zhí)行應(yīng)用階段

國家自然科學(xué)基金委員會(huì)在《關(guān)于2015年度國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目申請(qǐng)與結(jié)題等有關(guān)事項(xiàng)的通告》（國科金發(fā)計(jì)〔2014〕86號(hào)）中表明，自2015年起，各類項(xiàng)目申請(qǐng)經(jīng)費(fèi)分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩部分，項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)資助強(qiáng)度為直接費(fèi)用與間接費(fèi)用之和。至此，提出了四年之久的間接費(fèi)用首次在科研項(xiàng)目申報(bào)環(huán)節(jié)出現(xiàn)，預(yù)示著這一概念從無形轉(zhuǎn)為有形，正式被科研項(xiàng)目主管部門應(yīng)用并落地執(zhí)行。隨后，財(cái)政部、國家自然科學(xué)基金委員會(huì)發(fā)布的《國家自然科學(xué)基金資助項(xiàng)目資金管理辦法》（財(cái)教〔2015〕15號(hào)）及財(cái)政部、全國哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃領(lǐng)導(dǎo)小組發(fā)布的《國家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目資金管理辦法》（財(cái)教〔2016〕304號(hào)）中均將間接費(fèi)用列入項(xiàng)目資金開支范圍，并對(duì)間接費(fèi)用的定義進(jìn)行了近乎完全一樣的闡述。與此同時(shí)，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步完善中央財(cái)政科研項(xiàng)目資金管理等政策的若干意見》的通知（中辦發(fā)〔2016〕50號(hào)）指出，中央財(cái)政科技計(jì)劃（專項(xiàng)、基金等）中實(shí)行公開競爭方式的研發(fā)類項(xiàng)目，均要設(shè)立間接費(fèi)用。項(xiàng)目申報(bào)環(huán)節(jié)的提出，相關(guān)配套制度的建立，為科研項(xiàng)目間接費(fèi)用的順利落地和健全發(fā)展保駕護(hù)航。

（三）改革完善階段

科研項(xiàng)目間接費(fèi)用改革發(fā)展的分水嶺即為政府會(huì)計(jì)制度改革。2017年10月，《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)）發(fā)布，對(duì)科研項(xiàng)目管理費(fèi)及間接費(fèi)用的核算模式進(jìn)行了全方位改革，并同時(shí)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)角度明確和規(guī)范了間接費(fèi)用的核算規(guī)則。2021年8月，國務(wù)院辦公廳頒發(fā)《關(guān)于改革完善中央財(cái)政科研經(jīng)費(fèi)管理的若干意見》（國辦發(fā)〔2021〕32號(hào)），在先前制度的基礎(chǔ)上，提高了間接費(fèi)用的計(jì)提比例，對(duì)數(shù)學(xué)等純理論基礎(chǔ)研究項(xiàng)目的計(jì)提比例進(jìn)一步提高到不超過60%。接著，財(cái)政部聯(lián)合國家最為重要的兩個(gè)科研經(jīng)費(fèi)管理部門緊隨其后制定并發(fā)布了修訂后的《國家自然科學(xué)基金資助項(xiàng)目資金管理辦法》（財(cái)教〔2021〕177號(hào)）和《國家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目資金管理辦法》（財(cái)教〔2021〕237號(hào)），并為間接費(fèi)用計(jì)提比例的提升制定了相關(guān)執(zhí)行細(xì)則。間接費(fèi)用的全面施行、核算模式的改革規(guī)范以及計(jì)提比例的普遍提高，預(yù)示著間接費(fèi)用在科研項(xiàng)目中的位置越來越不容忽視，對(duì)核算管理提出的要求也越來越高。

