黃濤濤

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，行政事業(yè)單位管理體制和職能不斷改進，要求行政事業(yè)單位對于國家財政資金的使用和國有資產(chǎn)的管理緊跟時代步伐，更好地為社會提供服務(wù)，履行政府職責(zé)。管理會計作為會計學(xué)的一個分支，基于經(jīng)濟活動自身和傳統(tǒng)財務(wù)會計提供的信息，經(jīng)過對基礎(chǔ)信息重組、提煉、分析，結(jié)合其特有的管理工具，在企業(yè)和組織的管理中提供預(yù)測決策信息并參與預(yù)測和決策過程，極大地提高了管理效率和管理水平。

一、行政事業(yè)單位管理會計概述

（一）管理會計的內(nèi)涵

管理會計隨著經(jīng)濟發(fā)展和管理需要應(yīng)用而生，它是多種學(xué)科交叉融合的結(jié)果，廣泛運用于企業(yè)等組織的經(jīng)濟管理活動中。由于組織在發(fā)展過程中，需要不斷提供未來信息幫助管理者預(yù)測決策?，F(xiàn)有的財務(wù)會計在會計準則框架下提供的信息只能滿足相關(guān)使用者對財務(wù)信息的一般要求。管理會計通過一系列工具，對業(yè)務(wù)和信息進行加工生產(chǎn)出有利于內(nèi)部管理、輔助經(jīng)濟預(yù)測和決策的信息、從而提升決策的科學(xué)性和管理的有效性。通過使用管理工具，建立信息系統(tǒng)，運用管理學(xué)知識，在預(yù)算控制、成本費用控制、資產(chǎn)管理、績效監(jiān)督評價等方面發(fā)揮巨大作用。在管理會計的業(yè)務(wù)實踐中，通過對業(yè)務(wù)流程梳理，成本費用細化、分類、篩選，確定生產(chǎn)經(jīng)營活動中有效成本費用和無效成本費用，確定生產(chǎn)經(jīng)營投入與產(chǎn)出的關(guān)系，確定資源消耗與組織價值增加的關(guān)系，進而幫助組織降低無效成本費用、無效生產(chǎn)經(jīng)營投入、無效資源消耗，以至于提高組織整體效率效益。

（二）行政事業(yè)單位管理會計的主要內(nèi)容

為了提高公共資源使用效率和效益，加強內(nèi)部監(jiān)管，防止公共部門濫用公權(quán)力，杜絕公職人員利用職務(wù)之便貪污腐敗，國家大力推進管理會計在行政事業(yè)單位應(yīng)用。具體包括：一是政府年度預(yù)算。政府通過立法，以法律的形式強制相關(guān)單位部門必須編制年度預(yù)算，并且基本預(yù)算和項目預(yù)算作為當年預(yù)算單位基本支出和項目支出的依據(jù)，嚴禁超預(yù)算用款。二是政府采購。要求行政事業(yè)單位采購或者購買社會服務(wù)應(yīng)遵循政府集中采購規(guī)定。采購申請、詢價、招標、合同、購買、驗收、付款都應(yīng)按照財政部門規(guī)定的內(nèi)部控制流程進行。三是績效評價。預(yù)算年度結(jié)束后，各單位要編制決算，對財政資金使用效益進行績效評價；項目結(jié)束后，各項目管理單位要對項目資金使用情況進行績效評價。

（三）行政事業(yè)單位加強管理會計應(yīng)用的現(xiàn)實意義

1.有助于提高行政管理水平。由于行政事業(yè)單位資金來源于財政撥付，沒有硬性的成本約束，沒有資金使用效益的量化考核，目前各單位在資源節(jié)約、資金有效利用和單位資產(chǎn)創(chuàng)造社會價值最大化上還有待進一步提高。管理會計在行政事業(yè)單位應(yīng)用，勢必給單位提供新的科學(xué)的管理工具、管理方法和管理流程，進而提高其管理水平。例如通過預(yù)算方法的不斷調(diào)整，采用零基預(yù)算編制的費用支出預(yù)算和資本支出預(yù)算能更有效地降低行政管理成本。完善績效評價體系，能夠促進單位注重工作的經(jīng)濟效益和社會效益，剔除局部利益行為和短期利益行為，引導(dǎo)單位和領(lǐng)導(dǎo)干部向正確的方向努力。

