袁化一 YUAN Hua-yi；翟曜 ZHAI Yao；張起超 ZHANG Qi-chao

（內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)，呼和浩特 010018）

0 引言

在鐵路工程建設(shè)的高速發(fā)展之中依舊存在著一些問題，在當(dāng)前逐漸更為激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中如何保持利潤(rùn)的持續(xù)增長(zhǎng)，就需要降低與控制鐵路工程建設(shè)成本。成本控制一方面與工程質(zhì)量相關(guān)聯(lián)，另一方面直接關(guān)系建設(shè)單位獲取的項(xiàng)目利潤(rùn)，因此成本的管理與控制在鐵路建設(shè)企業(yè)中勢(shì)在必行。

作業(yè)成本法簡(jiǎn)稱為ABC（Activity-based costing）成本法，起源于美國(guó)。余緒纓在20世紀(jì)90年代首次將作業(yè)成本法引入中國(guó)。許萍以市政工程中路橋建設(shè)項(xiàng)目為例，進(jìn)一步拓寬了作業(yè)成本法在不同建筑工程中的適用性，同時(shí)根據(jù)不同類型的建設(shè)工程設(shè)計(jì)了更符合路橋建設(shè)項(xiàng)目的實(shí)施要點(diǎn)、計(jì)算方法、成本核算步驟[2]。李聞一等以橋梁項(xiàng)目為例，認(rèn)為在采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制后，橋梁建設(shè)項(xiàng)目的成本下降顯著[3]。

他狼狽地從空中落下，在節(jié)足的支撐下重新穩(wěn)住身體，只覺腳后跟一陣火辣辣地疼痛。他知道，自己左腳的后跟被削掉了一大塊肉，甚至已經(jīng)傷到了骨頭，但他不能去看，因?yàn)槟菚?huì)削弱他的意志。

1 作業(yè)成本法概念界定及理論依據(jù)

1.1 相關(guān)概念

成本控制：成本控制的系統(tǒng)管理就是在現(xiàn)有管理模式下，按照公司的目標(biāo)降低成本，有規(guī)劃、有側(cè)重地對(duì)整個(gè)流程實(shí)施管理工作，保證實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)生產(chǎn)成本，降低不合理的企業(yè)成本費(fèi)用消耗。

作業(yè)成本法：基于作業(yè)的成本核算（ABC）的主要原則是作業(yè)會(huì)消耗一定數(shù)量的資源，對(duì)于具體的資源，計(jì)算并確認(rèn)其成本動(dòng)因，該資源對(duì)應(yīng)的相關(guān)成本為活動(dòng)成本，再計(jì)算并確認(rèn)該工序的成本動(dòng)因。

1.2 理論依據(jù)

工程造價(jià)管理脫節(jié)的現(xiàn)象：項(xiàng)目管理側(cè)重于材料成本和施工成本，而忽略組織成本。

在建筑行業(yè)，項(xiàng)目間接費(fèi)用的比重逐漸上升，分?jǐn)偟碾y度也隨之增加，同時(shí)傳統(tǒng)成本法計(jì)算成本數(shù)據(jù)失真，導(dǎo)致決策失誤。

成本動(dòng)因理論：透過合理核算作業(yè)成本來追溯新產(chǎn)品的過程與生產(chǎn)成本的積累并追蹤費(fèi)用消耗的源頭，從而建立起費(fèi)用與資源耗費(fèi)之間的內(nèi)部相關(guān)性。

2 Z集團(tuán)成本控制現(xiàn)狀

Z集團(tuán)公司現(xiàn)承建大型工程項(xiàng)目頂層設(shè)置集團(tuán)（局）指揮部，下設(shè)子公司（處）項(xiàng)目部，再下一層則為作業(yè)隊(duì)。一般情況下采用項(xiàng)目責(zé)任承包制，總公司對(duì)項(xiàng)目直接負(fù)責(zé)，承包管理層將項(xiàng)目承包后，項(xiàng)目經(jīng)理簽訂承包合同并選取合適的人員組建成立項(xiàng)目部。

圖2A和表1示，不同分化程度(Z=2.52，P=0.011)和病理分期(Z=2.19，P=0.028)與CEACAM1表達(dá)有關(guān)聯(lián)。不同年齡(Z=1.04，P=0.297)和性別(Z=0.06，P=0.949)與患者CEACAM1表達(dá)無關(guān)聯(lián)。CEACAM1表達(dá)水平越高，食管腺癌分化程度越差，患者病理分期越晚。以上結(jié)果均提示CEACAM1代表了腫瘤的惡性程度，可以幫助臨床判斷食管癌患者的預(yù)后。

