文 · 南方出版?zhèn)髅焦煞萦邢薰?羅玉晗

一、引言

盈利能力指企業(yè)獲取利潤的能力，通常表現(xiàn)為一定時期內(nèi)企業(yè)收益數(shù)額的多少及其水平的高低。傳統(tǒng)財務會計提供的盈利能力數(shù)據(jù)有限，多維度盈利能力分析作為管理會計工具，將盈利分析維度拓寬至區(qū)域、產(chǎn)品、部門、客戶、渠道、員工等，將盈利分析結(jié)果從毛利延伸至凈利潤、經(jīng)濟增加值等，適用于市場競爭壓力較大、組織結(jié)構(gòu)相對復雜或具有多元化產(chǎn)品（或服務）體系的企業(yè)，對企業(yè)在復雜環(huán)境下強化自身精細化管理、提升內(nèi)部營運管理水平起到一定促進作用。

針對多維度盈利能力分析的文獻研究目前較為有限。趙團結(jié) 等（2018）基于管理會計應用指引及實務經(jīng)驗，與杜邦傳統(tǒng)盈利能力分析的經(jīng)典體系結(jié)合，對杜邦體系進行重新解讀。其他文獻研究側(cè)重于應用層面，分析領(lǐng)域主要集中于類金融公司及工業(yè)集團。唐珊 等（2019）介紹了多維度盈利能力模型在汽車金融公司的建設應用，指出其建設方向是規(guī)劃系統(tǒng)建設及指導全面預算及績效管理。陳燕君（2020）研究了汽車金融公司多維度盈利能力管理體系構(gòu)建路徑，并以渠道、客戶、產(chǎn)品為維度進行盈利分析，以期改善公司內(nèi)部管理水平，提升精益管理能力。溫素彬 等（2020）解讀了多維度盈利能力的概念及應用環(huán)境、主要功能、應用流程等。張陽（2020）以海爾集團為例，基于多維度盈利能力的數(shù)據(jù)結(jié)果，指出分析意義及面對的挑戰(zhàn)，對企業(yè)運營管理效果進行分析。從以上可見，過往研究更多側(cè)重于多維度盈利能力分析體系設計，較少聚焦于分析結(jié)果和績效管理的應用。

出版行業(yè)因肩負意識形態(tài)和導向管理的社會責任，經(jīng)歷了從事業(yè)單位改制、逐步市場化改革的發(fā)展過程，精細化管理基礎(chǔ)水平較低，大量品種未差異化管理，混業(yè)經(jīng)營使得教育出版的穩(wěn)定盈利掩蓋了大眾出版板塊經(jīng)營虧損，對核心業(yè)務的編輯部門以圖書毛利為考核指標、對發(fā)行部門以回款為考核指標，顆粒度不夠細、維度單一的考核體系造成諸多弊端：企業(yè)與部門、員工之間無法達成共識導致目標設定滯后、激勵兌現(xiàn)延遲，被考核對象認為考核結(jié)果不能反映真實貢獻，編輯、發(fā)行兩個核心部門片面追求各自考核結(jié)果未能實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。

本文以S集團為例，通過構(gòu)建以核心財務指標為基礎(chǔ)的多維度盈利能力分析模型，與關(guān)鍵績效指標法、經(jīng)濟增加值法、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格等工具結(jié)合使用，對一定時期內(nèi)企業(yè)營運效率與效果評價提供有力的數(shù)據(jù)支撐，促進企業(yè)與部門、員工之間就績效目標的確定及實現(xiàn)達成共識，促進價值創(chuàng)造，實現(xiàn)價值增值，提升營運管理水平，實現(xiàn)企業(yè)績效目標。

二、挑戰(zhàn)：多維度盈利能力分析體系亟須構(gòu)建

（一）大眾出版所處環(huán)境日益復雜

伴隨著圖書出版行業(yè)市場化改革進一步深入，文化消費升級以及新媒體的發(fā)展，圖書市場呈現(xiàn)出明顯的大眾圖書傾斜的趨勢。開卷信息2020年的數(shù)據(jù)顯示，社科、文藝、科技、少兒、生活休閑和綜合圖書六大類大眾圖書合計占據(jù)圖書銷售總碼洋的74%，消費端數(shù)據(jù)表明大眾圖書成為圖書市場的主體。