2.有助于加強內(nèi)部控制。我國行政事業(yè)單位是國家設(shè)立的非盈利主體，肩負著社會管理和公共產(chǎn)品提供的重任，掌握大量關(guān)系國計民生的資金資產(chǎn)資源。建立內(nèi)部控制機制，加強內(nèi)部監(jiān)管，防范低效率運行和腐敗滋生尤為重要。推廣管理會計在行政事業(yè)單位日常管理中應(yīng)用，就必須梳理單位各項業(yè)務(wù)流程，制定相應(yīng)業(yè)務(wù)的內(nèi)控制度，針對每一項業(yè)務(wù)實施有效的控制措施。隨著財政部大力推進管理會計在行政事業(yè)單位應(yīng)用，必將推進各單位內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制流程的建立和使用，有效地防范行政管理領(lǐng)域利用公共權(quán)力和職務(wù)便利謀取私人利益。

3.有助于降低行政事業(yè)單位成本。我國目前仍處在社會主義初級階段，財力并不雄厚，為社會提供公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施等公共產(chǎn)品仍然需要支付巨額財政資金。管理會計是目前行政事業(yè)單位提高資金使用效率效益、降本增效、加強內(nèi)部治理的最成熟最有力的工具。通過年度預(yù)算嚴格控制各單位各項支出，通過集中采購降低各單位購買產(chǎn)品和社會服務(wù)的成本，通過集體決策等系列內(nèi)控措施最大限度地減少決策失誤，從而降低國有資金損失，通過績效考評倒逼各級領(lǐng)導(dǎo)干部高度重視對公權(quán)力的行使、對公共財政資金的使用，從而降低行政事業(yè)單位整體運行履職成本，提高財政資金使用效率，真正把有限的資金用到刀刃上，讓財政資金發(fā)揮更大的作用。

二、管理會計在行政事業(yè)單位的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）管理會計的重視程度不夠

2014年財政部印發(fā)了行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用指導(dǎo)意見，首次正式將管理會計在我國企事業(yè)單位應(yīng)用提上日程。由于管理會計很多理論和工具來源于西方盈利主體，注重資源帶來的價值創(chuàng)造，側(cè)重于組織目的實現(xiàn)?，F(xiàn)階段我國行政事業(yè)單位大多為非盈利主體，不需要核算利潤，只是按預(yù)算使用資金，導(dǎo)致許多單位不重視管理會計應(yīng)用。加之管理會計對應(yīng)用人員的要求較高，需要具備一系列專業(yè)知識的專業(yè)人員進行分析判斷，而目前大部分基層單位不具備相應(yīng)的專門人才，使得管理會計應(yīng)用存在一定的人才障礙。

（二）缺乏資金時間價值及成本理念

目前行政事業(yè)單位對管理會計應(yīng)用處于較粗淺的層面，主要反映在兩個方面。一是缺乏資金時間價值理念。資金的時間價值用于項目投資方案現(xiàn)金流量測算以及折現(xiàn)率的確定，相對復(fù)雜、專業(yè)要求高，現(xiàn)階段財政資金投資的基礎(chǔ)設(shè)施公共設(shè)施項目進行經(jīng)濟評價時一般還采用的是靜態(tài)數(shù)據(jù)，通常不考慮貨幣時間價值。對于長期項目而言，如果考慮時間價值和不考慮時間價值其結(jié)果大相徑庭，很可能歪曲項目本身的經(jīng)濟性，導(dǎo)致錯誤決策，浪費國家資金。二是缺乏成本理念。各單位在業(yè)務(wù)活動中主要考慮業(yè)務(wù)指標完成情況，干完本單位的年度工作，花完本年度的費用預(yù)算資金，認為年度支出預(yù)算與業(yè)務(wù)活動成果之間沒有嚴格的投入產(chǎn)出關(guān)系，各個單位也就不去關(guān)注或者核算單位工作的合理成本或者標準成本。

（三）管理會計制度不健全

近幾年管理會計在我國推行，許多行政事業(yè)單位按照財政部門的指引和指導(dǎo)意見不斷研究和探索，取得了很多可借鑒的經(jīng)驗。但是由于管理會計是一個內(nèi)部管理信息收集、加工、分析、決策的系統(tǒng)，不同性質(zhì)的單位所處的行業(yè)和管理環(huán)境不一樣，在具體應(yīng)用上側(cè)重點不一樣。每一個單位應(yīng)該結(jié)合自己的管理環(huán)境和業(yè)務(wù)流程制定適合本單位的管理會計制度，這樣的管理會計制度才能作為單位管理的一個系統(tǒng)在管理中充分發(fā)揮其作用。受很多因素的影響，目前許多基層單位沒有建立自己的管理會計制度，一般是把財務(wù)會計制度等同于管理會計制度，在單位管理中管理會計并沒有發(fā)揮預(yù)測與決策輔助的作用。