3 Z集團(tuán)成本控制存在的問題及產(chǎn)生的原因

3.1 存在的問題

成本核算不準(zhǔn)確；目前Z集團(tuán)將建設(shè)成本分為五類并設(shè)置間接費(fèi)用，發(fā)生的措施成本和管理成本計(jì)入一般賬戶。不但沒有辦法科學(xué)地衡量成本，而且沒有辦法從消耗的角度進(jìn)行科學(xué)的分配。

權(quán)責(zé)分工不明確；根據(jù)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)水平在相關(guān)環(huán)節(jié)沒有匹配相應(yīng)的人員，造成資源浪費(fèi)、人員執(zhí)行力不足、成本管理意識(shí)不強(qiáng)，管理工作毫無用處。

作業(yè)價(jià)值鏈理論：對(duì)企業(yè)可以提供施工成本價(jià)值的材料實(shí)行有效性分解以區(qū)別于增值作業(yè)與非增值作業(yè)，確定每一過程環(huán)節(jié)中所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和費(fèi)用。

3.2 產(chǎn)生的原因

成本管理的概念僵化；人員降低成本意識(shí)淡薄，認(rèn)為成本管理只是高級(jí)管理人員或會(huì)計(jì)人員的工作，不熟悉成本管理理念，無法掌握相關(guān)知識(shí)。

根據(jù)以上總結(jié)，分別對(duì)以下作業(yè)中心的成本動(dòng)因進(jìn)行了選擇和確定如表2所示。

溝通渠道不暢：Z集團(tuán)公司的溝通渠道太長(zhǎng)，因?yàn)樗暮芏囗?xiàng)目?jī)?nèi)部層級(jí)多，中間環(huán)節(jié)多，容易造成信息丟失。

1.基建并賬問題。建議主管部門予以高度重視，將此作為專題研究，統(tǒng)一口徑，指導(dǎo)和督促高校做好并賬業(yè)務(wù)，以便為編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告及明年實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》打下良好的基礎(chǔ)。建議有針對(duì)性地加強(qiáng)培訓(xùn)，引導(dǎo)和督促會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)制度的學(xué)習(xí)，尤其是會(huì)計(jì)改革的新制度學(xué)習(xí)，使其熟悉和掌握新制度新要求，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能。

圖4中第1列為各納米粒子的掃描電鏡圖(SEM)，圖中均為放大5×104倍的以后的納米粒子圖片，第2列為各納米粒子的透射電鏡圖(TEM)，圖中均為單位標(biāo)尺為50 nm的圖片。原料氣相納米二氧化硅的原生粒徑為12 nm，但是從圖4中可以看出，原料納米二氧化硅由于團(tuán)聚導(dǎo)致粒徑明顯變大，而在經(jīng)過表面修飾后的納米顆粒的外觀一致，比較均一，相比于原料粒徑更小且分散性更好。

信息化水平較低：Z集團(tuán)公司派出的項(xiàng)目會(huì)計(jì)師只承擔(dān)記賬的功能，所需資料由施工現(xiàn)場(chǎng)管理人員提供。

4 作業(yè)成本法在Z集團(tuán)成本控制中的必要性與可行性

對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析時(shí)使用SPSS 20.0統(tǒng)計(jì)學(xué)軟件，以[n（%）]表示計(jì)數(shù)資料，使用 χ2檢驗(yàn)，以（±s）表示計(jì)量資料，采用t檢驗(yàn)，多組間的比較采用F檢驗(yàn)，進(jìn)行Pearson相關(guān)分析，P＜0.05為差異有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義。

技術(shù)層面，Z集團(tuán)項(xiàng)目部配備了計(jì)算機(jī)和相應(yīng)的會(huì)計(jì)軟件，安裝工程的操作程序有很強(qiáng)的順序性。這些是Z集團(tuán)使用作業(yè)成本法的有利條件。

小說家接著說：“你還有一個(gè)致命的弱點(diǎn)，你不應(yīng)該沾染女人。國(guó)外的一些大資本家，他們?cè)谂松砩嫌缅X都是很吝嗇的，這也是他們所以能把事業(yè)做得越來越大的一個(gè)重要原因。”

