曲萍

摘 要：財(cái)務(wù)報(bào)告的主體包括企業(yè)的所有者、債權(quán)人、投資商、政府以及其他的利益相關(guān)者，這些主體從不同的利益角度出發(fā)，從財(cái)務(wù)報(bào)告中獲取他們所需要的信息。財(cái)務(wù)報(bào)告主體的邊界不同，在特定利益的約束下，財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容也會有所差異，正確劃定財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界，明確財(cái)務(wù)主體的概念是非常重要的，權(quán)益理論是對權(quán)益的范圍和內(nèi)容的規(guī)范性解釋，會計(jì)權(quán)益理論是會計(jì)理論中的重要理論之一，對于財(cái)務(wù)報(bào)告主體的確定上，權(quán)益理論能夠起到界定企業(yè)成果歸誰所有，能夠站在價(jià)值相對應(yīng)的角度上確定財(cái)務(wù)報(bào)告主體的邊界。本文就權(quán)益理論中業(yè)主權(quán)理論、實(shí)體理論、基金理論和企業(yè)理論，站在四個(gè)重要權(quán)益理論的角度出發(fā)，闡述了它們的演變，并在此基礎(chǔ)上分別對財(cái)務(wù)報(bào)告主體的邊界進(jìn)行分析，并認(rèn)為在基金理論的基礎(chǔ)上界定財(cái)務(wù)報(bào)告主體的邊界更為適當(dāng)。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)主體;權(quán)益理論;邊界;財(cái)務(wù)報(bào)告;利益相關(guān)者

一、導(dǎo)言

財(cái)務(wù)報(bào)告主體指的是財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者，主要包括企業(yè)的所有者（股東）、債權(quán)人（金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)單位），除此之外還包括企業(yè)經(jīng)營的管理者及政府部門和其他的利益相關(guān)者等。不同財(cái)務(wù)報(bào)告主體，我們需要提供的信息不同，分析的目的不同，進(jìn)而分析的重點(diǎn)和內(nèi)容是有差別的。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布修訂后的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》，這是自國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架》以來，國際會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對其的一次全面的修訂和完善。其中，在修訂后的新的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中，非常重要的一項(xiàng)就是不僅提出了新的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，還在其基礎(chǔ)上新增了關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告主體的相關(guān)內(nèi)容，完善了財(cái)務(wù)報(bào)告主體的概念和邊界。新的概念框架中，財(cái)務(wù)報(bào)表的概念被重新界定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容要與權(quán)益主體的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用相關(guān);這里財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)益主體應(yīng)當(dāng)是可作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的主體，這個(gè)主體可以同時(shí)包括多個(gè)主體，也可以只是其中一個(gè)主體的一部分，財(cái)務(wù)主體并不一定是法律主體，明確財(cái)務(wù)報(bào)告的主體的目的是界定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的邊界。明確財(cái)務(wù)報(bào)告主體是比較困難的，企業(yè)可以站在財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的角度來決定邊界范圍。那么，根據(jù)概念框架中所體現(xiàn)的，要界定財(cái)務(wù)報(bào)告主體，我們要明白財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者到底有哪些人？我們在文章一開始提到的財(cái)務(wù)報(bào)告主體的概念是否準(zhǔn)確？是否能夠界定財(cái)務(wù)報(bào)告主體的邊界？為了正確使用報(bào)告主體概念和提供滿足財(cái)務(wù)信息使用者需要的信息，有必要深入了解財(cái)務(wù)報(bào)告主體，正確界定財(cái)務(wù)報(bào)告主體的概念。

權(quán)益代表著企業(yè)的所有者對于企業(yè)主體的主張要求權(quán)，權(quán)益的確認(rèn)對于會計(jì)主體中的分配有著重要的影響，因此，在會計(jì)實(shí)務(wù)中，權(quán)益起到?jīng)Q定性的作用。而權(quán)益理論是對權(quán)益的范圍和內(nèi)容的規(guī)范性解釋，會計(jì)權(quán)益理論是會計(jì)理論中的重要理論。對于財(cái)務(wù)報(bào)告主體的確定上，權(quán)益理論能夠起到界定企業(yè)成果歸誰所有，能夠站在價(jià)值相對應(yīng)的角度上確定財(cái)務(wù)報(bào)告主體的邊界。本文站在權(quán)益理論的角度，分別在四種主要的權(quán)益理論的基礎(chǔ)上，闡述理論的發(fā)展演進(jìn)過程并對不同基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)分析財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者，從而對財(cái)務(wù)報(bào)告主體的邊界進(jìn)行了新的界定。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告主體的發(fā)展過程