從生產(chǎn)端來看，書號發(fā)放審核政策趨嚴，新書品種規(guī)模持續(xù)收縮，進入暢銷書三大榜前10名的新書越來越少，重印圖書品種數(shù)卻逐年增加。新書驅(qū)動力以及內(nèi)容供應的有效性在下降，圖書結(jié)構(gòu)調(diào)整走向深入。圖書出版行業(yè)市場參與者眾多，市場份額分散，消費者議價能力逐漸增強，產(chǎn)品內(nèi)容成為核心競爭力。尤其是民營出版企業(yè)在選題策劃和市場判斷方面表現(xiàn)突出，國有出版社提升出版能力、提供優(yōu)質(zhì)內(nèi)容成為發(fā)展關(guān)鍵。各家出版單位紛紛基于自身資源優(yōu)勢，探索“專、精、特、新”的發(fā)展路徑。

（二）出版社多元產(chǎn)品績效評價需求日益強烈

S集團旗下8家出版社同時經(jīng)營教材教輔產(chǎn)品和大眾圖書產(chǎn)品，各出版社倚重于教育出版的穩(wěn)定盈利，大眾出版板塊經(jīng)營虧損。為挺拔主業(yè)，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，S集團實施戰(zhàn)略改革，推進轉(zhuǎn)型升級，將旗下8家出版社各自經(jīng)營的教材教輔業(yè)務資源整合，統(tǒng)一由教育出版社集約經(jīng)營，提質(zhì)增效；其他出版社專注發(fā)展大眾出版，增強出版能力和盈利能力。S集團深入實施國有企業(yè)改革三年行動，確立大眾出版板塊以專業(yè)化、特色化、品牌化為發(fā)展方向，要求各出版社利用自身資源稟賦，認準專業(yè)賽道，避免同質(zhì)化競爭，在細分市場以差異化戰(zhàn)略發(fā)展，提升品牌影響力。

為促進戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型有效實施，S集團對大眾圖書出版社進行配套績效管理改革。在績效評價方面，以關(guān)鍵績效指標（KPI）法為核心，設置以凈利潤為主要指標（占比80%）的經(jīng)濟效益考核指標體系，體現(xiàn)提升盈利能力的改革導向，輔以回款和存貨周轉(zhuǎn)率兩項質(zhì)量指標，保障高質(zhì)量發(fā)展。在激勵管理方面，改變受存量規(guī)模等多因素影響的復雜工資總額提取方式，創(chuàng)新機制、鼓勵多勞多得，將工資總額增量、經(jīng)營負責人薪酬增長量與利潤增長額明確掛鉤提取，實施有效正負向激勵，從而推進出版社強化經(jīng)營意識，引導出版社聚焦大眾圖書出版能力建設。在大眾出版社的市場化改革過程中，構(gòu)建多維度盈利能力分析體系成為最關(guān)鍵的事項。

三、思路：以單品種圖書為最小顆粒度、以利潤為核心財務指標構(gòu)建盈利能力分析體系

（一）確定管理最小顆粒度

強化全員市場經(jīng)營意識、發(fā)揮多勞多得的考核指揮棒作用，關(guān)鍵在于各出版社要圍繞整體考核目標轉(zhuǎn)變思想，推進內(nèi)部考核機制的聯(lián)動變革，打造壓力層層傳導、全員參與經(jīng)營的內(nèi)部環(huán)境。

對于大眾出版行業(yè)，有效的差異化戰(zhàn)略必須依靠差異化產(chǎn)品，這既是增強出版能力和盈利能力的關(guān)鍵，也是轉(zhuǎn)型發(fā)展成功的核心，故各出版社均確認以單品種圖書為管理最小顆粒度。

（二）確定分析維度及核心財務指標

出版社內(nèi)部考核機制的評價維度正是多維度盈利分析維度，主要包括三類維度。一是產(chǎn)品維度，即對單品種圖書的評價及對產(chǎn)品系列的評價；二是組織維度，即對核心部門編輯部門與發(fā)行部門及各自所屬員工的評價；三是渠道維度，即對中盤批銷、電商零售、圖書館配等不同發(fā)行方式及銷售客戶的評價。

大眾出版業(yè)務當前處于虧損狀態(tài)，盈利能力不足，前述出版社整體績效改革的底層邏輯恰是以利潤增長為核心，因此單品種圖書的盈利能力是績效考核體系的基礎(chǔ)和關(guān)鍵，核心財務指標為利潤。

（三）構(gòu)建分析模型

1.產(chǎn)品維度分析

根據(jù)前述構(gòu)建思路，大眾出版社的多維度盈利能力分析體系以單品種圖書作為管理最小顆粒度，以利潤為核心財務指標，形成產(chǎn)品維度盈利能力分析模型：

