韋婧夢

一、引言

我國政府會計經歷了近70年的發(fā)展進程。每一階段的改革和發(fā)展，都是對當時的發(fā)展水平和時代背景的適應，體現了會計工作與時俱進地對政府工作的保障。為適應新時代政府和公共部門職能的轉變升級，特別是更加科學的政府管理水平、我國經濟轉型的需要對會計信息質量的要求，國家實施了比以往任何一次更加深入、更加徹底的新一輪政府會計改革，要求行政事業(yè)單位在會計核算上趨同企業(yè)。全力推進政府會計改革，對建立現代政府財政制度、建立法治政府，提升政府工作透明度和決策有用性具有重要意義。高校實施政府會計制度以來，在實際的工作中會計核算難點、痛點不斷凸顯。筆者通過認真學習政府會計制度并結合高校執(zhí)行政府會計制度過程中遇到的難點和共性問題，針對性地提出解決辦法，以期為政府會計制度不斷完善提供依據。

二、政府會計制度實施的背景和意義

2017年10月24日，財政部會計司發(fā)布財會[2017]25號文，宣布不再使用原13個行政事業(yè)單位相關會計制度，統(tǒng)一使用政府會計制度。由于原有政府會計核算制度不能如實反映政府“家底”；不利于政府增強資產欠債管理；無法客觀反映政府運行成本，不利于政府營運的績效評價；難以提供科學、合理的政府綜合財務報告信息。因此，政府會計準則制度順勢而生，它全面清晰反映政府財務信息和預算執(zhí)行信息，為開展信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監(jiān)督考核、防范財務風險等提供支持，促進政府財務管理服務水平和財政經濟可持續(xù)發(fā)展。

三、新政府會計制度給會計工作帶來的變化

（一）創(chuàng)造性地采用“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式

執(zhí)行政府會計制度后，行政事業(yè)單位的經濟活動在同一會計核算系統(tǒng)中實現財務會計與預算會計雙核算的功能，分別以權責發(fā)生制、收付實現制為基礎核算經濟活動的收入和支出，最后形成財務報告和決算報告雙報告。另一方面，這兩個獨立會計核算體系的財務報告和決算報告相互補充和完善，共同反映行政事業(yè)單位的財務信息和預算資金執(zhí)行情況。

（二）不同類型單位的會計制度得到統(tǒng)一

在執(zhí)行會計準則之前，雖然各行政事業(yè)單位實行不同的預算管理會計制度，自成體系，但核算內容又存在交叉，不同的行業(yè)核算口徑各異，造成不同部門、單位的會計信息可比性較低，嚴重影響了對財務信息的分析和利用。執(zhí)行政府會計準則后，事業(yè)單位的會計制度形成“統(tǒng)一”的格局，使不同類型行政單位的會計核算同表可比，為單位和部門合并財務報表、分步編制部門決算奠定了堅實的制度基礎。

（三）擴展了財務會計核算范疇，強化了財務會計的功能

政府會計制度豐富了政府資產、負債的內容，財務會計要素的資產、負債分類更精細，保證會計核算內容更加準確。財務會計全面引入了權責發(fā)生制，在會計科目設置和賬務處理中著力強化財務會計功能。

（四）改進預算會計功能，優(yōu)化了預算會計科目和報表體系

1.政府會計制度在核算內容上改進了預算會計內容：對預算會計科目及核算內容進行了調整和優(yōu)化，構建符合部門、單位實際情況的預算管理目標。

2.政府會計制度完善了報表體系和結構：將報表分為預算會計報表和財務報表兩大類，即所謂雙報表。

四、高校執(zhí)行政府會計制度過程中面臨的問題

（一）財務人員對政府會計制度理解不夠透徹

政府會計制度正式落地實施以來，財務人員大多還是感覺很難理解、吃透。由于財政部門對政府會計準則制度培訓時間短，并且邀請的專家多為高?；蚴堑谌降睦蠋?，師資力量有限，講授的知識多為理論知識，針對性不強，實用性不足，培訓收效甚微，因此財務人員對于政府會計制度缺乏深入的領悟和理解。加之財務人員業(yè)務素質參差不齊、專業(yè)知識架構不完善，且對舊制度的記賬模式已經深根蒂固，固有思維難以扭轉。以上都成為影響政府會計制度核算模式推進實施的客觀因素。