早在2006年，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會聯(lián)合發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》的初步意見稿，并在三年后進(jìn)一步發(fā)布了改進(jìn)版——征求意見稿，《征求意見稿》認(rèn)為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)告主體實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，而非企業(yè)所有者或者其他的利益相關(guān)者，這就把財(cái)務(wù)報(bào)告的對象和信息使用者相互區(qū)別開來。但是當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)概念框架中沒有對財(cái)務(wù)報(bào)告主體進(jìn)行明確的界定，而隨著之后的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：報(bào)告主體》（初步意見）的發(fā)布以及更多文件的出臺，財(cái)務(wù)報(bào)告主體開始引起FASB和IASB的重視，報(bào)告主體的界定被逐漸提上日程。

近幾年來，以葛家澍教授為代表的眾多學(xué)者一直對國際上出臺的《財(cái)務(wù)概念框架》進(jìn)行研究，也對財(cái)務(wù)報(bào)告主體進(jìn)行了進(jìn)一步的探究討論，其中葛家澍教授2011年在《會計(jì)研究》發(fā)表的《論財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中的報(bào)告主體概念》研究概念框架中的“報(bào)告主體”概念，報(bào)告主體來自主體假設(shè)，指出IASB在2011年發(fā)表的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架“報(bào)告主體”的特點(diǎn)：第一，從經(jīng)濟(jì)的層面上去定義報(bào)告主體，認(rèn)為報(bào)告主體都是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)區(qū)域，但是卻由現(xiàn)有或者潛在的投資人，包括借款人和債權(quán)人以及其他有用決策信息決定報(bào)告主體的邊界和范圍。第二，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境由市場經(jīng)濟(jì)所決定，市場經(jīng)濟(jì)是在不斷發(fā)生變化的，因而報(bào)告主體也是一個(gè)發(fā)展著的概念。第三，在主體機(jī)構(gòu)中所存在的特殊的部門，通過向主體提供有用決策也被視為“報(bào)告主體”。

在2018年3月29日這一天，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布修訂后的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》，這是自1989年國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的前身——國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架》以來，國際會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行的最大的一次全面的修訂和完善，這個(gè)針對財(cái)務(wù)報(bào)告框架進(jìn)行的全面的修訂和完善對于財(cái)務(wù)報(bào)告未來的發(fā)展以及未來國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定有著非常深遠(yuǎn)和重大的影響。其中，在修訂后的新的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中，非常重要的一項(xiàng)就是不僅提出了新的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，還在其基礎(chǔ)上新增了關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告主體的相關(guān)內(nèi)容，完善了財(cái)務(wù)報(bào)告主體的概念和邊界，這是之前一直沒有確定的。新的概念框架中，財(cái)務(wù)報(bào)表的概念被重新界定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容要與權(quán)益主體的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用相關(guān);這里財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)益主體應(yīng)當(dāng)是可作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的主體，這個(gè)主體可以同時(shí)包括多個(gè)主體，也可以只是其中一個(gè)主體的一部分，財(cái)務(wù)主體并不一定是法律主體，明確財(cái)務(wù)報(bào)告主體的目的是界定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的邊界。新的概念框架中指出，明確財(cái)務(wù)報(bào)告主體是比較困難的，企業(yè)可以站在財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的角度來決定邊界范圍。

隨著大型企業(yè)的增加，企業(yè)組織形式的多元化發(fā)展，企業(yè)的組織活動(dòng)關(guān)系著越來越多利益相關(guān)者，財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容也要滿足越來越多的利益相關(guān)者的信息需求。因此，不管是國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會，還是財(cái)政部在制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，或多或少都會站在權(quán)益理論的角度思考，在吸收各種其他理論的優(yōu)勢且回避其局限性的基礎(chǔ)上，使得制定的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范操作起來盡可能的簡便，方便企業(yè)進(jìn)行管理，并且能夠使得大部分的企業(yè)應(yīng)用，從而能夠讓財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的需求得到更好的滿足。

