楊超 朱靖翔 胡筱臻 高倩倩

【摘要】針對控股股東利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊損害中小投資者利益、會計師事務(wù)所審計失效頻發(fā)問題， 分析相關(guān)案例發(fā)現(xiàn)， 關(guān)聯(lián)方關(guān)系識別是提高審計質(zhì)量的關(guān)鍵。 基于公司經(jīng)營數(shù)據(jù)及社會大數(shù)據(jù)， 利用社會網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)構(gòu)建審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)， 有助于揭示潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 本文將交易作為節(jié)點引入社會網(wǎng)絡(luò)， 使得關(guān)聯(lián)方交易背后的社會關(guān)系呈現(xiàn)出特有的閉環(huán)現(xiàn)象， 為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的辨識提供了直觀判定依據(jù)， 并從大數(shù)據(jù)收集、社會網(wǎng)絡(luò)建模原則、關(guān)聯(lián)方關(guān)系審計流程等角度介紹方法的實踐路徑。 基于勝通集團的案例分析表明， 該方法有助于豐富大數(shù)據(jù)審計手段， 拓寬證據(jù)采集渠道， 多視角審核和發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易， 從而降低審計風險。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方交易；關(guān)聯(lián)方關(guān)系；大數(shù)據(jù)；社會網(wǎng)絡(luò)；閉環(huán)現(xiàn)象

【中圖分類號】F239 ? ? ?【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2022）22-0110-6

近年來國內(nèi)資本市場快速發(fā)展， 公司之間并購及聯(lián)營現(xiàn)象增多。 同時， 隨著市場競爭的加劇， 企業(yè)間的競爭模式逐漸從單打獨斗向生態(tài)圈、供應(yīng)鏈競爭轉(zhuǎn)變， 推動了關(guān)聯(lián)方交易的蓬勃發(fā)展。 關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)間經(jīng)濟活動的重要組成部分， 具有提高交易效率、節(jié)省交易成本、擴大經(jīng)營規(guī)模等價值。 但是， 如果控股股東在關(guān)聯(lián)方交易中濫用控制權(quán)， 利用關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性及難以查證的特點進行不恰當?shù)慕灰字\取私利， 造成不公允的關(guān)聯(lián)方交易， 會損害投資者及其他利益相關(guān)方的權(quán)益。 為此， 關(guān)聯(lián)方交易審計的重要性日益凸顯， 成為會計師事務(wù)所審計工作的重點， 也是監(jiān)管層為保護各方合法利益和市場公平的核查重心。 隨著大數(shù)據(jù)時代的到來， 審計范圍不斷外延， 審計數(shù)據(jù)呈指數(shù)級暴增， 有價值的審計線索取證困難， 關(guān)聯(lián)方交易舞弊越發(fā)隱蔽， 已成為審計工作必須面對的重要風險點。 需要緊跟時代發(fā)展， 綜合運用企業(yè)內(nèi)外部審計資源， 不斷創(chuàng)新關(guān)聯(lián)方關(guān)系識別方法， 提升關(guān)聯(lián)方交易審計能力， 以降低審計風險、提升審計質(zhì)量。

一、相關(guān)研究

近年來侵害投資者利益的關(guān)聯(lián)方交易頻發(fā)， 已成為審計中最重要的風險點之一[1] 。 劉云霞[2] 依托實際案例對上市公司關(guān)聯(lián)方交易“隧道挖掘”行為的實施動因、手段及經(jīng)濟后果進行了分析， 并從上市公司治理及內(nèi)部控制角度提出了應(yīng)對策略。 葉邦銀等[3] 以最近幾年證監(jiān)會處罰的會計師事務(wù)所為切入點， 對審計對象常用的關(guān)聯(lián)方交易舞弊類型進行了歸納， 分析了舞弊背后具體的行為路徑， 針對關(guān)聯(lián)方交易風險成因， 提出了完善審計程序等建議。

大數(shù)據(jù)審計已成為當前審計領(lǐng)域的研究熱點。 2015年， 中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》， 要求構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計工作模式， 提高審計能力、質(zhì)量和效率， 擴大審計監(jiān)督的廣度和深度。 國際審計界也高度關(guān)注大數(shù)據(jù)審計， 世界審計組織大數(shù)據(jù)工作組于2016年底成立。 2017年， 國際內(nèi)部審計師協(xié)會發(fā)布了《理解與審計大數(shù)據(jù)》指南。 Gepp等[4] 對大數(shù)據(jù)審計的概念范疇、審計效能進行了梳理， 分析了大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展趨勢與機會。 張悅等[5] 從大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計變化、數(shù)據(jù)風險及人才培養(yǎng)三個角度分析了大數(shù)據(jù)審計面臨的挑戰(zhàn)， 并提出對策建議。

