劉永生

企業(yè)在開展會計實務的進程中，“實質重于形式”是遵循的主要原則之一，這使得企業(yè)的會計工作能夠正常開展。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，稅收制度每年都在進行變更，本文對稅務實踐中出現(xiàn)的納稅申報及審核操作進行闡述，以提升實際應用能力。

一、實質重于形式原則的內涵

“實質重于形式”原則是會計核算中應遵循的原則，其核心理念是在會計交易和相關事項中的實質性應重于法律表現(xiàn)性。實質是指在辦理會計業(yè)務中交易或事項的經(jīng)濟實質，而形式指外在的法律規(guī)定等，從本質上講，即企業(yè)應當遵循交易和事項的真實情況來核算，不能僅僅強調外在的法律形式約束。會計信息質量的高標準、高要求促進了實質重于形式原則的確定和發(fā)展，在會計核算的進程中應當正確使用實質重于形式原則，只有這樣，企業(yè)才能精準反映自身的經(jīng)營情況，如現(xiàn)金流量、財務情況和經(jīng)營成果等，只有這樣才能為決策者提供良好的決策依據(jù)。

從本質上講，實質重于形式對會計人員的職業(yè)能力提出了更高的要求，當經(jīng)濟實質不同于外界的法律表現(xiàn)時，會計人員應當憑借較高的專業(yè)技能和良好的職業(yè)判斷力，注重從經(jīng)濟實質的角度來開展會計核算，以提升會計核算質量，為企業(yè)降低風險，提升收益。在稅法實踐中，傳統(tǒng)的原則是注重法律形式，但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，稅務實務越來越復雜，傳統(tǒng)的只注重法律形式的稅收原則已經(jīng)不能適應新型稅務實踐的需要，因此需要逐漸重視“實質重于形式”的原則，使得稅收制度逐漸與會計核算業(yè)務保持一致，節(jié)約稅收成本。

二、實質重于形式原則在稅務實踐運用的法律地位

一般情況下，實質重于形式在稅務實踐中的運用主要體現(xiàn)在應當按照交易的實質而不應當依據(jù)交易的“形式”。進一步來講，當稅收交易的形式與實質不一致時，稅務機關應當在法律規(guī)定的范圍內重新構造一個交易實質。

從法律的角度來講?！靶问健本唧w指法律內在的東西，實質具體指法律外面的世界，即不拘于法律形式的內容。從思想論的角度來看，形式主義是機械的、不能變通的，其阻礙了事物的進步與發(fā)展，而實質主義則是先進的、靈活的，能夠依據(jù)具體情況具體解決問題，還能增強創(chuàng)新意識。在具體的稅收事務中，納稅人具有的交易事實信息優(yōu)勢要比稅務機關高，因為其是具體交易進程中的參與者，理性的納稅人在選擇交易形式時，通常根據(jù)預期的稅收效果，從整體上看，由系列交易或交易引發(fā)的稅收結果是精確明朗的，和納稅人選擇的交易形式基本上一致，但是在少數(shù)的案件中，相關法律文檔中所呈現(xiàn)的形式和特定交易的實質卻有所不同。

在稅法實踐中，實質重于形式的法律地位就見仁見智，因此就產生了各種各樣的和稅法相關的原則，如立法原則和基本原則、使用原則和解釋原則等等。從用起源上看，實質重于形式的原則最初是歐美發(fā)達國家根據(jù)自身的經(jīng)濟和法律體系逐漸確立起來的，具有較強的實踐性，其建立的最初目的是為了合理避稅。因此從整體的功能角度來看，機械的稅收形式主義畢竟是片面的，其比較推崇法律形式上的規(guī)定，但是這樣從文本的角度去理解稅法顯然存在著很大的局限性，當實際情況發(fā)生變動時就會給現(xiàn)實工作造成困難。從最終的效果來看，從司法和稅法層面的角度去解釋實質重于形式，能夠通過法律表面的形式在一定層面上實現(xiàn)稅負公平。

三、實質重于形式原則在稅法中適用的局限性和主要困境

課稅原則和實質重于形式的原則均是我國借鑒的國外的稅法原則體系，因此屬于舶來品，其具體的法律規(guī)定需要結合我國的司法和稅法實踐做具體的調整，在實際運用時也需要結合我國的稅務實踐加以吸收和改進。當前我國進入社會主義新時代，因此，在全面推進依法治稅建設的主要時期，我國需要正確運用實質重于形式原則來服務于具體的稅法實踐工作，加快稅收法治建設。