三、科研項(xiàng)目間接費(fèi)用的核算模式變化

眾所周知，高校科研經(jīng)費(fèi)的核算至關(guān)重要，間接費(fèi)用又是科研項(xiàng)目中不可或缺的組成部分，因此不論是《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，還是《政府會(huì)計(jì)制度》，均從制度層面上對(duì)科研項(xiàng)目間接費(fèi)用的核算進(jìn)行了指導(dǎo)和規(guī)范。在實(shí)務(wù)操作中，高等學(xué)校一般會(huì)根據(jù)單位自身性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算需求以及分級(jí)管理要求針對(duì)科研項(xiàng)目間接費(fèi)用建立學(xué)校、學(xué)院及項(xiàng)目組三級(jí)管理機(jī)制，以細(xì)化不同級(jí)次的管理責(zé)任。與此同時(shí)，為了滿足各級(jí)成本補(bǔ)償需求，高?？梢园凑展芾韺蛹?jí)將間接費(fèi)用分為學(xué)校間接費(fèi)用、學(xué)院間接費(fèi)用以及項(xiàng)目組間接費(fèi)用，學(xué)校及學(xué)院間接費(fèi)用可以用于科研項(xiàng)目管理以及校院公共成本補(bǔ)償，項(xiàng)目組間接費(fèi)用則用于補(bǔ)充無法列支于直接費(fèi)用的項(xiàng)目支出以及績效支出等，并分級(jí)設(shè)立間接經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

（一）高校會(huì)計(jì)制度下間接費(fèi)用核算流程

根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，按規(guī)定從科研項(xiàng)目收入中提取的管理費(fèi)或間接費(fèi)，按照提取金額，借記“科研事業(yè)支出”科目，貸記“事業(yè)基金-項(xiàng)目管理費(fèi)及間接費(fèi)”科目，并于年末將“事業(yè)基金-項(xiàng)目管理費(fèi)及間接費(fèi)”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)至“事業(yè)基金-一般基金”科目。由于“事業(yè)基金”科目是核算高等學(xué)校通過歷年滾存下來的具有非限定性用途的凈資產(chǎn)，由此可見科目的使用主體為學(xué)校層面，制度中規(guī)定計(jì)提和結(jié)轉(zhuǎn)管理費(fèi)或間接費(fèi)用通過此科目核算則更多地是從學(xué)校公共成本補(bǔ)償?shù)慕嵌瘸霭l(fā)，所以學(xué)校間接費(fèi)用使用“事業(yè)基金”科目核算毋庸置疑。然而學(xué)院和項(xiàng)目組間接費(fèi)用的使用主體為學(xué)院和項(xiàng)目組，一旦在計(jì)提時(shí)也計(jì)入“事業(yè)基金”科目，會(huì)導(dǎo)致資金性質(zhì)權(quán)責(zé)不清，無法滿足各級(jí)成本補(bǔ)償?shù)某踔院头旨?jí)管理的目標(biāo)，因此實(shí)行間接費(fèi)用分級(jí)管理的高校在實(shí)操時(shí)賬務(wù)處理往往會(huì)靈活很多。一方面，學(xué)校間接費(fèi)用一般不直接進(jìn)行支出，而是從科研項(xiàng)目先轉(zhuǎn)入學(xué)校間接費(fèi)用項(xiàng)目以體現(xiàn)按比例計(jì)提的分級(jí)管理要求，之后再轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目達(dá)到補(bǔ)償學(xué)校公共成本的目的；另一方面，不直接通過“事業(yè)基金”科目來核算學(xué)院及項(xiàng)目組的間接費(fèi)用，而是通過支出收回的方式將其應(yīng)享有的間接費(fèi)用份額從科研項(xiàng)目中分配至對(duì)應(yīng)的間接費(fèi)用項(xiàng)目，年末通過結(jié)轉(zhuǎn)流程，再將間接費(fèi)用凈額轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目。根據(jù)上述情況，本文針對(duì)幾種常見的業(yè)務(wù)場景進(jìn)行了舉例說明：

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科研項(xiàng)目中計(jì)提的學(xué)校間接費(fèi)用最終進(jìn)入“事業(yè)基金”科目滾存下來，納入學(xué)校非限定性用途的資金進(jìn)行統(tǒng)籌安排；學(xué)院及項(xiàng)目組間接費(fèi)用則由經(jīng)費(fèi)主管單位按照項(xiàng)目進(jìn)行管理，根據(jù)國家及學(xué)校內(nèi)部資金管理規(guī)定使用，項(xiàng)目執(zhí)行期間未使用完部分可以留存至原項(xiàng)目中繼續(xù)使用，項(xiàng)目結(jié)題后結(jié)余資金則按照對(duì)應(yīng)科研項(xiàng)目管理規(guī)定安排和使用。