（二）平行記賬不準確，預算會計時有遺漏現象

平行記賬是政府會計改革的一個重大變化。政府會計制度規(guī)定：對納入部門預算管理的現金收支業(yè)務進行平行記賬，即在同一筆會計分錄中既要進行財務會計核算又要進行預算會計核算，對于其他業(yè)務，僅需要進行財務會計核算。在實際工作中，經濟業(yè)務的收入和支出是否納入預算管理以及是否需要進行平行記賬，財務人員尚不能準確區(qū)分和判定，很大程度取決于自己的職業(yè)判斷。不同的財務人員對于同一筆經濟業(yè)務判斷結果可能完全不同，導致賬務處理存在不準確現象。即使財務人員判斷結果準確，但由于“單分錄”思維定式的影響以及“雙分錄”帶來的工作量翻倍，只記財務會計而漏記預算會計的現象屢見不鮮。因此平行記賬也成為了會計核算的一大難點。

（三）財務會計和預算會計核算產生暫時性差異的問題

根據政府會計制度要求，財務會計使用權責發(fā)生制進行核算，預算會計使用收付實現制進行核算。不同的會計核算基礎，導致財務會計和預算會計核算產生了差異，這種差異是由于收入支出確認時點不同而造成的暫時性差異，比較典型業(yè)務是工資薪金里社保和個人所得稅等代扣代繳業(yè)務。

1.高校發(fā)放工資業(yè)務，首先計提各類費用并發(fā)放。具體分錄如下：

2.按照社保、個稅規(guī)定的劃扣時間繳納相關費用，具體分錄如下：

從上述分錄可以看出，社保和個稅在劃扣時業(yè)務活動費用和事業(yè)支出的暫時性差異消失。但是在年末代扣下來的社保和個人所得稅在次年年初再劃扣的情況下，預算支出數和業(yè)務活動費產生年度上的差異，影響財政資金預算執(zhí)行進度的完成，甚至影響決算報表編制。

（四）受托代理資產、負債科目使用不規(guī)范且核算項目不完善

政府會計制度擴充了財務會計核算范圍，在資產方面，增加了公共基礎設施、政府儲備物資、文化文物資產、保障性住房和受托代理資產；在負債方面，增加了預計負債、受托代理負債等核算內容，以全面反映單位承擔的現實義務。財務人員對新增科目掌握不到位，不能準確運用會計科目進行賬務處理。特別是對于受托代理資產、負債方面的業(yè)務，在會計核算時無法準確區(qū)分其他應付款和受托代理資產、負債的核算范圍，將受托代理業(yè)務發(fā)生的資金收付混入單位的往來款項進行核算，引起核算混亂。例如，高校財務代收代管的團費，往往通過設置“其他應付款－團費”科目進行會計核算，顯然不符合政府會計制度的核算要求。執(zhí)行政府會計制度過程中，高校收到委托方管理的資產為現金和銀行存款的，在某種程度和意義上可以理解為?？顚Ｓ觅Y金，它不通過“受托代理資產”科目核算，應通過“庫存現金”、“銀行存款”科目進行核算，在核算過程中因科目設置過于簡單，無法清楚地區(qū)分受托代管的資金和高校自有資金，進而無法對?？钯Y金進行經費控制。

五、政府會計制度實施過程中問題優(yōu)化方案探討

（一）加強財務人員業(yè)務培訓，多形式多渠道提升業(yè)務能力

政府會計制度改革變化大、內容復雜，是財務人員面臨的一大挑戰(zhàn)。高校財務人員必須認真學習、理解新政府會計制度的各項要求，靈活應用現代化手段完成會計核算工作。財政部門應針對財務人員現狀實施階段性的培訓，第一階段是對會計人員進行初步的培訓教育，讓財務人員對政府會計制度基本框架有初步了解；第二階段是在政府會計制度實施過程中加強后續(xù)培訓，或是財政部門進行回訪，通過收集和解決各單位在實施過程中存在的共性問題進行答疑解惑，促使會計人員的能力水平與新會計制度實施要求更相契合。再者，針對政府會計制度實施中出現的困難點和易錯點，要通過依靠高校財務人員集體研究、借鑒其他兄弟院校典型經驗做法、外出調研等形式及時化解，使政府會計制度在高校全面、有效落地實施。