創(chuàng)新審計技術(shù)方法是實現(xiàn)科技強審、實施審計全覆蓋戰(zhàn)略的重要手段。 社會網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)的審計效能正在被越來越多的研究者發(fā)現(xiàn)和重視。 魏叢[6] 利用社會網(wǎng)絡(luò)分析方法構(gòu)造審計關(guān)系網(wǎng)絡(luò)， 用于直觀展示網(wǎng)絡(luò)中各節(jié)點間的社會關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵節(jié)點和社團。 趙琛[7] 通過兩個案例介紹了審計對象社會關(guān)系的形式化表示， 探討了如何在網(wǎng)絡(luò)模型中識別特殊節(jié)點與社團。 呂天陽等[8] 分析了審計對象社會網(wǎng)絡(luò)相較于一般社會網(wǎng)絡(luò)在分析對象范圍、分析目標定位、對象行為特性等方面的差異， 總結(jié)出基于社會網(wǎng)絡(luò)審計實踐的六步驟路徑。

綜上， 目前對于關(guān)聯(lián)方交易舞弊的研究多集中于成因和實施路徑分析， 并在此基礎(chǔ)上提出監(jiān)管建議或公司治理建議， 而對于關(guān)聯(lián)方交易審計過程的研究相對較少， 針對性、技術(shù)性方法研究則更為鮮見。 研究者普遍認同大數(shù)據(jù)審計有助于擴大審計廣度和深度的觀點， 在大數(shù)據(jù)審計理念、數(shù)據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、基本審計思路方面做了一定研究， 但大數(shù)據(jù)審計實踐方面的探索較少。 社會網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)將審計對象置于復(fù)雜社會關(guān)系中， 可借助定量分析手段高效發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵節(jié)點或社團。 目前尚未發(fā)現(xiàn)將社會網(wǎng)絡(luò)分析方法專門應(yīng)用于關(guān)聯(lián)方交易審計的研究。 本文旨在將社會網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)引入關(guān)聯(lián)方交易審計， 探索利用大數(shù)據(jù)構(gòu)建審計對象網(wǎng)絡(luò)模型的策略與方法， 提升潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的辨識與發(fā)現(xiàn)能力。

二、關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析

分析近年來證監(jiān)會行政處罰案例， 發(fā)現(xiàn)多數(shù)涉及關(guān)聯(lián)方交易舞弊。 歸納相關(guān)公司的具體違法違規(guī)行為， 可將關(guān)聯(lián)方交易舞弊劃分為四種類型： 隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易、非經(jīng)營性資產(chǎn)占用、虛增收入及違規(guī)擔保。 其中， 隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易和虛增收入是最常見的兩種舞弊類型。

1. 違規(guī)擔保。 上市公司與其關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間往往存在借貸擔保行為， 按照《關(guān)于上市公司規(guī)范對外擔保行為的通知》的要求， 擔保行為需經(jīng)上市公司董事會或股東大會審議批準， 且必須在證監(jiān)會指定的渠道及時進行信息披露。 但部分上市公司為營造企業(yè)運營狀況良好的假象， 或隱瞞相關(guān)信息， 或延遲披露擔保信息， 部分內(nèi)控失效的企業(yè)甚至未取得董事會的批準。

2. 非經(jīng)營性資產(chǎn)占用。 關(guān)聯(lián)方占用非經(jīng)營性資金主要表現(xiàn)為： 控股股東為謀取私利， 借助無商業(yè)實質(zhì)的非經(jīng)營性資金往來， 將上市公司的財產(chǎn)和利潤轉(zhuǎn)移出去； 在期末通過調(diào)減合并資產(chǎn)負債表“短期借款”“其他應(yīng)收款”等項目或直接不進行賬面確認的方式， 掩蓋關(guān)聯(lián)方占用非經(jīng)營性資金這一事實。