在當前情況下，有時實質重于形式原則會與稅收法定原則發(fā)生沖突，簡單來說，稅收法定原則比較注重法律規(guī)范，要求構成稅法的各項要素及稅法主體的義務和權利必須由法律來規(guī)定好，如果沒有法律依據(jù)，任何主體都不能私自增減稅收。稅收法定原則的實質通過法律的強制性和有效性，避免征稅機關自由量裁，能夠有效防止相關部門侵犯公民的個人財產。實質重于形式注重實效性，以經(jīng)濟上的實質為基礎和基本出發(fā)點，并在法律條文的范圍內對稅收工作做出一定的調整，這樣就有了一定的彈性，但是需要注意的是這樣會給征稅機關帶來一定的自由裁量權，而且權力很難限制。

此外，實質重于形式原則雖然靈活性較強，但是其不能確立稅務主體特定的權限和責任，由此帶來的不確定性和開放性也比較強，與實際確定的稅收法律是課稅的主要依據(jù)背道而馳。因此，頻繁使用實質重于形式原則會架空稅收法定原則，有時任何的稅法甚至均可根據(jù)實質重于形式來解釋和運用，極容易損害稅法的使用職能，甚至有時會侵犯到納稅人的相關權益。

四、實質重于形式在實際稅務中的具體運用闡述

（一）在增值稅和營業(yè)稅會計處理中的運用

在我國的增值稅相關條例中，尤其在以物易物中，雙方都要進行購銷處理，買賣的雙方應核算貨物的銷售額及銷項稅額，還應核算購貨額和進項稅額，因此這樣能夠防止納稅人在賬目上做改動，防止其少納增值稅。

在我國營業(yè)稅相關的條例中，任何企業(yè)用不動產或無形資產入股時，在承擔風險、利潤分配等商業(yè)行為中都不征稅，而投資方如果只獲得利潤，不承擔風險且不參與利潤分配，在征收營業(yè)額時就應當運用租賃業(yè)務。在營業(yè)稅中，應稅行為主要包含有償提供應稅勞務，而條例中對個體經(jīng)營者及單位的營業(yè)稅做出了明確的規(guī)定，規(guī)定其招聘員工的行為不屬于營業(yè)稅征收的范圍，在一定程度上減緩了個體經(jīng)營者的壓力，由雇員工作所生產的產品或形成的勞務只是對外提供，因此不再對此進行征收營業(yè)稅額。

（二）在會計處理中的具體運用

首先，我國相關規(guī)定明確指出，企業(yè)必須按照實質重于形式和權責發(fā)生制來確定銷售收入，在確定為收入的五個原則中，除了“經(jīng)濟利益極可能流向企業(yè)外”，稅法對其余的四個原則都做出了明確的規(guī)定，除了折扣、以舊換新等都應當按照實質重于形式的原則來開展書屋處理，使我國的稅務實踐越來越完善。

其次，我國的稅法明確規(guī)定納稅人用任何的手段免交稅、少交稅或推遲繳稅的行為，稅務機關都有權調整期利潤及收入，納稅人及其相關企業(yè)之間的任何業(yè)務往來活動都應當根據(jù)獨立企業(yè)之間的往來進行稅務處理，避免應納稅額的降低。因此稅務機關應當積極行動，靈活地運用實質重于形式的原則，不斷地根據(jù)實際情況靈活地調整企業(yè)的稅收行為，避免其利用制度及法律上的漏洞來出現(xiàn)逃稅行為，與此同時，稅務機關也應當在合理的范圍內對一些企業(yè)的避稅行為進行調整，防止其稅收利潤過多，應當使各方的利益保持均衡。