單品種圖書利潤=（圖書銷售價格-成本）×數(shù)量-營銷推廣費用-壞賬準備-存貨跌價準備

產(chǎn)品系列圖書利潤為該系列各品種圖書利潤之和，合作圖書、本版圖書、主題出版等各類別圖書利潤為該類別各品種圖書利潤之和。

2.組織維度分析

通過引入內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，劃分單品種圖書編輯環(huán)節(jié)及發(fā)行環(huán)節(jié)利潤。根據(jù)職責劃分及權(quán)責利對等原則，編輯部門為內(nèi)容生產(chǎn)部門，負責優(yōu)質(zhì)內(nèi)容的生產(chǎn)供應；發(fā)行部門為銷售部門，負責產(chǎn)品的鋪貨及庫存（包括退貨、滯銷、積壓等）、推廣銷售及回款，從而得出：

單品種圖書編輯環(huán)節(jié)利潤=（內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價-成本）×數(shù)量

單品種圖書發(fā)行環(huán)節(jié)利潤=（銷售價格-內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價）×數(shù)量-營銷推廣費用-壞賬準備-存貨跌價準備

對于員工細分維度，分攤管理費用不屬于員工維度的可控費用，出版社對員工的業(yè)績評價不包含管理費用的分攤，編輯部門員工考核利潤為所負責各品種圖書編輯環(huán)節(jié)利潤之和，發(fā)行部門員工考核利潤為所負責各品種圖書發(fā)行環(huán)節(jié)利潤之和。

對于部門細分維度，編輯部門人工成本等作為編錄經(jīng)費計入圖書成本核算，還需解決銷售費用與管理費用的分攤問題。營銷推廣費用已歸屬至單品種圖書，其余銷售費用為發(fā)行部門的人工成本，納入發(fā)行部門考核；管理費用參照作業(yè)成本法原理按工作量占比進行分攤，得出部門維度盈利能力模型：

編輯部門凈利潤=編輯部門員工考核利潤之和-分攤管理費用

發(fā)行部門凈利潤=發(fā)行部門員工考核利潤之和-發(fā)行部門人工成本等相關(guān)費用-分攤管理費用

3.渠道維度分析

一方面通過倉儲庫位細分、按庫位管理發(fā)貨單及退貨單，匹配信息流與實物流區(qū)分中盤批銷、電商零售、圖書館配等不同發(fā)行渠道圖書的進、銷、存、退數(shù)量；另一方面根據(jù)不同發(fā)行合同對銷售費用進行分線核算，例如活動推廣費、線上引流費等，構(gòu)建渠道維度盈利能力模型：

單品種圖書發(fā)行環(huán)節(jié)渠道利潤=（銷售價格-內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價）×數(shù)量-渠道營銷推廣費用-渠道壞賬準備-渠道存貨跌價準備

渠道利潤為該渠道各品種圖書發(fā)行環(huán)節(jié)渠道利潤之和。

綜上構(gòu)建形成出版社以單品種圖書為管理最小顆粒度，以利潤為核心財務指標的產(chǎn)品、組織及渠道維度的多維度盈利能力分析體系。

四、核心問題分析：成本、銷量、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定及費用的歸集和分攤

傳統(tǒng)圖書出版企業(yè)管理偏粗放式，通常以一定時期內(nèi)的盈利水平進行總體業(yè)績評價，未進行單品種精細化管理。上述分析模型以單品種圖書為管理最小顆粒度，并劃分出版環(huán)節(jié)與發(fā)行環(huán)節(jié)評價內(nèi)部相關(guān)部門的經(jīng)濟效益，在實際應用中存在成本、銷量、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定、費用分攤等系列問題亟待解決。

（一）精細化核算單品種圖書成本

單品種圖書直接成本包括稿酬、紙張、印刷費用，可直接歸屬確定；間接成本源于分攤的編錄經(jīng)費，即編輯部門發(fā)生的人工成本、差旅費等。對于大眾圖書出版，以中信出版2020年度數(shù)據(jù)為例，編錄經(jīng)費占成本比重達13%，其分攤的準確性對單品種成本有重要影響。由于圖書屬于大量、低單價的產(chǎn)品，具有一定規(guī)模的出版企業(yè)每年核定書號多達數(shù)百個，即每年生產(chǎn)的新書品種多達數(shù)百種，每種圖書的成本與印量差異較大，單品種核算的管理成本較高。由于編輯部門各員工負責的產(chǎn)品數(shù)量較多，且各產(chǎn)品涉及的生產(chǎn)流程環(huán)節(jié)不一致，實務中出版社未進行精細化核算，而是選擇簡化，按一定頻率（比如每季）、按照單一標準（比如印張）將發(fā)生的編錄經(jīng)費分攤計入圖書成本。由于圖書產(chǎn)品之間差異大，對于印量小、碼洋小、生產(chǎn)周期長、系列產(chǎn)品較多或是重大選題等產(chǎn)品，印張不能準確反映真實投入，分攤不合理，未能真實反映單品種圖書成本。