3. 虛增收入。 借關(guān)聯(lián)方虛增收入是最常見的關(guān)聯(lián)方交易舞弊形式， 上市公司主要采用與關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易、提前計入合同收入、虛構(gòu)海外項目或虛構(gòu)銀行存款等手段增加銷售收入、調(diào)節(jié)利潤。

4. 隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易。 以上三種類型的關(guān)聯(lián)方交易舞弊均與經(jīng)濟利益直接相關(guān)， 有強烈的目的性。 公司業(yè)務(wù)一旦與關(guān)聯(lián)方相關(guān)， 必然會引起監(jiān)管部門或會計師事務(wù)所的重點關(guān)注。 因此， 隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系就成了上市公司舞弊的重要途徑。 不同于前面三種關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為， 隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易是上市公司隱瞞舞弊的手段而不是目的。 鑒于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的敏感性與重要性， 《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》（IAS 36）對關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易的概念作出了明確界定， 對相關(guān)信息的披露提出了明確要求。 按照準則對信息披露的具體要求， 關(guān)聯(lián)方及交易可分為兩種類型： 母子公司之間的交易和企業(yè)與其他關(guān)聯(lián)方之間的交易。 母子公司之間的關(guān)系被要求嚴格披露， 而不管其間是否存在交易。 企業(yè)與其他關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系則根據(jù)實際交易情況進行披露， 企業(yè)擁有一定的自主性。 企業(yè)與非母子公司之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系具有較強的隱蔽性， 為關(guān)聯(lián)方交易舞弊留下了空間。 證監(jiān)會公布的違規(guī)案例顯示， 上市公司隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系主要有兩種途徑： 一是直接隱瞞關(guān)聯(lián)方， 不對其進行披露或不承認關(guān)聯(lián)方關(guān)系； 二是通過延長關(guān)聯(lián)方關(guān)系鏈條， 干擾審計分析， 增加關(guān)聯(lián)方關(guān)系的辨識難度。

不管是應(yīng)對何種類型的關(guān)聯(lián)方交易舞弊， 確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系都是進一步執(zhí)行實質(zhì)性審計程序的前提和基礎(chǔ)， 審計師需要具備在繁雜的業(yè)務(wù)往來中識別和發(fā)現(xiàn)潛在關(guān)聯(lián)方的能力和手段。 本文基于企業(yè)數(shù)據(jù)和社會大數(shù)據(jù)， 利用社會網(wǎng)絡(luò)建模與分析技術(shù)揭示隱含的關(guān)聯(lián)方關(guān)系， 為關(guān)聯(lián)方交易審計提供新的思路與方法。

三、社會網(wǎng)絡(luò)視角下的關(guān)聯(lián)方關(guān)系

1. 大數(shù)據(jù)時代的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 隨著人類社會的全面信息化、網(wǎng)絡(luò)化， 以及自媒體時代的到來， 個人或企業(yè)的所有行為以及行為背后的關(guān)系都可能留下數(shù)字痕跡， 這些海量的數(shù)字痕跡以不同的格式存儲于跨層級、跨機構(gòu)、跨地區(qū)甚至跨國門的各類信息系統(tǒng)中。 與傳統(tǒng)社會不同， 大數(shù)據(jù)時代企業(yè)與企業(yè)之間的關(guān)系及經(jīng)濟往來是很難隱藏的。 以被審計單位的經(jīng)濟活動為線索， 進行企業(yè)客戶大數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)預(yù)處理和智能關(guān)系挖掘， 或許可以發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)審計所無法透視的企業(yè)間關(guān)系及交易真相。

根據(jù)IAS 36可知， 上市公司關(guān)聯(lián)方涉及面很廣， 其中部分已被上市公司按要求做了信息披露， 更多的則作為潛在關(guān)聯(lián)方未被披露， 這些潛在關(guān)聯(lián)方正是大數(shù)據(jù)審計需要重點識別的對象。 為實現(xiàn)精準定位， 提高數(shù)據(jù)收集效率， 潛在關(guān)聯(lián)方大數(shù)據(jù)收集需要以被審計單位的經(jīng)濟活動為線索。 這些經(jīng)濟活動包括： 購買或銷售商品、購買或銷售資產(chǎn)、購買或提供服務(wù)、擔保、提供資金、租賃、代理、項目轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、債務(wù)結(jié)算、大額薪酬等。 以上沒有被作為關(guān)聯(lián)方交易披露的經(jīng)濟活動的交易對象及其密切關(guān)系人都是大數(shù)據(jù)收集的對象。 交易公平性存疑的活動更應(yīng)重點關(guān)注。

