李梓碩

一、引言

2020年6月24日，財(cái)政部發(fā)布的《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》界定了租金減讓的內(nèi)涵。如果承租人與出租人就現(xiàn)有租賃合同達(dá)成租金減免、延期支付等，并滿足一定條件，企業(yè)可以選擇采用本規(guī)定的簡(jiǎn)化方法。該規(guī)定給予了承租人和出租人針對(duì)租金減讓按簡(jiǎn)化方法進(jìn)行處理的選擇權(quán)。2021年6月3日，財(cái)政部發(fā)布調(diào)整該規(guī)定適用范圍的通知，將簡(jiǎn)化方法延長(zhǎng)至2022年6月30日，來(lái)進(jìn)一步降低承租人執(zhí)行準(zhǔn)則的難度與成本。本文將租金減讓會(huì)計(jì)處理分為三種情況進(jìn)行分析，并闡述銜接規(guī)定的賬務(wù)處理，對(duì)減輕企業(yè)實(shí)務(wù)工作具有重要意義。

二、發(fā)布背景

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2020年5月發(fā)布了《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓》。財(cái)政部隨后發(fā)布該規(guī)定以及適用范圍調(diào)整通知的背景主要有以下幾方面：

1.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際趨同的大環(huán)境下，該規(guī)定以及適用范圍的調(diào)整推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

2.降低實(shí)務(wù)中的調(diào)整成本。規(guī)定的出臺(tái)，明確了承租人不需要對(duì)租金減讓按照租賃變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而是為承租人及出租人提供了簡(jiǎn)化處理方法，減少實(shí)務(wù)工作中租賃變更調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的困難和成本。

3.反應(yīng)交易實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性。在新冠肺炎疫情期間，為了減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，支持企業(yè)盡快復(fù)工復(fù)產(chǎn)，給予的租金減讓，實(shí)質(zhì)上是一種優(yōu)惠政策，不應(yīng)該影響原有使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債確認(rèn)。因此采用簡(jiǎn)化處理可以反應(yīng)交易實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性。

三、關(guān)于《規(guī)定》中租金減讓處理原則

對(duì)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)）的企業(yè)，承租人繼續(xù)按照與減讓前一致的方法計(jì)算租賃負(fù)債的利息費(fèi)用、對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊。在達(dá)成減讓協(xié)議時(shí)，按照實(shí)際減讓的金額沖減相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整租賃負(fù)債。依據(jù)該規(guī)定，將符合簡(jiǎn)化方法的租金減讓會(huì)計(jì)處理劃分為三類：

1.租金減免：租金減讓后的租賃對(duì)價(jià)較減讓前減少且后期不再支付；

2.延期支付：租金減讓導(dǎo)致租賃對(duì)價(jià)基本不變但支付時(shí)點(diǎn)延遲的；

3.租金減免和延期支付的組合：租金減讓導(dǎo)致租賃對(duì)價(jià)減少且支付時(shí)點(diǎn)延遲的。

針對(duì)以上三種情況，結(jié)合案例進(jìn)行分析，闡述承租人以及出租人的賬務(wù)處理。

2019年1月1日，承租人A公司與出租人B公司簽訂了一份辦公樓租賃合同，期限3年，沒(méi)有初始直接費(fèi)用，無(wú)續(xù)租或終止租賃選擇權(quán)。每季度租金為10000元，于每季度末支付，并按季度計(jì)算利息和計(jì)提折舊。A公司租入該辦公樓為管理部門(mén)使用，采用年限平均法計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊。A公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，增量借款利率為12%（年利率）。甲公司2020年3月31日，由于新冠肺炎疫情影響，A公司與B公司簽訂租金減讓協(xié)議，假定分以下三種情形：