作業(yè)成本法可有效解決產(chǎn)品成本差異大及間接成本分攤的問題，將實際發(fā)生的完全成本基于業(yè)務動因相對合理地分攤到管理最小顆粒度。然而傳統(tǒng)作業(yè)成本法在出版社應用推廣的難點在于：一是對部分作業(yè)活動的成本動因選擇和使用帶有強烈的主觀性；二是依賴于信息系統(tǒng)的支持，首次應用涉及ERP系統(tǒng)二次開發(fā)，后續(xù)成本模型的維護與更新也涉及信息系統(tǒng)開發(fā)成本。從精益管理而非單純精細管理的角度來看，企業(yè)管理需要考慮成本效益原則，傳統(tǒng)作業(yè)成本法顯然并不適用于出版社當前發(fā)展階段。

相較而言，時間驅(qū)動作業(yè)成本法（TDABC）更適用于出版社實務。TDABC簡化了傳統(tǒng)作業(yè)成本法最煩瑣的步驟—向作業(yè)分配資源，而是通過作業(yè)消耗時間來驅(qū)動資源成本，將其直接分配到產(chǎn)品等成本對象。對于以智力資本為主的出版企業(yè)，編輯部門作為內(nèi)容生產(chǎn)部門，人工成本是主要投入。分析S集團旗下出版社編錄經(jīng)費的構(gòu)成，編輯部門人工成本占比高達85%，可見編錄經(jīng)費的合理分攤核心在于如實反映投入的人力。作業(yè)消耗時間符合編輯部門人工成本的動因。同時，采用TDABC創(chuàng)建和維護作業(yè)成本模型更為簡便，能夠靈活適應作業(yè)和成本的變化，以符合成本效益的方式有效滿足出版社管理大量不同品種成本的需求，除了可直接歸集的稿酬、印刷費用、紙張費用等成本之外，將實際發(fā)生的編錄經(jīng)費基于動因相對合理地分攤到管理最小顆粒度，真實反映單品種圖書的完全成本。對于S集團而言，以時間作為標準化成本動因的進一步意義在于增強了旗下各大眾出版社數(shù)據(jù)的橫向可比性，便于找出差距，補齊短板。

具體實施步驟包括三個步驟。首先，識別編輯部門各項作業(yè)，通常包括選題申報、立項、三審、三校、排版設計、印裝等。其次，計算單位時間產(chǎn)能成本率=編輯部門總?cè)斯こ杀尽戮庉嫴块T實際工時數(shù)。從實際出發(fā)考慮，工作時間不可能滿負荷，會發(fā)生會議、培訓、交流等與生產(chǎn)無關(guān)的時間占用，估算該占用比例約為15%，因此實際工時數(shù)就為總工時數(shù)的85%。最后，估算各項作業(yè)成本動因量，作業(yè)成本=單位時間產(chǎn)能成本率×作業(yè)時間。各項作業(yè)成本合計得出該產(chǎn)品總成本。

通過TDABC方法的運用，精細化核算單品種圖書成本，為單品種圖書利潤提供了更相關(guān)、更有效的信息。

（二）獲取真實銷量用于業(yè)績評價

出版社的銷售分為中盤批銷和零售。零售主要通過自建銷售網(wǎng)絡例如線上銷售平臺實現(xiàn)，可掌握終端銷售數(shù)據(jù)，但成本較高。實務中較為常見的做法是出版社專注出版，設置發(fā)行部門面向各地新華書店等主流發(fā)行渠道、民營批銷商等從事批發(fā)的中盤商進行銷售。中盤銷售普遍采用抽單結(jié)算的方式，即以中盤經(jīng)銷商一定時期內(nèi)實現(xiàn)的銷售額確定結(jié)算金額，抽取大量的發(fā)貨單抵減退貨單匹配該結(jié)算金額進行。舉例說明，假設某出版社向中盤商銷售三種產(chǎn)品，相應發(fā)貨單和退貨單對應品種、碼洋、折扣、數(shù)量如表1所示。