潛在關(guān)聯(lián)方大數(shù)據(jù)收集應(yīng)聚焦于企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)， 以及工商、稅務(wù)、金融、社保、公安等社會管理大數(shù)據(jù)領(lǐng)域。 企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)是審計大數(shù)據(jù)收集的起點和關(guān)鍵。 企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)提供報告期內(nèi)所有的經(jīng)濟活動信息， 是關(guān)聯(lián)方識別的起點。 同時， 企業(yè)歷史財務(wù)數(shù)據(jù)、企業(yè)人力資源數(shù)據(jù)都可以在關(guān)聯(lián)方識別中提供重要信息。 工商系統(tǒng)的企業(yè)注冊信息、金融系統(tǒng)的資金往來信息、社保系統(tǒng)的雇傭關(guān)系數(shù)據(jù)、公安系統(tǒng)的社會關(guān)系信息都可以為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的發(fā)現(xiàn)與識別提供佐證。 在公安系統(tǒng)、社保系統(tǒng)向會計師事務(wù)所開放數(shù)據(jù)之前， 互聯(lián)網(wǎng)社交平臺數(shù)據(jù)也可以提供有價值的參考。 總之， 大數(shù)據(jù)技術(shù)為企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的發(fā)現(xiàn)提供了新的思路和途徑。

2. 社會網(wǎng)絡(luò)分析的審計效能。 審計是對特定社會關(guān)系背景下審計對象的經(jīng)濟監(jiān)督， 有效的審計活動離不開對審計對象社會關(guān)系的梳理。 社會網(wǎng)絡(luò)是對社會個體之間各種關(guān)系的拓撲刻畫， 是一種用空間結(jié)構(gòu)關(guān)系反映個體間社會關(guān)系的模型。 社會網(wǎng)絡(luò)分析是一系列用于社會網(wǎng)絡(luò)建模、網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)分析和社會網(wǎng)絡(luò)可視化的理論、方法與技術(shù)的總稱。 社會網(wǎng)絡(luò)分析把人和組織放到廣泛聯(lián)系的大規(guī)模社會系統(tǒng)中去研究， 逼真地反映社會現(xiàn)實， 定量研究個體之間的連通性、聚集狀態(tài)、宏觀表現(xiàn)與微觀結(jié)構(gòu)關(guān)系、動力傳播等， 已在社會學、經(jīng)濟學、心理學等眾多研究領(lǐng)域得以應(yīng)用。

社會網(wǎng)絡(luò)強調(diào)個體間聯(lián)系的理念， 與審計中對潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時刻保持職業(yè)警惕的要求是一致的。 同時， 社會網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)高效的大數(shù)據(jù)處理能力、成熟的社會關(guān)系建模能力及直觀的可視化能力使其成為大數(shù)據(jù)時代重要的計算機審計工具。

如表1所示， 社會網(wǎng)絡(luò)的常規(guī)分析方法都能在審計中找到用武之地， 社會網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)在審計活動中具有重要應(yīng)用價值。 分析公開案例發(fā)現(xiàn)， 多個案例的審計實踐已經(jīng)體現(xiàn)出社會網(wǎng)絡(luò)分析的思想， 但仍處于無意識使用狀態(tài)， 普遍缺乏有計劃、有指導的社會網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)應(yīng)用。

3. 關(guān)聯(lián)方交易閉環(huán)現(xiàn)象。 IAS 36對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定比較抽象， 可以歸結(jié)為兩個關(guān)鍵詞——“影響”和“控制”， 一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀?以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的， 即可認定兩者具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 現(xiàn)實中造成控制和影響的原因是多樣的， 可能是經(jīng)濟、權(quán)力因素， 或者是親情、友情因素。 關(guān)聯(lián)方交易， 又可描述為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的個體之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項。