（二）政府會(huì)計(jì)制度改革背景下間接費(fèi)用核算的銜接

為了建立中國特色政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，自2019年1月1日起，行政事業(yè)單位開始執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，改革重構(gòu)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算模式，科研項(xiàng)目間接費(fèi)用的核算模式也在此次改革中發(fā)生了變化。根據(jù)制度，按規(guī)定從科研項(xiàng)目收入中提取項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)，按照提取的金額，借記“單位管理費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)提費(fèi)用-項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目。在新舊制度銜接時(shí)，高校根據(jù)規(guī)定將原賬“事業(yè)基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬“累計(jì)盈余”科目，原計(jì)提的學(xué)校間接費(fèi)用也隨之全部記入“累計(jì)盈余”科目，尚未使用完的學(xué)院及項(xiàng)目組間接費(fèi)用仍然留存于原項(xiàng)目中。為了保證后續(xù)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，高校在新舊制度銜接時(shí)一般有以下兩種處理方式：一是新增項(xiàng)目核算新制度下計(jì)提的間接費(fèi)用；二是按照政府會(huì)計(jì)制度核算要求對(duì)原項(xiàng)目中留存的間接費(fèi)用進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。對(duì)于高校而言，科研項(xiàng)目數(shù)量龐大，若新增間接費(fèi)用項(xiàng)目，無疑加大了項(xiàng)目管理的壓力；同時(shí)，財(cái)務(wù)審核人員還要先根據(jù)間接費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行辨別，然后采用不同的賬務(wù)處理方式，無形中也增加了財(cái)務(wù)核算的難度。為了確保項(xiàng)目管理的延續(xù)性和業(yè)務(wù)處理的一致性，本文建議優(yōu)先考慮采用對(duì)原間接費(fèi)用進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的方式進(jìn)行新舊制度銜接：首先，按照間接費(fèi)用項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)出截止至2018年12月31日學(xué)院及項(xiàng)目組間接費(fèi)用余額；然后，對(duì)比新舊會(huì)計(jì)制度下間接費(fèi)用核算賬務(wù)處理的差異，編制調(diào)整分錄；最后，在2019年年初新制度下會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中進(jìn)行如下調(diào)整：

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由于賬務(wù)調(diào)整時(shí)借貸方核算時(shí)使用的項(xiàng)目一致，上述賬務(wù)處理僅僅只是按照新制度要求調(diào)整了間接費(fèi)用的核算科目，使原制度下間接費(fèi)用全部轉(zhuǎn)移至“預(yù)提費(fèi)用”科目進(jìn)行歸集。這樣操作不僅不會(huì)改變項(xiàng)目余額，而且不會(huì)增加間接費(fèi)用項(xiàng)目數(shù)量，同時(shí)也不用區(qū)分新舊間接費(fèi)用項(xiàng)目從而調(diào)整賬務(wù)處理方式。

（三）政府會(huì)計(jì)制度下間接費(fèi)用核算流程

《政府會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行，引入了“預(yù)提費(fèi)用”這一全新的科目，反映科研項(xiàng)目間接費(fèi)用從計(jì)提、使用、轉(zhuǎn)撥、轉(zhuǎn)出到結(jié)轉(zhuǎn)的全過程資金流動(dòng)。根據(jù)制度定義，我們了解“預(yù)提費(fèi)用”科目主要用于核算單位預(yù)先提取的已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的費(fèi)用，由此可見其核算內(nèi)容的受益期與支付期并不同步，在提取時(shí)即確認(rèn)費(fèi)用的發(fā)生，在以后期間按照?qǐng)?zhí)行進(jìn)度才逐步進(jìn)行款項(xiàng)支付?！邦A(yù)提費(fèi)用”科目的使用也是高校會(huì)計(jì)核算從修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制到并行權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的一個(gè)縮影。