財(cái)務(wù)報(bào)表的存在是為了提供價(jià)值，滿足需要，本文在此基礎(chǔ)上，討論站在權(quán)益理論角度下，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該為哪些人提供價(jià)值，即價(jià)值的主體是誰？界定成果歸誰所有，界定財(cái)務(wù)報(bào)告主體概念的邊界。

三、報(bào)告主體與會計(jì)主體的區(qū)別

會計(jì)主體包括企業(yè)會計(jì)工作服務(wù)的對象，包括特定的單位或組織，企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確核算范圍應(yīng)該包括哪些內(nèi)容，企業(yè)中有哪些經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)該被確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及報(bào)告，那些經(jīng)營活動(dòng)不該被包括在其核算范圍內(nèi)，會計(jì)環(huán)境和空間應(yīng)當(dāng)被明確規(guī)范。

會計(jì)主體與報(bào)告主體之間的主要區(qū)別在于：（1） 報(bào)告主體強(qiáng)調(diào)了空間范圍和時(shí)間范圍，從兩個(gè)維度對主體進(jìn)行了相關(guān)的規(guī)定，但是會計(jì)主體僅從空間維對會計(jì)的空間范圍進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)。（2） 報(bào)告主體強(qiáng)調(diào)的是報(bào)告，而會計(jì)主體不僅強(qiáng)調(diào)了報(bào)告，還強(qiáng)調(diào)了確認(rèn)、計(jì)量、記錄另外三個(gè)基本程序，強(qiáng)調(diào)的范圍比報(bào)告主體更廣泛。從這一點(diǎn)來看，如果會計(jì)主體不存在了，報(bào)告主體也就沒有存在的意義了。

四、權(quán)益理論下財(cái)務(wù)報(bào)告主體發(fā)展過程

1.業(yè)主權(quán)理論

權(quán)益這一概念是在13世紀(jì)才開始受到重視，原因是復(fù)式簿記對于財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)的維護(hù)以及對資本的解釋，在這一背景下，業(yè)主權(quán)理論隨之而生。18世紀(jì)到19世紀(jì)之間，亞歷山大·馬爾科姆和英國的詹姆斯·富爾頓先后提出了業(yè)主權(quán)理論，其中馬爾科姆是在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如何影響業(yè)主的資本變動(dòng)的研究過程中展開分析，而富爾頓則是在復(fù)式簿記的基礎(chǔ)上提出業(yè)主權(quán)理論的基本原理，認(rèn)為復(fù)式簿記主要是為了核證資本賬戶，這不僅是業(yè)主權(quán)益的顯示，也是綜合全部賬戶的表現(xiàn)。到了19世紀(jì)20年代，業(yè)主權(quán)理論開始有了比較系統(tǒng)的闡述，英國學(xué)者克朗赫爾穆提出復(fù)式簿記的核心內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是資本賬戶，并認(rèn)為復(fù)式簿記的目的應(yīng)是向業(yè)主表明總資本及其構(gòu)成明細(xì)。緊接著，越來越多的學(xué)者開始這方面的研究，包括英國會計(jì)學(xué)家瓊斯提出了“財(cái)產(chǎn)和所有權(quán)兩大關(guān)鍵要素說”。1880年，美國會計(jì)學(xué)家斯普拉格提出了關(guān)鍵性的理論依據(jù)——業(yè)主權(quán)理論的基本等式“資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益”。

在業(yè)主理論中，業(yè)主是會計(jì)的中心，企業(yè)和業(yè)主被視作是一體的，同時(shí)企業(yè)權(quán)益唯一的擁有者是企業(yè)的所有者，同時(shí)企業(yè)的所有者也是唯一的產(chǎn)權(quán)主體，實(shí)現(xiàn)對業(yè)主的利益和責(zé)任即為企業(yè)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任，而企業(yè)僅是作為為業(yè)主帶來相關(guān)利益的一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)。因此，站在業(yè)主權(quán)理論的角度上來看待會計(jì)，它應(yīng)當(dāng)是要對企業(yè)的所有者負(fù)責(zé)，核算業(yè)主的權(quán)益應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)上核算的主要目標(biāo)，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)是財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的重要的前提條件是財(cái)務(wù)報(bào)表是以所有者的利益為重心。所有相關(guān)的會計(jì)概念、會計(jì)相關(guān)規(guī)定以及處理程序都應(yīng)當(dāng)站在業(yè)主的權(quán)益的角度。