（二）準確掌握平行記賬要求，強化財務信息化建設

準確理解納入部門預算管理的現金收支定義，熟練掌握平行記賬的要求。政府會計制度要求在日常會計核算中，對納入部門預算管理的現金收支業(yè)務進行“平行記賬”。判定一項業(yè)務是否需要平行記賬要滿足以下條件：一是該業(yè)務涉及到現金收支，這里的現金是廣義的概念，而不是狹義的“庫存現金”，在政府會計制度中指的是庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金、財政應返還額度。二是資金納入預算管理。一些往來款項，需要正確判斷往來款項的性質，并非所有的往來業(yè)務都不需要平行記賬，只有涉及到收支業(yè)務且納入預算管理資金的往來業(yè)務需要平行記賬。如收到的質保金和應繳財政款等暫收暫付資金，不納入部門預算，不需要平行記賬；涉及到納入預算收支的應收應付業(yè)務，需要平行記賬。

平行記賬模式使得財務人員的工作量倍增，提高財務信息化水平是應對這一問題的有效手段。目前大部分的高校都進行財務信息化改革，主流做法是借助信息化手段。高校報賬人員實行網上填制報賬單據，財務人員根據報賬人員填制預算項目單據信息自動生成 “雙分錄”模式的記賬憑證，每一筆經濟業(yè)務財務會計都要全面反映，對納入當期部門預算管理的現金收支業(yè)務預算會計才做核算，因此可以通過財務核算系統(tǒng)的設置實現由財務會計推導自動生成預算會計，極大地避免了因財務人員的職業(yè)判斷而產生核算錯誤。同時，可以借助財務信息系統(tǒng)的個性化設置，對財務會計的費用和預算會計的支出分別掛接預算項目進行核算，再通過建立定期對賬機制，定期核對預算項目的財務會計和預算會計支出數是否一致，確保核算準確性。通過上述方式，不僅大大的提升財務人員的工作效率，并且能夠做到平行記賬不重不漏，提升財務信息質量。

（三）通過設置過渡性賬戶，解決暫時性差異核算問題

在預算會計增設“事業(yè)支出－社會保險、應交個人所得稅” 等暫時性過渡性質賬戶?！笆聵I(yè)支出－社會保險、應交個人所得稅”等暫時性過渡性質賬戶與財務會計中“應付職工薪酬－社會保險（個人部分）、其他應交稅費－應交個人所得稅”等形成科目映射關系，預算會計科目可以以財務會計科目為依托，完全實現自動“平行記賬”。預算會計借助過渡性賬戶一次性確認了支出，包含代扣的社保、個稅等。保證了財務會計的費用和預算會計的支出一致，解決暫時性差異問題和保證決算報表編制的準確性，同時也減少了財務人員的工作量。

（四）明確受托代理范圍，完善受托代理核算

只有厘清行政事業(yè)單位受托代理資產、負債的含義，才能正確判斷受托代理業(yè)務與往來業(yè)務的區(qū)別?！笆芡写碣Y產” 是指單位接受委托方委托管理的各項資產，即單位代管資產。“受托理負債”是指單位接受委托，取得受托管理資產時形成的負債。受托代理資產、負債的概念與資產概念、確認條件對比可以看出，因受托代理業(yè)務而產生的資產并不屬于高校的自有資產，因此不涉及政府會計制度核算的“雙分錄”。受托代理業(yè)務包括“受托代理資產”、“受托代理負債”，這是政府會計制度中的新增設的科目，高校財務人員要正確運用會計科目，將屬于受托代理資產的業(yè)務記入“受托代理資產”，同時確認“受托理負債”，將屬于往來款項性質的業(yè)務記入“應付款”和“其他應付款”。高校團費業(yè)務具體工作由單位財務機構代辦，履行“受人之托，代為管理”，符合“受托理負債”含義，應當作為受托代理業(yè)務進行核算。收到團費時為現金或是銀行存款時，借記 “庫存現金/銀行存款”，貸記“受托代理負債”科目；支出團費時，借記“受托代理負債”科目，貸記“庫存現金/銀行存款”科目。高校經濟業(yè)務繁多且復雜，受托代理資產的核算需要進一步細化、完善?！皫齑娆F金/銀行存款”、“受托代理負債” 科目根據高校個性需求設置輔助明細核算，如“庫存現金/銀行存款－團費”、“受托代理負債－團費”，達到專項資金在可控的范圍內支出。輔助明細核算將每項受托代理業(yè)務獨立核算，可以更全面直觀的查詢到受托代理業(yè)務的經濟實質內容，提升受托代理業(yè)務的管理服務水平。

六、結語

政府會計制度雖然已經落地實施三年多，但是三年多來的實施過程中仍舊存在著一些問題需要高校財務人員根據單位自身的實際情況解決，加強單位會計人員自身的素質，不斷思考如何解決制度與實際工作的矛盾，強化單位信息化建設，為政府會計制度不斷完善提供依據，從而最大限度的將制度和實際工作相結合。