與《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》相比，政府會(huì)計(jì)制度下科研項(xiàng)目間接費(fèi)用的核算在賬務(wù)處理方式上的轉(zhuǎn)變主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，間接費(fèi)用的核算科目從凈資產(chǎn)科目調(diào)整為負(fù)債科目，導(dǎo)致采用分級(jí)管理模式的高校計(jì)提的學(xué)校間接費(fèi)用無法像之前一樣通過“事業(yè)基金”科目納入單位統(tǒng)籌來補(bǔ)償公共成本開支，而是需要通過“預(yù)提費(fèi)用” 科目經(jīng)歷計(jì)提和使用兩個(gè)步驟才能達(dá)到補(bǔ)償目的；第二，間接費(fèi)用全過程的核算由原來的單一會(huì)計(jì)記賬模式變?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬模式，比如間接費(fèi)用計(jì)提時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記入“預(yù)提費(fèi)用”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)從“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目，更加清晰地反映了間接費(fèi)用的資金用途從指定性變?yōu)榉侵付ㄐ缘倪^程，從不同角度展現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多維度、多元化的信息。本文按照間接費(fèi)用的核算流程，主要從項(xiàng)目及科目核算的角度，簡要總結(jié)了一下相關(guān)業(yè)務(wù)場景下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬時(shí)的賬務(wù)處理方式：

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在年末結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，按照制度規(guī)定需要對(duì)收入、費(fèi)用、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出及預(yù)算結(jié)余等科目進(jìn)行轉(zhuǎn)銷處理，然而“預(yù)提費(fèi)用”為負(fù)債類科目，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算規(guī)則下不需要對(duì)間接費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行任何結(jié)轉(zhuǎn)處理；在預(yù)算會(huì)計(jì)核算規(guī)則下，由于在計(jì)提環(huán)節(jié)即通過預(yù)算結(jié)余科目對(duì)資金用途進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整，所以結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)只需要在預(yù)算結(jié)余科目內(nèi)部進(jìn)行賬務(wù)處理即可。

四、加強(qiáng)科研項(xiàng)目間接費(fèi)用核算管理的建議

政府會(huì)計(jì)制度改革后，高校核算體系發(fā)生了前所未有的變革，科研項(xiàng)目間接費(fèi)用只是其中的一個(gè)代表。透過間接費(fèi)用核算模式的變化，高校應(yīng)該有針對(duì)性地及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)核算方式和財(cái)務(wù)管理手段，以適應(yīng)更加先進(jìn)的政府會(huì)計(jì)制度核算要求，實(shí)現(xiàn)更加遠(yuǎn)大的治理體系和治理能力現(xiàn)代化的宏觀愿景。

一是建立學(xué)校公共成本補(bǔ)償機(jī)制。政府會(huì)計(jì)制度下，學(xué)校間接費(fèi)用計(jì)入“預(yù)提費(fèi)用”科目，年末并不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)操作，如果沒有使用則會(huì)一直沉淀在單位負(fù)債中。為了消化學(xué)校間接費(fèi)用、盤活存量資金，實(shí)現(xiàn)間接費(fèi)用分級(jí)管理的初衷，高校要建立行之有效的學(xué)校公共成本補(bǔ)償機(jī)制，針對(duì)學(xué)校層面上提供的儀器、設(shè)備、房屋等公共資源占用及水、電、暖、氣等公共消耗支出等符合要求的部分，按規(guī)定、按計(jì)劃利用學(xué)校間接費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償，從一定程度上緩解資金使用壓力、提高資金使用效益。

二是加強(qiáng)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)執(zhí)行進(jìn)度的監(jiān)督與管理。學(xué)院及項(xiàng)目組間接費(fèi)用是科研項(xiàng)目間接費(fèi)用的重要組成部分，尤其是項(xiàng)目組間接費(fèi)用在間接費(fèi)用總量中更是獨(dú)占鰲頭。由于核算模式的變化，尚未使用完畢的間接費(fèi)用一直以“預(yù)提費(fèi)用”的形式存在于會(huì)計(jì)賬表中，長此以往會(huì)致使單位負(fù)債一直處于較高位狀態(tài)，給報(bào)表使用者帶來負(fù)債過大的信息誤解。因此高校要重視項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)執(zhí)行進(jìn)度的監(jiān)督與管理工作，積極督促項(xiàng)目組按照項(xiàng)目執(zhí)行進(jìn)度使用間接費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)間接費(fèi)用計(jì)提的作用與價(jià)值，同時(shí)也可以達(dá)到資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)確、清晰地反映單位實(shí)際資產(chǎn)及負(fù)債情況的目的。