表1 出版社發(fā)退貨明細示例

結(jié)算時，中盤商確定對該出版社支付25000元以內(nèi)的貨款，表2模擬兩種情景，對應不同發(fā)貨單及退貨單的組合結(jié)算方式。

表2 發(fā)退貨單結(jié)算不同組合情景示例

對比兩種情景下各品種圖書的結(jié)算額與實際銷售額并進行分析，如表3所示。

表3 不同情景下結(jié)算額與實際銷售額差異分析單位：元

以上案例中，該出版社的三種產(chǎn)品實際銷售額為49043元。實務中各中盤商根據(jù)該實際銷售額，結(jié)合其資金安排情況，對出版社分批支付，在既定額度的控制下抽單結(jié)算，產(chǎn)生不同發(fā)貨單及退貨單的組合所對應的不同品種產(chǎn)品在該次結(jié)算額與實際銷售額存在差異的問題。

由于圖書產(chǎn)品線下渠道銷售依賴于大量鋪貨，相應產(chǎn)生較多退貨，每張發(fā)貨單及退貨單對應大量品種圖書，抽取結(jié)算的單據(jù)包含的圖書品種并非完全對應真正實現(xiàn)終端銷售的品種，導致出版社單品種圖書的進、銷、存、退信息流與實物流不一致，銷量與庫存的系統(tǒng)數(shù)據(jù)與實物數(shù)據(jù)不一致，銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本與按庫齡計提存貨跌價等財務信息不能準確反映單品種盈利。

出版社中盤銷售抽單結(jié)算的變革包括兩部分：一是強化自身，通過優(yōu)化升級出版社ERP系統(tǒng)，對于發(fā)貨與退貨管理顆粒度從單據(jù)細化到品種，支持按品種結(jié)算；二是打通下游，通過與各地新華書店等主流發(fā)行渠道商洽明細銷售數(shù)據(jù)反饋，并據(jù)此按品種結(jié)算，真實反映具體各品種圖書的進、銷、存、退信息，相應確認銷售及回款，將發(fā)出商品結(jié)轉(zhuǎn)成本，計提存貨跌價準備等，完善單品種銷售數(shù)據(jù)，準確反映單品種盈利能力。

解決中盤批銷銷售數(shù)據(jù)反饋問題，將為出版社提供完整的單品種銷售數(shù)據(jù)，更進一步支撐出版社對不同渠道維度進行盈利能力分析。盡管要求發(fā)行渠道反饋中盤明細銷售數(shù)據(jù)需要下游的配合，受出版社實力及雙方議價能力影響，但從長遠來看是大勢所趨，打通出版發(fā)行鏈條，實現(xiàn)線上線下渠道的大數(shù)據(jù)整合，其挖掘、分析及應用將會進一步推動圖書出版發(fā)行行業(yè)轉(zhuǎn)型升級，出版社與發(fā)行渠道均將獲益。

（三）權(quán)責匹配確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

傳統(tǒng)管理模式下，出版社內(nèi)部未建立責任中心。改革后出版社考核體系以凈利潤為核心指標，將編輯部門和發(fā)行部門均作為獨立利潤中心，需要回答以下問題：暢銷書是內(nèi)容適銷對路，還是營銷收效顯著？各自貢獻如何計量？

采用內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價界定編輯部門和發(fā)行部門各自經(jīng)濟責任，視為出版社內(nèi)部存在供求關(guān)系，進行業(yè)績評價。鑒于圖書不同品種之間差異較大，采取協(xié)商型內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價，具體由編輯部門和發(fā)行部門通過協(xié)商機制，在一定范圍內(nèi)制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。該范圍上限為市場價，范圍下限為基于時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算成本。舉例進行說明，假設某圖書產(chǎn)品銷售價格為100元，成本為45元，編輯部門和發(fā)行部門據(jù)此范圍協(xié)商確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格為65元。假設該品種圖書銷量為1000冊，營銷推廣費用為2000元，壞賬準備為50元，存貨跌價準備為800元，則有：單品種圖書利潤=（銷售價格-成本）×數(shù)量-營銷推廣費用-壞賬準備-存貨跌價準備=（100-45）×1000-2000-50-800=52150（元）。

根據(jù)職責劃分及權(quán)責利對等原則，編輯部門為內(nèi)容生產(chǎn)部門，負責優(yōu)質(zhì)內(nèi)容的生產(chǎn)供應，與發(fā)行部門存在供求關(guān)系，按內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格與成本的差額享有編輯環(huán)節(jié)利潤：單品種圖書編輯環(huán)節(jié)利潤=（內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價-成本）×數(shù)量=（65-45）×1000=20000（元）。