（四）管理會計技術(shù)方法缺乏先進性

我國行政事業(yè)單位引入管理會計的時間不長，使用管理會計解決管理中的實際問題還在摸索過程中。充分應(yīng)用一種管理工具，并且發(fā)揮其最大功能，與管理環(huán)境密切相關(guān)。財政收入主要為稅收和非稅收入，支出使用財政劃撥形式為主，以至于我國大部分行政事業(yè)單位資金投入和產(chǎn)出沒有掛鉤。目前主要在財政預(yù)算，內(nèi)部控制方面使用了一些簡單的工具和方法，而對管理會計中基于成本性態(tài)分析、貨幣時間價值、現(xiàn)金流量、資產(chǎn)及實體價值評估等方面的應(yīng)用很少，只是停留在靜態(tài)財務(wù)數(shù)據(jù)的簡單分析，沒有形成加工、整理、分析、預(yù)測、決策、評價的整體管理會計體系。目前管理會計方法在行政事業(yè)單位的應(yīng)用相對于先進信息技術(shù)、管理技術(shù)、企業(yè)管理會計技術(shù)缺乏前瞻性。

（五）管理會計隊伍素質(zhì)不高

我國管理會計起步較晚，還處于發(fā)展完善階段。在引入管理會計概念、框架和技術(shù)后，經(jīng)過大量的研究和實踐，首先在大中型國有企業(yè)和上市公司及股份制企業(yè)中得到了廣泛應(yīng)用，并且成為企業(yè)管理的重要工具，對提升企業(yè)價值、實現(xiàn)企業(yè)目標起到了重要作用，同時培養(yǎng)了一批管理會計人才。國家在行政事業(yè)單位也大力推進管理會計應(yīng)用，但受觀念和財政預(yù)算體制的影響，目前對管理會計的重視還不夠。特別是基層單位沒有管理會計的需求，錯誤地認為管理會計就是對財務(wù)會計的數(shù)據(jù)簡單的匯總整理上報。很多基層行政事業(yè)單位根本就沒有設(shè)置管理會計崗位，或者用財務(wù)會計代替管理會計，就造成從事管理會計的人員沒有系統(tǒng)的管理會計知識，不能熟練應(yīng)用管理會計的各種工具，以至于管理會計的工作結(jié)果對單位管理毫無用處，更進一步削弱了管理會計在行政事業(yè)單位的推廣和應(yīng)用，最終導(dǎo)致我國管理會計人員缺乏、整體素質(zhì)不高。

三、完善管理會計在行政事業(yè)單位應(yīng)用的具體策略

（一）高度重視管理會計

我國經(jīng)濟社會全面發(fā)展，財政資金在國計民生的重大方面起著重要作用，加強行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用水平，必然提高國家對公共權(quán)力和公共資源的管理效率和效益。首先、將管理會計理論和具體技術(shù)同我國行政事業(yè)單位的具體情況結(jié)合起來，針對不同層級和不同行業(yè)應(yīng)用管理會計的具體工具和方法，使各級單位部門真正認識到管理會計的優(yōu)勢，使管理會計成為領(lǐng)導(dǎo)決策的好幫手，形成從單位領(lǐng)導(dǎo)到單位員工都具備管理會計的意識、都重視管理會計應(yīng)用的局面。其次、財政部門加強引導(dǎo)，特別是研究目前對管理會計應(yīng)用較少的基層行政事業(yè)單位的應(yīng)用具體困難，從技術(shù)指引上和資源支持上幫助基層單位解決具體困難，從政策督導(dǎo)和履職評價上引導(dǎo)基層單位領(lǐng)導(dǎo)高度重視管理會計應(yīng)用。

（二）應(yīng)用貨幣時間價值和成本性態(tài)分析

在財政資金投入的項目建設(shè)中，受傳統(tǒng)的財政預(yù)算管理體制的影響，長期以來不太注重資金使用效益，對項目效益評價往往使用靜態(tài)指標，沒有關(guān)注資金的時間價值和項目相關(guān)成本的性態(tài)。短期項目受時間價值影響較小，但中長期項目受時間價值影響較大。特別是我國的大部分基礎(chǔ)設(shè)施公共設(shè)施項目需要資金量大、建設(shè)周期長，不考慮時間價值甚至?xí)崆椖勘旧淼慕?jīng)濟性。管理會計中對項目方案評價的方法中大部分需要考慮貨幣時間價值和資金成本。行政事業(yè)單位運用管理會計的方法進行項目評價和決策時同樣應(yīng)該考慮貨幣時間價值和成本因素。通過運用現(xiàn)代管理會計知識體系可以幫助單位在項目決策時保持科學(xué)性和效益性，反映項目的真實情況，做出科學(xué)合理經(jīng)濟的判斷。

（三）加強管理會計制度建設(shè)