最后，在我國企業(yè)重組業(yè)務中，相關所得稅條例規(guī)定，企業(yè)在其業(yè)務重組發(fā)生的一年之內分步交易的股權及資產，應該嚴格地遵循實質重于形式的原則來進行處置，提升稅收的效率和質量，也能夠防止企業(yè)出現(xiàn)逃稅的行為給正常的稅收市場造成影響；此外對于那些中資控股的企業(yè)，如果其經(jīng)營管理權在國內，也應遵循實質重于形式的原則，有的企業(yè)在檢查經(jīng)審批后扣除或申報扣除的資產損失的納稅情況時，稅務機關也應當遵循實質重于形式的原則對其加以審查和鑒定，當證據(jù)虛假時，應當根據(jù)實際情形處罰相關責任人及納稅人，如果技術部門存在虛假的情況，也應當及時遵循相關的規(guī)定作出處理；在認證新辦企業(yè)減免稅條件時，稅務部門也應當按照實質重于形式的原則進行處理，有的新辦企業(yè)在獲得的利潤是從其他企業(yè)轉移過來的，那么對于這些企業(yè)一般不對其做減免稅處理，還有一種情況，有的企業(yè)在原有企業(yè)的基礎上又新辦了一些企業(yè)，新辦企業(yè)的業(yè)務及利潤是從原有企業(yè)轉移過來的，也不對其做減免稅處理。按照相關規(guī)定，稅務機關應當及時對企業(yè)的經(jīng)營和管理進行檢查和監(jiān)督，并按照實質重于形式的原則作出進一步處理，并保障能夠及時地改進監(jiān)督或技術部門出現(xiàn)的錯誤，及時調整納稅人的有關優(yōu)惠政策，并追究其主要責任。

五、實質重于形式原則在稅務實踐中適用的可能性

（一）應當協(xié)調好稅收法定原則與實質重于形式之間的關系

當前主要有三種觀點來看待二者之間的關系，一是優(yōu)先發(fā)展實質重于形式的原則，二是優(yōu)先發(fā)展稅收法定原則，三是二者進行折中調和。當前第三種看法得到了大多數(shù)人的擁護和支持，這種看法的關鍵內容是只有通過稅收公平和法定兩項原則，才能實現(xiàn)稅收的合理穩(wěn)定性運轉，即從形式和實質兩個角度來看待稅收工作，其核心理念即實質重于形式，并將其作為稅收公平的下位原則。因此這兩種原則即統(tǒng)一又充滿了矛盾，是一種相對的辯證關系。

因此綜合上述的分析，我們可以得出實質重于形式的原則在運用于稅法實踐時，應當將稅收法定原則作為主導地位，在做詳細的規(guī)定時應當阻止稅務機關運用此原則做一些加大裁量職能而損害公民權利的行為，這些行為規(guī)定應當包含以下幾點：一是在運用實質重于形式原則開展實際工作時應當在相關法律條文的范圍內進行，二是稅務部門及司法部門在使用實質重于形式的原則時應當向有益于彌補納稅人漏洞的方向進行，還應最大限度保障納稅人的權益。

（二）完善規(guī)范稅收執(zhí)法監(jiān)督體系

在稅法實踐中，稅收法治政策的最終目的是將稅收征管權力和納稅人權利之間實行一種動態(tài)的平衡。因此在使用實質重于形式原則時應當不斷健全稅收執(zhí)法監(jiān)督體系，運用監(jiān)管的力量對實際的稅務征收做出調整，使得稅務實踐朝著積極的方向發(fā)展，否則即有可能會侵犯納稅人的權益，對正常的稅收法治造成破壞。在規(guī)范稅收執(zhí)法監(jiān)督體系的同時，稅務機關應在稅收法定原則的基礎上運用實質重于形式，不能擅自違反稅收法規(guī)，不能私自免稅、補稅和退稅，除此之外，在行使行政裁量權時，也應當遵守程序正義、按比例分配等原則，還應當善于下放權力。最后，應當及時調整納稅的程序，對相關的程序規(guī)則進行進一步改制，提升其可實際操作性，國家稅務總局還應將一些運用實質重于形式原則的典型案例進行公開，加快現(xiàn)實問題的解決。