發(fā)行部門為銷售部門，負責產(chǎn)品的鋪貨及庫存（包括退貨、滯銷、積壓等）、推廣銷售及回款，按市場價格與內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的差額享有發(fā)行環(huán)節(jié)利潤：單品種圖書發(fā)行環(huán)節(jié)利潤=（銷售價格-內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價）×數(shù)量-營銷推廣費用-壞賬準備-存貨跌價準備=（100-65）×1000-2000-50-800=32150（元）。

實務中可按市場圖書、合作出版圖書的不同細分市場方向設置細類統(tǒng)一碼洋折扣率，并允許針對高碼洋圖書、電商渠道定制圖書、重要選題圖書、長周期圖書等進行針對性協(xié)商調(diào)整，以該內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格為基礎(chǔ)劃分單品種圖書編輯環(huán)節(jié)及發(fā)行環(huán)節(jié)利潤，作為編輯部門與發(fā)行部門及各自所屬員工的評價基礎(chǔ)。

（四）費用合理歸集與分攤

S集團旗下出版社在教育出版和大眾出版混業(yè)經(jīng)營時，未有效區(qū)分各自盈利貢獻，教育出版貢獻毛利涵蓋了期間費用，形成穩(wěn)定利潤。在專營大眾出版的業(yè)務背景下，除了可根據(jù)推廣合同歸屬的營銷費用，期間費用如何分攤？大量頻繁發(fā)生的報銷行為是否帶來過高的統(tǒng)計成本？

以碼洋等單一標準分攤不能如實反映對編輯部門和發(fā)行部門真實的管理要素投入，因此S集團確立了以單一主體受益直接歸集、多主體受益按動因分攤的原則，通過啟用財務統(tǒng)一核算NC平臺的費用報銷模塊，有效實現(xiàn)費用報銷的標準化并提高統(tǒng)計效率，對期間費用進行源頭歸集；多主體受益按動因分攤，采取參照作業(yè)成本法原理按工作量占比分攤管理費用等公攤費用。

五、總結(jié)：多維盈利能力分析體系應用效果及展望

（一）應用成效

雖然S集團旗下出版社長期以來一直堅持內(nèi)部績效管理，但考核指標體系欠科學，管理顆粒度不夠精細，大眾出版的真實盈利水平長期被遮蓋于教育出版穩(wěn)定毛利的面紗之下。引入多維度盈利能力分析方法和理念，是大眾出版在當前行業(yè)競爭格局下強化核心能力的一次管理實踐探索，具體解決了原有內(nèi)部績效管理的幾個核心問題。

1.聚焦出版能力評價

原有內(nèi)部績效體系對編輯部門考核利潤依據(jù)售價減去稿酬、紙張費用、印刷費用等直接成本，編錄經(jīng)費根據(jù)印張簡單分攤至單品種圖書，成本及利潤核定欠準確。例如主題出版或重大選題圖書編輯投入大，印量小，社會效益意義重大，是出版社推動社會主義文化繁榮發(fā)展的應有之義；而合作圖書因涉及合作方協(xié)同，編輯投入小，印量有保障，如在選題、策劃或渠道推廣方面長期依賴合作方，不利于出版社自身的出版能力培養(yǎng)與建設。如僅以利潤評價效益，存在鼓勵編輯部門多做合作圖書而非本版圖書，更不愿意大力投入主題出版的傾向，偏離了出版能力的建設與發(fā)展初衷。

通過引入時間驅(qū)動作業(yè)成本法精細化核算單品種圖書成本，形成產(chǎn)品維度盈利能力分析，恰當反映合作圖書、本版圖書、主題出版等各類別圖書利潤，準確反映出版社利潤結(jié)構(gòu)，為S集團對旗下各出版社的專業(yè)賽道發(fā)展評價提供依據(jù)，不僅短期盈利能力增強，而且增強出版能力、著眼于中長期發(fā)展，完善經(jīng)濟效益考核體系，使其結(jié)果不僅有效衡量各品種圖書真實盈利，更有效匹配業(yè)務發(fā)展導向。

2.以盈利能力而非規(guī)模為導向

原有內(nèi)部績效體系對發(fā)行部門以回款為主要指標進行考核。由于出版行業(yè)涉及大量的發(fā)貨及退貨，與下游結(jié)算時確認收入并回款，因此發(fā)行部門的回款考核指標相當于考核收入，屬于規(guī)模類指標。對于高度競爭的市場類大眾圖書產(chǎn)品，盈利能力較弱，盈利能力指標缺位的考核體系會導致出現(xiàn)規(guī)模增長而虧損加劇的情況。