若無關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生， 審計對象與關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系與其他社會關(guān)系相比并無特殊性。 但當綜合考慮交易雙方交易前的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易形成的經(jīng)濟關(guān)系時發(fā)現(xiàn)， 從社會網(wǎng)絡(luò)視角看， 關(guān)聯(lián)方交易的參與主體之間構(gòu)成了一個關(guān)系閉環(huán)， 即關(guān)聯(lián)方交易在社會網(wǎng)絡(luò)中呈現(xiàn)出特有的“閉環(huán)現(xiàn)象”。 “閉環(huán)現(xiàn)象”使關(guān)聯(lián)方交易在紛繁復(fù)雜的社會網(wǎng)絡(luò)中具有了清晰的辨識度， 為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的視覺判定提供了直觀依據(jù)， 也為未來的程序化識別提供了邏輯判定依據(jù)。 大數(shù)據(jù)條件下基于社會網(wǎng)絡(luò)分析的關(guān)聯(lián)方交易審計過程， 應(yīng)該從搜索審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的閉環(huán)開始。

在不同的關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)路徑下， 閉環(huán)現(xiàn)象表現(xiàn)出不同的形態(tài)。 圖1a展示了一種母子公司之間的交易； 圖1b則展示了一種更加隱蔽的關(guān)聯(lián)方關(guān)系， 通過控股股東間的控制或影響， 兩家企業(yè)形成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 需要說明的是， 關(guān)聯(lián)方關(guān)系是關(guān)聯(lián)方交易舞弊的必要條件， 而非充分條件。 因此， 審計對象社會網(wǎng)絡(luò)中的閉環(huán)現(xiàn)象僅用于提醒審計重點和疑點， 至于關(guān)聯(lián)方交易是否存在舞弊， 需要通過進一步的實質(zhì)性審計程序進行核驗。

四、審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)建模

基于審計對象社會關(guān)系建立的社會網(wǎng)絡(luò)， 簡稱“審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)”。 本文從關(guān)聯(lián)方交易審計的共性問題出發(fā)， 討論審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)建模的一般過程， 方法與路徑具有通用性。

1. 網(wǎng)絡(luò)特點與建模原則。 類似于一般社會網(wǎng)絡(luò)， 審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)可以表示為G=｛V，E｝， V表示節(jié)點的集合， E表示節(jié)點之間連邊的集合。 審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的節(jié)點不但包含審計對象自身， 也包含因?qū)徲嬄穆毸瓒P(guān)注的與之相關(guān)的其他對象， 包括審計對象的母子公司、控股股東、交易對象， 以及以上主體的母子公司、控股股東及密切關(guān)系人員。 不同于一般社會網(wǎng)絡(luò)， 審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)節(jié)點具有明顯的類別和屬性差異。 審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的連邊表示節(jié)點間的關(guān)系， 從審計現(xiàn)實分析， 連邊具有不確定的復(fù)雜屬性。 例如： 母公司對子公司的控制具有方向和權(quán)重； 兩個自然人之間的同學關(guān)系則既無方向又無權(quán)重； 公司和雇員之間的雇傭關(guān)系可能隨時間變化； 同時存在投資關(guān)系和買賣關(guān)系的兩家公司之間具有多重連邊； 等等。 相較于只關(guān)注單一關(guān)系類型的社會網(wǎng)絡(luò)， 審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)需要更全面地反映社會關(guān)系， 具有更高的復(fù)雜性。 豐富的連邊屬性雖然可以增強網(wǎng)絡(luò)的表達能力， 但相關(guān)理論與技術(shù)尚不夠成熟， 應(yīng)用過程中需要根據(jù)實際情況進行裁剪。

關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易審計的審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)建模與應(yīng)用， 需要明確以下五個原則。 ①交易作為節(jié)點。 如前所述， 只有綜合考慮交易關(guān)系和關(guān)聯(lián)方關(guān)系， 關(guān)聯(lián)方交易才能呈現(xiàn)出“閉環(huán)現(xiàn)象”， 這是判定關(guān)聯(lián)方交易的前提， 交易需要作為節(jié)點出現(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)中。 ②關(guān)聯(lián)方關(guān)系的發(fā)現(xiàn)不需要建立覆蓋審計對象所有社會關(guān)系的全景網(wǎng)絡(luò)。 關(guān)聯(lián)方交易舞弊不會涉及太大范圍， 全景建模只會降低審計效率， 同時也不利于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的可視化展示。 關(guān)聯(lián)方交易審計的前提是辨識關(guān)聯(lián)方關(guān)系， 針對特定交易活動建立局部模型， 既可以提高審計效率， 又可以增強可視化效果。 ③網(wǎng)絡(luò)節(jié)點分層。 根據(jù)節(jié)點在交易活動中的角色差異及關(guān)系距離， 將節(jié)點分置于不同的圖層， 有利于模型的構(gòu)建和可視化分析。 ④僅考慮連邊的連通性。 鑒于審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)連邊屬性較為復(fù)雜， 以及關(guān)聯(lián)方關(guān)系更看重連通性的特點， 這里不考慮連邊的方向、權(quán)重等屬性。 ⑤閉環(huán)現(xiàn)象的有限價值。 對于存在閉環(huán)現(xiàn)象的審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)， 可以認為其交易活動為關(guān)聯(lián)方交易， 但其公允性需要進一步采取實質(zhì)性審計程序進行判斷， 閉環(huán)現(xiàn)象只可作為審計疑點提醒機制， 不作為交易公允性判斷的依據(jù)。