在業(yè)主權(quán)利理論下，只有業(yè)主的權(quán)益能夠得到根本性的保證，財(cái)務(wù)報(bào)告的主體邊界雖然比較清晰，但是企業(yè)僅關(guān)注的是企業(yè)所有者的利益，這種理論在企業(yè)規(guī)模比較小，大部分企業(yè)為獨(dú)資企業(yè)或者合伙企業(yè)時(shí)，能夠與相關(guān)的會計(jì)理論要求相適應(yīng)，但是在股份公司出現(xiàn)后的年代里，由于其他的利益相關(guān)者的利益并沒有得到重視，業(yè)主權(quán)益理論不符合現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理的觀念，在涉及到解釋相關(guān)公司事務(wù)時(shí)便無法非常得心應(yīng)手，這種理論將會阻礙企業(yè)的穩(wěn)定、健康發(fā)展。

2.實(shí)體理論

隨著第二次工業(yè)革命的到來，資本主義得到了發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，走向合伙制企業(yè)，會計(jì)信息的使用者也不單單是一人，在這個(gè)時(shí)期，業(yè)主權(quán)理論仍然盛行，但是新的企業(yè)形式已經(jīng)與其開始不相匹配，19世紀(jì)末，會計(jì)學(xué)者們意識到業(yè)主權(quán)理論已經(jīng)不太能夠適應(yīng)的新產(chǎn)生的合伙制的企業(yè)組織形式，荷蘭會計(jì)學(xué)家布倫克曼指出，對企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行核算應(yīng)當(dāng)作為復(fù)式記賬法的實(shí)質(zhì)要求，企業(yè)和業(yè)主是兩個(gè)相互分離的獨(dú)立的主體，復(fù)式簿記的記錄主體應(yīng)當(dāng)是企業(yè)，財(cái)務(wù)報(bào)告的主體也不再是企業(yè)的所有者，而是企業(yè)自身。隨著業(yè)主權(quán)益理論不再適應(yīng)新的企業(yè)組織形式，會計(jì)學(xué)者提出了與之適應(yīng)的新的權(quán)益理論——實(shí)體理論，同時(shí)，業(yè)主權(quán)理論提出的會計(jì)恒等式也變?yōu)椤百Y產(chǎn)=權(quán)益”。

在實(shí)體理論中，企業(yè)實(shí)體成為會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告為企業(yè)這個(gè)實(shí)體服務(wù)，報(bào)表體現(xiàn)的是為實(shí)體創(chuàng)造的價(jià)值。理論指出債權(quán)人和企業(yè)所有者應(yīng)當(dāng)共同成為企業(yè)的權(quán)益主體，企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)主體，企業(yè)本身是獨(dú)立于股東、所有者和業(yè)主的，任何人都不能單獨(dú)代表企業(yè)，企業(yè)和所有者要相互區(qū)別開，企業(yè)財(cái)產(chǎn)的支配不歸屬于任何人，所有者進(jìn)行投資的資產(chǎn)以及相關(guān)負(fù)債的產(chǎn)權(quán)在投資過后將過戶至企業(yè)。企業(yè)的業(yè)主只能擁有享有企業(yè)的各類資本權(quán)力，股東和債權(quán)人在實(shí)體理論中是平等的權(quán)益主體。從這一點(diǎn)上看，實(shí)體理論比業(yè)主權(quán)益理論更開闊，業(yè)主權(quán)理論只考慮所有者利益。而實(shí)體理論，財(cái)務(wù)報(bào)告的主體邊界更廣闊，考慮到股東和債權(quán)人共同的利益，企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)股東和債權(quán)人共同的利益最大化，債權(quán)人的利益被納入企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)中。報(bào)表中的收益指的是企業(yè)的收入減去員工薪酬、利息后的凈利潤再減去分給股東的分紅，即收入減去凡是企業(yè)不能得到的收益，盡管如此，企業(yè)仍舊忽略了員工、投資商及其他利益相關(guān)者的利益，并不適合當(dāng)今報(bào)表，會阻礙企業(yè)的發(fā)展。