S集團本輪績效管理改革明確以凈利潤為主要指標（占比80%）對出版社進行經(jīng)濟效益考核，出版社內(nèi)部考核體系聯(lián)動變革，對發(fā)行部門考核利潤，通過壞賬準備間接考核回款效率，將出版社內(nèi)部考核體系與S集團對出版社整體的考核體系上下貫通，有效銜接，凸顯盈利能力為核心的市場導向，改變發(fā)行部門片面追求規(guī)模的現(xiàn)象。

3.業(yè)績激勵匹配真實貢獻

通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，避免編輯及發(fā)行部門重復計算利潤，合理界定各自利潤貢獻從而形成業(yè)績評價，為績效激勵的核定提供有效參照，避免同等產(chǎn)品在出版社層面一次創(chuàng)利，卻在兩部門重復計算利潤，導致出現(xiàn)業(yè)績激勵超過有效貢獻的問題。

4.促進印量決策優(yōu)化

對于單品種圖書，僅印刷及紙張費用與印量呈線性相關(guān)關(guān)系，稿酬、排版、校對、封面設計等成本作為必要支出成本，與印量非線性相關(guān)，印量越大，單書分攤成本越低。原有內(nèi)部績效體系對庫存損失沒有歸口責任部門，造成多印的決策偏離：印量越大，單書分攤成本越低，利于編輯部門考核，發(fā)行部門不負責庫存損失，圖書退貨、滯銷、積壓等形成的物流運輸、倉儲、殘舊損耗及報廢等費用，雖對出版社利潤造成重大影響，卻沒有責任部門承擔及改進。

通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格確定，明確界定發(fā)行部門負責產(chǎn)品的鋪貨及庫存（包括退貨、滯銷、積壓等），將存貨跌價準備納入發(fā)行環(huán)節(jié)利潤核定，并進一步通過不同渠道的發(fā)行利潤分析，引導編輯與發(fā)行部門根據(jù)不同渠道特點，合理做出印量決策，優(yōu)化庫存，促進出版社整體盈利能力提升。

綜上，在解決了成本、銷量、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定及費用的歸集和分攤等核心問題基礎(chǔ)上，通過構(gòu)建產(chǎn)品、組織、渠道維度的多維度盈利能力分析體系，一方面分析盈虧動因，支持出版社科學決策，精益管理，提升內(nèi)部營運管理水平；另一方面提供真實的績效評價，支持科學決策，并有效支撐考核體系落地、分解、跟蹤和兌現(xiàn)。有助于增強全員市場意識、經(jīng)營意識，推動打造壓力層層傳導、全員參與經(jīng)營的內(nèi)部環(huán)境，充分調(diào)動業(yè)務部門人員的積極性，激發(fā)人才創(chuàng)新、創(chuàng)利的活力與動力。

（二）實際應用問題與改善方向

在應用與實施多維度盈利能力分析體系這一管理會計工具的過程中所遇到的問題，凸顯了對企業(yè)文化、信息系統(tǒng)及人才等支撐體系的強烈需求。

1.注重頂層設計，增強全員市場意識

S集團旗下出版社在教育出版和大眾出版混業(yè)經(jīng)營時，未有效區(qū)分教育出版與大眾出版的盈利貢獻，倚重于教育出版貢獻的穩(wěn)定利潤，忽視處于完全市場競爭環(huán)境下的大眾出版經(jīng)營虧損。面對混業(yè)經(jīng)營轉(zhuǎn)為主攻大眾出版的發(fā)展方向，S集團旗下大眾出版社處于轉(zhuǎn)變觀念、逐步探索的過程，市場意識的增強、績效考核方式的轉(zhuǎn)變、管理顆粒度的精細化對全員都是一次思想迭代，各部門、各員工的接受和理解程度不一，部分職能認為僅是財務工作，協(xié)同參與度不夠，認為增加了大量的管理成本。

管理會計不僅僅是財務的職責，管理會計的目標是通過運用管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。各出版社需重視頂層設計和總體規(guī)劃，經(jīng)營班子應牽頭帶隊，準確分析和把握價值創(chuàng)造模式，推動財務與業(yè)務等的有機融合，明確各職能的職責與角色，落實主體責任，加強宣貫，調(diào)動全員參與，加深對制度設計底層邏輯的理解。強化全員經(jīng)營意識，不僅要通過考核傳導壓力，而且要通過激勵激發(fā)動力，根據(jù)權(quán)責利對等原則配套有效的激勵措施，激發(fā)員工創(chuàng)新活力與創(chuàng)利動力。