2. 基于審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)的關(guān)聯(lián)方交易審計。 基于審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)開展關(guān)聯(lián)方交易審計的流程按照先后順序可以劃分為四個階段： 交易組合、大數(shù)據(jù)收集與審計對象社會關(guān)系抽取、模型構(gòu)建與網(wǎng)絡(luò)分析、實質(zhì)性審計程序。 具體如圖2所示。

（1）交易組合。 關(guān)聯(lián)方交易審計的特點決定了審計活動需要從特定交易出發(fā)， 依法逐步延伸至直接、間接交易伙伴及其他相關(guān)方， 并進一步辨識交易相關(guān)方的關(guān)聯(lián)性以及交易的公允性。 交易涉及買賣、租賃、擔保、授權(quán)、代理等多個類型。 未被作為關(guān)聯(lián)方交易披露， 特別是公允性存疑的交易， 應(yīng)該被重點關(guān)注。 交易組合分為并聯(lián)和串聯(lián)兩種情況。 與同一對象的多次交易可以并聯(lián)審計， 利益相關(guān)的多筆交易可以進行串聯(lián)審計。 交易組合的目的是提高關(guān)聯(lián)方審計效率和效果。 存在交易組合的情況下， 組合后的交易是審計活動的起點。 在審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中， 交易活動及其組合關(guān)系可以展示在單獨一層。 本文將交易活動置于網(wǎng)絡(luò)的第一層。

（2）大數(shù)據(jù)收集與審計對象社會關(guān)系抽取。 起點交易確定后， 開始沿著各個交易參與者的社會經(jīng)濟關(guān)系層層推進， 逐步收集各相關(guān)方信息， 以及他們之間的關(guān)系信息。 信息來源涉及企業(yè)信息系統(tǒng)（如財務(wù)系統(tǒng)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)、人事系統(tǒng)等）、社會管理信息系統(tǒng)（如工商、稅務(wù)、公安系統(tǒng)等）， 還包括互聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)（如社交系統(tǒng)、電子商務(wù)系統(tǒng)等）。 從理論上講， 交易參與者的社會網(wǎng)絡(luò)可以不斷延伸， 但考慮到隨著關(guān)系鏈條的拉長， 鏈節(jié)之間的控制和影響將不斷減弱， 利益關(guān)聯(lián)方信息的收集可以在適當位置停止。 在進行大數(shù)據(jù)收集的同時可以按照社會網(wǎng)絡(luò)建模的要求進行同步關(guān)系抽取， 關(guān)系抽取的結(jié)果可表示為<主體（Subject）， 謂詞（Predicate）， 客體（Object）>三元組， 代表主體和客體之間存在謂詞所表達的關(guān)系。 將關(guān)系信息暫存于數(shù)據(jù)庫中， 以方便后續(xù)的審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)建模。