（三）完善稅收爭議解決機制

在實質重于形式原則的實行進程中，應當靠稅收法治化機制來解決各項問題，稅收征管法爭議解決機制有時并不能解決實際稅務實踐中遇見的問題，容易被錯用而進一步損害公民的權利，因此可以著手取消復議前置條款。一方面，應當及時完善稅收行政復議機制，及時地維護稅收人的權益，如設置稅收復議部門，其應當具有較強的獨立性，且能夠對復議流程進行簡化，還可以拓寬群眾參與的途徑。另一方面，應及時規(guī)范并完善稅收司法機制，按照稅務制度把稅務司法權進行劃分，然后將其分配給各個地區(qū)的法院；為了提升稅務案件的集中解決效率，還應當設置稅務案件合議庭，將稅務案件集中在一起統(tǒng)一處理；然后在各個地區(qū)的法院內部設立有針對性的稅務法庭來管理稅務司法工作，等到上面的稅務法庭制度逐漸發(fā)展完善，能夠形成一定的經(jīng)驗，且能夠取得一定的效果，最后再設立區(qū)域性稅務法院。最后還應當建立稅務訴訟和稅收行政訴訟的相對機制。

六、實質重于形式原則在實際運用中應注意的問題

（一）要求稅收人員具有較強的職業(yè)能力

運用實質重于形式的原則也應當 注意一些問題，由于實質重于形式的可操作空間較大，常常要求會計人員應具有較強的主觀能動性，還要求其具有較強的職業(yè)能力和處理實際問題的能力。如今隨著我國的稅務體系越來越復雜，稅務業(yè)務日漸增多，法律形式與經(jīng)濟實質不相符的情形也越來越多，因此會計人員應當把握時代機遇，不斷提升自身的能力素質，尤其應加強對稅務知識的學習，掌握各種復雜稅種下復雜的稅務實務，學會將稅務知識與會計核算相融合。在實際的稅務運行中，應當正確運用實際重于形式的原則，運用自身豐富的專業(yè)知識和實踐技能對具體的情況做出調整，使其既不違背稅務法規(guī)，又能夠使稅額得到合理繳納，使企業(yè)獲得可持續(xù)發(fā)展。

（二）稅收人員應當能夠精準把握稅收制度的本質

在稅收征管中，稅務人員應當精準把握稅收制度的本質，注意靈活運用實質重于形式的選擇，既能將其在稅收制度中的運用同會計制度中的運用區(qū)別開來，又能將其融合在一起。因此稅收人員應當精準掌握稅收制度的立法精神，在會計核算中，實質重于形式的原則運用比較廣泛，最終目的是保障會計信息的質量，并保證投資人的權益，在稅收機制中運用這一原則能夠保障稅款能夠順利收繳，還能最大限度降低稅收的征納成本，并降低管理成本。在運用中，稅務人員應當融會貫通地將稅收制度的實質與實質重于形式的實質相融合，靈活運用，對其做出具體的調整和改進，使其適應客觀條件，以降低稅務風險發(fā)生的概率，提升稅務質量，使稅務機關和納稅人實現(xiàn)雙贏。

（三）防止實質重于形式的濫用

在實質重于形式原則的運用中，應當加強監(jiān)管能力，防止有的企業(yè)通過其他不合理的手段濫用和歪曲實質重于形式，以達到漏稅避稅的目的。因此在加強稅收征管的基礎上，應當適當?shù)丶尤胍恍E用收入的確認條件，禁止濫用和歪曲回租、售后回購等，在財務安排方面，為了完善關聯(lián)方的交易規(guī)則，有的上市公司將自身的銷售公司非關聯(lián)化，在企業(yè)重組和并構的進程中濫用歪曲，給正常的稅收環(huán)境帶來不良影響。

（四）及時借鑒西方國家的經(jīng)驗，將其歸納進稅法中

實質重于形式的原則目前在國際稅法中普遍被使用，給稅務實踐工作帶來了較大的便捷。有的發(fā)達國家甚至將其納入到普遍性的稅法中，拓寬了其使用的空間，增進了國家的稅收發(fā)展，因此我國也應當積極地借鑒西方發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，根據(jù)我國稅務工作的實際，選擇性地將該原則納入到一般性稅法中，根據(jù)一般性業(yè)務發(fā)生的實際情況，并做出具體的總結，將其納入到營業(yè)稅和增值稅條例中，然后將這項原則逐漸地應用到普遍性的稅法中。

綜上，目前我國的稅收法制越來越完善，在這樣的一個大背景下，企業(yè)納稅人和個體納稅人應當按照實質重于形式的原則對具體交易事項進行調整，經(jīng)濟業(yè)務應當在法律的范圍內盡可能按照經(jīng)濟的實質來繳納稅額。