情形一：免除A公司2020年第二季度的租金，其他合同條款不變；

情形二：免除A公司2020年第二季度的租金，租賃期延長(zhǎng)一個(gè)季度，延長(zhǎng)租賃季度的租金為10000元，于季度末支付。

情形三：將A公司2020年第二季度租金減半，2021年第一季度至租賃期屆滿每季度租金增加8%，于每季度末支付。

未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偳闆r見(jiàn)表1。未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偳闆r同理。

表1 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?單位：元

情形一屬于第（1）種分類，租金減讓后的租賃對(duì)價(jià)較減讓前減少且后期不再支付。詳見(jiàn)表2。

表2 情形一承租人與出租人會(huì)計(jì)處理

情形二屬于第（2）種分類，租金減讓導(dǎo)致租賃對(duì)價(jià)基本不變但支付時(shí)點(diǎn)延遲。詳見(jiàn)表3。

通過(guò)對(duì)案例賬務(wù)處理進(jìn)行分析，租金減讓中租金的減少與推遲支付，并不按照租賃變更來(lái)進(jìn)行處理，也不影響按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息，繼續(xù)按照與減讓前一致的折現(xiàn)率計(jì)算租賃負(fù)債的利息費(fèi)用并計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。此時(shí)的“租賃負(fù)債-租賃付款額”更像是“其他應(yīng)付款”，不影響計(jì)算租賃負(fù)債余額，而是作為計(jì)量應(yīng)付租金的一個(gè)科目。

情形二屬于第（2）種分類，租金減讓導(dǎo)致租賃對(duì)價(jià)基本不變但支付時(shí)點(diǎn)延遲。詳見(jiàn)表3

表3 情形二承租人與出租人會(huì)計(jì)處理

四、《規(guī)定》與適用范圍調(diào)整的銜接處理分析

如果租金減讓期間超過(guò)2021年6月30日，在適用范圍調(diào)整之前，該減讓不能適用《規(guī)定》的簡(jiǎn)化處理方法，應(yīng)當(dāng)按照租賃變更來(lái)進(jìn)行處理，調(diào)減租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。2021年6月，財(cái)政部發(fā)布調(diào)整《規(guī)定》適用范圍通知后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循一致性原則，在適用范圍調(diào)整前符合簡(jiǎn)化方法條件的租賃，在適用范圍調(diào)整后也應(yīng)當(dāng)采用簡(jiǎn)化方法。在本通知發(fā)布前已按照租賃變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，沖減租賃變更的調(diào)整分錄，對(duì)按照租賃變更跟按照簡(jiǎn)化方法計(jì)算的損益的差額進(jìn)行調(diào)整，對(duì)上年的影響數(shù)計(jì)入利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)，對(duì)本年的影響數(shù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本和費(fèi)用。損益的差額的調(diào)整包括對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊的調(diào)整以及對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的調(diào)整。租金減讓金額則計(jì)入利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整租賃負(fù)債。

表4 情形三承租人與出租人會(huì)計(jì)處理

五、啟示

本文的創(chuàng)新之處在于，將承租人和出租人（經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃）的賬務(wù)處理進(jìn)行歸納闡述，比較直觀。減免租金引起的租賃對(duì)價(jià)變更按照租賃準(zhǔn)則屬于租賃變更的一種情況，如果按照租賃變更處理，需要重新計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，工作量較大。新冠肺炎疫情屬于不可抗力事件，如果因?yàn)椴豢煽沽κ录{(diào)整報(bào)表，不能反應(yīng)交易實(shí)質(zhì)，會(huì)影響報(bào)表的可比性。采用簡(jiǎn)化方法進(jìn)行處理，減輕了企業(yè)實(shí)務(wù)中的工作難度，同時(shí)保證了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，有利于提供相互可比的會(huì)計(jì)信息。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，要明確簡(jiǎn)化方法適用的范圍，確保租金減讓符合采用簡(jiǎn)化方法進(jìn)行處理的條件。在適用范圍調(diào)整的銜接上，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行追溯調(diào)整，確保簡(jiǎn)化方法的一致性。