（3）模型構(gòu)建與網(wǎng)絡(luò)分析。 網(wǎng)絡(luò)建模就是將上一步驟中收集并格式化的社會關(guān)系信息轉(zhuǎn)化為社會網(wǎng)絡(luò)。 從大數(shù)據(jù)中抽取的社會關(guān)系是審計對象社會網(wǎng)絡(luò)中最基本的二元關(guān)系（如A是B的哥哥）， 無法表達多主體間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系鏈。 而現(xiàn)實中， 上市公司為了隱藏關(guān)聯(lián)方交易舞弊， 往往通過延長關(guān)聯(lián)方關(guān)系鏈條干擾審計分析， 增加關(guān)聯(lián)方關(guān)系辨識的難度。 因此， 需要借助社會網(wǎng)絡(luò)建模技術(shù)將從大數(shù)據(jù)中抽取的二元關(guān)系延展為社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)， 以便完整地構(gòu)造和展示關(guān)聯(lián)方關(guān)系鏈條。 面向關(guān)聯(lián)方交易審計的社會網(wǎng)絡(luò)應(yīng)采用多層模式， 按照交易、交易參與者、交易參與者相關(guān)者、交易參與者相關(guān)者的相關(guān)者分層組織節(jié)點。 然后按照收集到的社會經(jīng)濟關(guān)系進行層內(nèi)、層間連邊， 并利用可視化工具或程序語言直觀展示模型形態(tài)。 網(wǎng)絡(luò)分析的主要任務(wù)是結(jié)合審計目標， 采用恰當?shù)募夹g(shù)方法識別審計對象和發(fā)現(xiàn)審計線索。 對于關(guān)聯(lián)方交易審計而言， 網(wǎng)絡(luò)分析的目標是發(fā)現(xiàn)潛在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 如前文所述， 關(guān)聯(lián)方交易在社會網(wǎng)絡(luò)中呈現(xiàn)閉環(huán)現(xiàn)象， 因此網(wǎng)絡(luò)分析階段的關(guān)鍵任務(wù)就是發(fā)現(xiàn)關(guān)系閉環(huán)， 并采用加粗、上色等手段提升閉環(huán)顯示度。

（4）實質(zhì)性審計程序。 審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的閉環(huán)揭示了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在， 是對關(guān)聯(lián)方交易的預(yù)警， 是否存在舞弊則需要進一步執(zhí)行實質(zhì)性程序來確定。 審計分析結(jié)果的核實是一項嚴肅的工作， 可能會涉及審計對象的法律責任， 要求審計結(jié)果具備較強的可追溯性。 審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系后， 需要審計人員盡快核實， 并提取和保留相關(guān)證據(jù)。

五、案例應(yīng)用

1. 案例介紹。 2014 ～ 2017年山東勝通集團股份有限公司（簡稱“勝通集團”）在銀行間債券市場發(fā)行債務(wù)融資工具， 2016 ～ 2018年， 勝通集團先后在深圳證券交易所、上海證券交易所發(fā)行公司債券。 資金募集期及融資產(chǎn)品存續(xù)期勝通集團先后披露相關(guān)年度財務(wù)報告。 根據(jù)證監(jiān)會行政處罰決定書［2021］58號、［2021］91號， 勝通集團上述信息披露存在虛增收入及利潤現(xiàn)象。

分析勝通集團舞弊行為細節(jié)， 發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易頻頻出現(xiàn)， 主要發(fā)生在勝通集團的三家子公司（山東勝通鋼簾線有限公司、山東勝通化工有限公司、山東勝通光學材料有限公司）與三家潛在關(guān)聯(lián)方（東營市匯通國際貿(mào)易公司、上海翌豐商貿(mào)有限公司、青島邦瑞奇商貿(mào)有限公司）之間。 例如， 上海翌豐商貿(mào)有限公司實為勝通集團全資注冊子公司， 由集團辦公室主任王×芝任法人代表。 勝通集團子公司山東勝通鋼簾線有限公司與上海翌豐商貿(mào)有限公司多次簽訂虛假交易合同（本文標記為T0001交易）， 虛構(gòu)大額收入及利潤。 審計人員未能準確辨識出兩者的潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系并有效實施進一步審計程序， 造成重大紕漏。

2. 審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)建模。 本文以證監(jiān)會行政處罰決定書［2021］58號、［2021］91號為依據(jù)， 并從中抽取審計對象社會關(guān)系信息， 闡述審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)的建模與可視化過程， 檢驗?zāi)Ｐ图伴]環(huán)現(xiàn)象對于關(guān)聯(lián)方交易審計的效用。

根據(jù)本案例所構(gòu)建的社會網(wǎng)絡(luò)， 節(jié)點包括勝通集團審計周期內(nèi)的交易、集團、集團子公司、重要關(guān)系人、交易伙伴、交易伙伴重要關(guān)系人等。 為清晰表達關(guān)聯(lián)方關(guān)系的層次性， 審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)采用多層網(wǎng)絡(luò)模式。 交易活動是關(guān)聯(lián)方交易審計的起點， 作為網(wǎng)絡(luò)的第一層， 審計對象及交易伙伴作為網(wǎng)絡(luò)的第二層， 審計對象及交易伙伴的子母公司、密切關(guān)系人作為第三層， 以此類推。 從案例中提取的關(guān)鍵節(jié)點如表2所示。