廣泛應(yīng)用管理會計進行預(yù)測決策，有助于我國行政事業(yè)單位財務(wù)管理水平提升。首先、國家從政策層面大力支持管理會計制度體系建設(shè)。積極從西方和企業(yè)組織借鑒先進的管理會計工具和方法，結(jié)合我國行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)特點，組織研究具有實用性的管理會計制度。其次、鼓勵各級單位結(jié)合自身實際情況，在管理會計制度建設(shè)上加大投入，研究開發(fā)適應(yīng)本單位業(yè)務(wù)特點的管理會計工具和方法，制定本單位的管理會計制度，以系統(tǒng)地規(guī)范指導(dǎo)管理會計工作。最后、財政部門對管理會計制度建設(shè)情況進行督導(dǎo)，對制度建設(shè)先進的單位予以表彰獎勵，對制度建設(shè)落后的單位予以通報批評，并對相關(guān)責(zé)任領(lǐng)導(dǎo)實行問責(zé)。

（四）應(yīng)用先進的管理會計技術(shù)

管理會計從產(chǎn)生到我國行政事業(yè)單位推廣一直處于不斷發(fā)展完善階段，單位所處的經(jīng)濟環(huán)境和內(nèi)外部經(jīng)濟資源利用程度影響著管理會計的具體應(yīng)用。目前國有大中型企業(yè)和上市公司已經(jīng)把管理會計作為有效的管理工具，在企業(yè)財務(wù)規(guī)劃和管理中發(fā)揮重要作用。行政事業(yè)單位目前對管理會計的應(yīng)用水平普遍較低，運用先進的管理會計理念、方法和技術(shù)，提高管理會計的先進性，主要從三個方面努力。首先，在行政事業(yè)單位積極導(dǎo)入管理會計，與最前沿的管理會計理論方法接軌，按照我國現(xiàn)階段行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)特點轉(zhuǎn)化吸收成熟的管理會計技術(shù)，研究制定適應(yīng)單位業(yè)務(wù)特點的管理會計制度和方法。其次，立足業(yè)務(wù)目標和業(yè)務(wù)流程，按照目標導(dǎo)向原則對現(xiàn)有管理流程進行再造，使單位的各個業(yè)務(wù)板塊的工作流程更科學(xué)更有利于目標實現(xiàn)。在項目評價和業(yè)務(wù)管理中應(yīng)用成本性態(tài)分析、資金時間價值、折現(xiàn)現(xiàn)金流量、邊際分析法等。最后，應(yīng)用大數(shù)據(jù)、云計算等信息處理技術(shù)，提高信息加工處理能力。結(jié)合現(xiàn)代信息技術(shù)對單位業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)按照管理會計需要進行加工整理，提煉出與單位管理活動相關(guān)的信息以支持并參與各項管理活動。

（五）培養(yǎng)一批高質(zhì)量的管理會計人才隊伍

推廣管理會計在行政事業(yè)單位應(yīng)用，離不開一支素質(zhì)過硬的人才隊伍。管理會計對人員的綜合素質(zhì)要求較高，不僅應(yīng)具備會計、財務(wù)管理的基礎(chǔ)知識，還應(yīng)具備非財務(wù)的相關(guān)領(lǐng)域知識。加大管理會計隊伍建設(shè)，首先，國家加大對管理會計人才培養(yǎng)的投入。基層單位人員和經(jīng)費比較緊張，上級部門應(yīng)給予政策等方面的支持，鼓勵基層單位管理人員積極學(xué)習(xí)管理會計知識，提升管理會計在單位管理特別是項目決策中的應(yīng)用。其次，在干部職稱評審和晉升中重視具備高級管理會計才能的人員，提供合理的上升通道，對做出貢獻的管理會計人員給予獎勵和提拔。最后，拓展管理人員的視野，加大財務(wù)與非財務(wù)知識融合，把戰(zhàn)略管理、績效管理、信息技術(shù)作為管理會計的必要培養(yǎng)內(nèi)容，通過理論學(xué)習(xí)和實際操作，鍛煉出一支符合現(xiàn)代化建設(shè)的管理會計隊伍。

總之，提高行政事業(yè)單位經(jīng)濟管理能力是我國現(xiàn)階段政府管理公共資源的重要舉措，能最大限度地使用財政資金為人民提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。通過一系列管理會計制度建設(shè)、人才培養(yǎng)、技術(shù)開發(fā)實現(xiàn)管理會計在我國廣泛高質(zhì)量應(yīng)用，極大提高我國行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動的管理效率和效益，增強各級單位決策的科學(xué)性，預(yù)防資金低效率使用和浪費，不斷地滿足經(jīng)濟社會發(fā)展的需要。