3.基金理論

早在1947年，威廉·瓦特提出，人格化的復(fù)式記賬是業(yè)主理論和實(shí)體理論的基石，但是企業(yè)發(fā)展變得越來越多樣化，大型股份公司無法通過單一人格化來平衡所有利益，企業(yè)變成多種關(guān)系的一個(gè)綜合體，會計(jì)資料的利益相關(guān)者也不再單一，隨著這種大型股份公司的發(fā)展，單一價(jià)值的權(quán)益理論已經(jīng)不能滿足現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展活動(dòng)，威廉·瓦特提出新的基金理論，將基金概念應(yīng)用為會計(jì)核算的對象以及財(cái)務(wù)報(bào)告的主體當(dāng)中，在基金理論中，以往的基金理論的標(biāo)志性會計(jì)恒等式為：資產(chǎn)=資產(chǎn)的限制?；鹄碚撛谟?jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期得到了采用，企業(yè)所有的經(jīng)營活動(dòng)與政府其他部門一起交由國家統(tǒng)一調(diào)度。資產(chǎn)被分成固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和專項(xiàng)資產(chǎn)，專款專用，在基金理論中，企業(yè)的利潤不作為考察的重點(diǎn)內(nèi)容，利益不再占據(jù)企業(yè)的主要財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，而是處于從屬地位，相反，財(cái)務(wù)報(bào)表的重點(diǎn)內(nèi)容變成基金的營運(yùn)狀況，基金的來源和如何運(yùn)用要求被清楚地描述。

從基金理論的角度出發(fā)，基金分為幾個(gè)與會計(jì)記錄有關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)的利益領(lǐng)域，在每一個(gè)活動(dòng)領(lǐng)域中，都有一套自我平衡的賬戶體系，基金理論要求為這每一個(gè)領(lǐng)域分別提供財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容依據(jù)不同的權(quán)益主體而分別有所不同。由于在基金理論中，基金不僅是一組資產(chǎn)，還有著與之相應(yīng)的限制和義務(wù)，因而提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中，資產(chǎn)便成了基金在未來能夠通過運(yùn)營提供的服務(wù)，而負(fù)債指的是對這些資產(chǎn)的限制，投入的資本則是對資產(chǎn)在財(cái)務(wù)上的限制，收益分配為所有利益相關(guān)者對基金運(yùn)營的限制，此時(shí)關(guān)注的不再是企業(yè)的綜合利潤，而是對于特定的服務(wù)項(xiàng)目的實(shí)行情況，利潤表成為基金報(bào)告的一個(gè)附屬表，財(cái)務(wù)報(bào)表要反映的主要是基金的來源和營運(yùn)。

基金理論因?yàn)槠潺嫶蟮臅?jì)工作量以及傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的不一致，一直與企業(yè)的現(xiàn)行會計(jì)工作有著比較大的偏離，而只在政府和非營利組織中得到應(yīng)用。與傳統(tǒng)的幾種權(quán)益理論相比較，基金理論體現(xiàn)了會計(jì)上的控制職能，業(yè)主權(quán)理論和實(shí)體理論側(cè)重關(guān)注的是不同的外部權(quán)益主體對于企業(yè)的關(guān)系，在財(cái)務(wù)報(bào)告中，必須要明確財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)益主體應(yīng)當(dāng)是誰，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)是體現(xiàn)對誰的價(jià)值，因而在財(cái)務(wù)報(bào)告主體的邊界確定上一直存在爭論。而基金理論將企業(yè)的外部相關(guān)利益轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部的預(yù)算管理，企業(yè)針對不同的利益主體提供不同的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容，體現(xiàn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的不同價(jià)值。

1947年，華特在其《會計(jì)的基金理論》一書中提到：一個(gè)能夠被分離和控制的主體才應(yīng)當(dāng)是會計(jì)所關(guān)心的領(lǐng)域，會計(jì)的核算對象和財(cái)務(wù)報(bào)告的主體既不應(yīng)該是企業(yè)實(shí)體，也不是企業(yè)的所有者，而應(yīng)當(dāng)是代表著對特定來源和特定用途的資本的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域。目前來說，很多企業(yè)都能夠被看作是一個(gè)基金主體進(jìn)行核算，更多的可以被分為多個(gè)基金主體進(jìn)行核算，從而確定不同的權(quán)益主體，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的而編制。因此，站在基金理論的角度上，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告主體的不同編制不同的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容，既能夠明確財(cái)務(wù)主體的邊界，也能夠貼切當(dāng)今財(cái)務(wù)框架和財(cái)務(wù)目標(biāo)。把基金理論和其他的權(quán)益理論進(jìn)行結(jié)合，確定財(cái)務(wù)報(bào)告主體邊界，編制財(cái)務(wù)報(bào)告，將會計(jì)與內(nèi)部預(yù)算相互結(jié)合，不僅體現(xiàn)會計(jì)的反應(yīng)職能，也能夠相應(yīng)更好地發(fā)揮會計(jì)的額控制職能，同時(shí)滿足所有利益相者獲得信息的要求。