審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的連邊表示節(jié)點間的關(guān)系， 按照連邊的關(guān)系內(nèi)涵， 本案例連邊可分為控股型、交易型、雇傭型、管理型等。 本案例主要連邊類型如表3所示。 需要說明的是， 在關(guān)聯(lián)方關(guān)系識別階段， 只關(guān)注節(jié)點間的連通性， 與連邊類型無關(guān)。 分析連邊類型一方面是為了更全面地查找所有連邊， 另一方面是為后續(xù)的審計取證做準備。

關(guān)聯(lián)方交易舞弊存在隱匿交易和隱匿關(guān)聯(lián)方關(guān)系兩種情況。 從審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)視角看， 隱匿交易就是隱匿節(jié)點， 隱匿關(guān)聯(lián)方關(guān)系就是隱匿連邊。 本案例中的舞弊行為就屬于隱匿連邊， 例如， 通過隱匿C0001與C0011之間的連邊來隱匿虛假關(guān)聯(lián)方交易。 無論是節(jié)點還是連邊， 都需要從審計對象的海量數(shù)據(jù)資料中審慎查找， 尤其是連邊， 可能涉及復(fù)雜的社會關(guān)系， 企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)可能難以提供有價值的線索， 需要從社會大數(shù)據(jù)中挖掘和提取。 本案例對于潛在關(guān)聯(lián)方交易T0001的審計， 關(guān)鍵風險點在于審計對象與上海翌豐商貿(mào)有限公司法人王×芝雇傭關(guān)系的發(fā)現(xiàn)。 或許審計對象可以通過技術(shù)手段刪除王×芝留在公司內(nèi)部的所有痕跡， 卻無法清除社保系統(tǒng)中王×芝曾就職于公司的事實。

基于提取到的審計對象關(guān)系信息， 借助社會網(wǎng)絡(luò)建模軟件， 從交易T0001視角構(gòu)建審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)模型（見圖3）， 這里將審計對象C0001而非交易直接參與者C0011置于Layer2層， 是為了保持網(wǎng)絡(luò)層次與控股關(guān)系的一致性， 使模型更加直觀。 圖中閉環(huán)清晰揭示了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在， 節(jié)點P0001與節(jié)點C0001之間的連邊就是審計對象有意隱瞞的聯(lián)系。 案例說明， 借助大數(shù)據(jù)提供的線索和閉環(huán)現(xiàn)象， 審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)可以有效識別和直觀展示關(guān)聯(lián)方關(guān)系， 為關(guān)聯(lián)方交易審計提供關(guān)鍵佐證。

六、總結(jié)與展望

借助以新興信息技術(shù)為代表的最新科技成果不斷豐富審計思路和方法， 是科技強審的必由之路。 現(xiàn)有研究多停留在概念和思路的探討階段， 強調(diào)科技服務(wù)審計的必要性。 科技強審需要更多具體項目的實踐， 實現(xiàn)從設(shè)想到應(yīng)用的跨越。

本文提出大數(shù)據(jù)條件下將社會網(wǎng)絡(luò)分析技術(shù)應(yīng)用于關(guān)聯(lián)方交易審計， 在分析該技術(shù)的審計應(yīng)用價值基礎(chǔ)上， 指出社會網(wǎng)絡(luò)視角下關(guān)聯(lián)方交易呈現(xiàn)出特有的閉環(huán)現(xiàn)象， 閉環(huán)現(xiàn)象為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的辨識提供了直觀判定依據(jù)。 隨后提出面向關(guān)聯(lián)方交易審計的審計對象關(guān)系網(wǎng)絡(luò)建模五原則， 并在此基礎(chǔ)上給出了關(guān)聯(lián)方交易審計流程。 最后將該方法應(yīng)用于具體審計案例， 檢驗了模型及閉環(huán)現(xiàn)象在關(guān)聯(lián)方交易審計中的效用。

未來的研究重點將聚焦于大數(shù)據(jù)社會關(guān)系自動化抽取、智能關(guān)系發(fā)現(xiàn)等具體技術(shù)方面。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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