2.加快信息化進程，強化應用水平

S集團旗下現(xiàn)行出版板塊ERP未采取集團式統(tǒng)一部署，各出版社ERP品牌不一致，版本不一致，應用不一致，導致功能升級開發(fā)或優(yōu)化時需單點進行，調(diào)整適應性較差。以云章5.0為例，策劃編研、生產(chǎn)印制、完工入庫和銷售回款等流程涉及的各項操作均以單據(jù)方式進行，缺乏明晰可視的業(yè)務流，使用者需頻繁切換不同功能模塊頁面菜單，輸入大量查詢條件，用戶友好性不足。另外由于中臺缺乏，業(yè)務系統(tǒng)與財務系統(tǒng)采用總賬引擎方式對接，端口傳遞數(shù)據(jù)的適應性與靈活性不足，管理需要的數(shù)據(jù)顆粒度調(diào)整均依賴二次開發(fā)，難以實現(xiàn)反映真實動因的有效分析。

各出版社通過出版ERP系統(tǒng)升級和財務NC系統(tǒng)調(diào)整，實現(xiàn)支持數(shù)據(jù)細分到確定的管理最小顆粒度。S集團針對出版板塊ERP未采取集團式統(tǒng)一部署，以及產(chǎn)業(yè)鏈內(nèi)業(yè)務數(shù)據(jù)未打通的現(xiàn)狀，已啟動建設整合業(yè)務平臺規(guī)劃項目，為應用大數(shù)據(jù)挖掘計算，進一步提升數(shù)據(jù)分析和處理能力，加大決策的信息支撐力度，實現(xiàn)資源有效投放奠定基礎(chǔ)。

3.鼓勵跨職能輪崗，培養(yǎng)復合型人才

各出版社在推行業(yè)務轉(zhuǎn)型及績效改革的過程中，面臨的普遍問題是缺乏運營管理人才，增加了體系設計、達成共識及推廣落地的難度?？冃Э己艘詳?shù)據(jù)為基礎(chǔ)，需要財務人員掌握圖書出版的價值鏈各環(huán)節(jié)，具備運營管理能力。出版社當前財務人員觀念老舊，將自身定位局限于傳統(tǒng)的財務核算，缺乏管理會計的技術(shù)水平及應用技能，為業(yè)務發(fā)展提供服務支持的意愿及能力均有限。

各出版社應注重管理會計理念引導、強化知識培訓，加強管理會計人才培養(yǎng)，提升人才管理會計工具的應用能力。鼓勵人才跨職能輪崗培訓交流，推動財務業(yè)務有機融合，聚焦出版價值鏈各環(huán)節(jié)價值創(chuàng)造，打破職能邊界，培養(yǎng)復合型人才，從機制上予以引導、激勵人才參與熱情。

（三）應用展望

本文以S集團為例，通過構(gòu)建出版社產(chǎn)品、組織、渠道多維度盈利能力分析體系，綜合使用時間驅(qū)動作業(yè)成本法、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價、關(guān)鍵績效指標法等管理會計工具，服務于大眾出版社的市場化改革，探索體制機制創(chuàng)新、改革措施落地等一系列問題的解決對策。

多維度盈利能力分析體系的構(gòu)建與應用正是出版社管理從粗放邁向精益的過程，是大眾圖書出版社面對行業(yè)競爭格局，培養(yǎng)內(nèi)容優(yōu)勢，提升核心能力，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路。多維度盈利能力分析的本質(zhì)與核心是營運管理，分析結(jié)果可應用于績效評價，其應用技術(shù)層面可通過以上方案較好地予以解決，而應用環(huán)境則需要相對長的時間逐步改善，如觀念意識的轉(zhuǎn)變，信息化工程的規(guī)劃、建設與實施，人才技能的培養(yǎng)與發(fā)展等。

企業(yè)經(jīng)營管理水平的提升推動管理會計工具的應用，而管理會計工具的應用又會促進經(jīng)營管理水平的提升，二者相輔相成。相信隨著企業(yè)以經(jīng)營管理水平提升、推進戰(zhàn)略實現(xiàn)為長期目標改善管理會計工具應用環(huán)境，探索研究管理會計工具的應用，并不斷隨業(yè)務發(fā)展及戰(zhàn)略方向而動態(tài)調(diào)整，管理會計必將在企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標、提升核心競爭力等方面發(fā)揮日益重要的作用。