4.企業(yè)理論

隨著社會的發(fā)展，許多企業(yè)不僅滿足于為股東和債權(quán)人服務(wù)，還想要使企業(yè)更多的利益相關(guān)者得到服務(wù)?，F(xiàn)代契約理論中將企業(yè)看作是一系列契約的聯(lián)結(jié)，這一系列合約既可以通過明確的明文規(guī)定進(jìn)行聯(lián)結(jié)，也可以僅通過口頭上比較隱含的方式，現(xiàn)代契約理論中，財(cái)務(wù)報(bào)告的主體邊界不僅涵蓋了企業(yè)主體和債權(quán)人，還包括了員工、供應(yīng)商、政府等所有利益相關(guān)者，企業(yè)的權(quán)益享有者不單是企業(yè)股東和債權(quán)人，其他的投資商、供應(yīng)商、員工、政府甚至于社會公眾等企業(yè)利益相關(guān)者也被包括在內(nèi)。到了20世紀(jì)中后期，德魯克在1946年他的《會計(jì)概念》一書中就提出企業(yè)權(quán)益理論，權(quán)益理論的重要組成部分——企業(yè)理論出現(xiàn)，企業(yè)理論在會計(jì)核算的內(nèi)容以及財(cái)務(wù)報(bào)告的主體對象做出了重大的改變，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅面向企業(yè)的所有者和債權(quán)人，企業(yè)的利益相關(guān)者相比之下變得更加廣泛，不僅包括所有者和債權(quán)人，包括企業(yè)經(jīng)營管理者，還包括供應(yīng)商、客戶、政府部分甚至普通大眾。所有的利益相關(guān)者都從財(cái)務(wù)報(bào)告中得到自己需要的信息，不單單所有者和債權(quán)人，員工也可以通過分析財(cái)務(wù)報(bào)告信息提出加薪等福利;政府部分可以通過分析得出企業(yè)對市場經(jīng)濟(jì)的影響等。

企業(yè)理論在實(shí)體理論和業(yè)主權(quán)理論的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對權(quán)益理論的主體進(jìn)行了擴(kuò)展，實(shí)體理論將權(quán)益主體從業(yè)主權(quán)理論中的業(yè)主擴(kuò)展到了債權(quán)人和所有者，而企業(yè)理論將權(quán)益主體的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，擴(kuò)展到了企業(yè)所有的利益相關(guān)者，這是企業(yè)開始重視對社會責(zé)任履行邁出的重要一步。站在企業(yè)理論的角度來說，所有的利益相關(guān)者便成了企業(yè)的權(quán)益主體，即為財(cái)務(wù)報(bào)告的主體，根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，理應(yīng)是實(shí)現(xiàn)所有利益相關(guān)者的財(cái)富最大化，但是由于企業(yè)理論中利益相關(guān)者是所有與企業(yè)有利益關(guān)系的人，這使得企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的主體變得沒有邊界，因?yàn)槔嫦嚓P(guān)者范圍的廣泛程度，必定會有相應(yīng)的群體與另一部分群體的利益之間發(fā)生沖突，因此我們沒有辦法決定財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，從而在實(shí)體理論下，財(cái)務(wù)報(bào)告的主體無邊界，不符合我們現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。

現(xiàn)階段，會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告中仍沒有對主要信息使用者和其他信息使用者所需要的信息進(jìn)行區(qū)別，利潤表中的凈利潤僅能夠體現(xiàn)為股權(quán)投資者創(chuàng)造的價(jià)值增值，而非所有的利益相關(guān)者，企業(yè)無法很好地履行社會責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是提供價(jià)值，價(jià)值都應(yīng)當(dāng)具有主體性，及對誰而言的價(jià)值。站在權(quán)益理論的角度，從四個(gè)代表性的四個(gè)權(quán)益理論對財(cái)務(wù)報(bào)告主體邊界進(jìn)行分析，我們認(rèn)為在基金理論下，既能夠通過不同的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容滿足不同財(cái)務(wù)報(bào)告主體的信息需求，同時(shí)也能夠?qū)崿F(xiàn)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。

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