5 作業(yè)成本法在Z集團(tuán)DX項(xiàng)目成本核算案例分析

在綜合考慮了施工關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)、工藝流程、重要程度以及金額后，確定15項(xiàng)主要作業(yè)，以主要作業(yè)為中心，以各個(gè)作業(yè)的相關(guān)程度為合并依據(jù)，將施工成產(chǎn)流程前后的相關(guān)作業(yè)依附于主要作業(yè)之上予以合并。

根據(jù)的勞務(wù)分包協(xié)議可以得出Z集團(tuán)公司DX工程“四電”系統(tǒng)集成建設(shè)項(xiàng)目各專業(yè)等相關(guān)成本明細(xì)數(shù)據(jù)如表1所示。

表1 成本明細(xì)數(shù)據(jù) 單位：萬(wàn)元

Z集團(tuán)分公司所承接的該分包施工工程，工程建設(shè)方為太原鐵路局集團(tuán)有限公司，項(xiàng)目位于太原市。項(xiàng)目包括太原站以南部分通信、信號(hào)、信息、電力、供電、牽引變電、房建等工程。

1.2 胰腺癌組織芯片制作 將 FFPE 胰腺癌組織標(biāo)本常規(guī)制成 H-E 切片，再根據(jù) H-E 切片確定具有代表性的腫瘤部位及癌旁組織，應(yīng)用商品化 Recipient Block 模塊（1.5 mm，9×10；Quick-Ray）和手工 Quick Ray 組織芯片制作槍（韓國(guó)UINTMA 公司）制備組織芯片。另外制作 20例小樣本的胰腺癌組織芯片用于雜交條件優(yōu)化。

雨水通過圖3(a)中“1”所示的縫隙進(jìn)入“2”所示的夾層；夾層中的螺栓(如圖3(b)中“3”所示)和呼吸孔(如圖3(b)中“4”所示)未采用防水密封墊，導(dǎo)致水沿著螺栓和呼吸孔進(jìn)入電流互感器箱體內(nèi)部，如圖3(c)中“5”所示。

管理制度不完善：Z集團(tuán)服務(wù)范圍廣泛項(xiàng)目遍及國(guó)內(nèi)外，服務(wù)環(huán)境復(fù)雜多樣。會(huì)出現(xiàn)管理重疊、異地原因?qū)е卤O(jiān)管不力、制度不科學(xué)、項(xiàng)目職責(zé)未梳理清楚。

表2 項(xiàng)目成本動(dòng)因選擇表

光纜作業(yè)中心和電纜運(yùn)營(yíng)中心均采用同質(zhì)材料建造，施工過程相似，且流經(jīng)同一個(gè)作業(yè)中心，所以使用同一個(gè)作業(yè)中心進(jìn)行分?jǐn)?。下面以這兩個(gè)作業(yè)中心為例，在工程項(xiàng)目中采用作業(yè)成本法計(jì)算作業(yè)成本的實(shí)際分布情況。

傳統(tǒng)成本法下，DX工程項(xiàng)目光纜作業(yè)中心和電纜作業(yè)中心的直接成本數(shù)據(jù)如表3所示。

表3 直接費(fèi)用計(jì)算表

傳統(tǒng)成本法下光纜作業(yè)中心、電纜作業(yè)中心間接費(fèi)用分配率計(jì)算如表4所示，分?jǐn)傎M(fèi)用計(jì)算如表5所示。

表4 間接費(fèi)用分配率計(jì)算表

表5 間接費(fèi)用分?jǐn)偙?/p>

作業(yè)成本法下由于每個(gè)作業(yè)中心在施工過程中的復(fù)雜程度不同，作業(yè)量的消耗也就不同。DX工程光纜作業(yè)中心與電纜作業(yè)中心的工藝流程類似，設(shè)置主要成本動(dòng)因11個(gè)，按照作業(yè)成本法其成本動(dòng)因選擇及分配率，光纜及電纜作業(yè)中心分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用及措施費(fèi)用的結(jié)果如表6表7所示。

表6 光纜作業(yè)中心間接費(fèi)用

表7 電纜作業(yè)中心間接費(fèi)用

傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法結(jié)果差異分析如表8表9所示。

表8 成本差異分析表（一）

表9 成本差異分析表（二）

從圖表中數(shù)據(jù)可以看出，傳統(tǒng)成本法高估了電纜作業(yè)的施工成本，低估了光纜作業(yè)的施工成本。在傳統(tǒng)成本法下，光纜作業(yè)施工成本被少計(jì)了12.52%，電纜作業(yè)施工成本被多計(jì)了2.25%。兩種成本核算方法同時(shí)扣除相同的主要材料，成本差異率則更為顯著：電纜作業(yè)的施工成本被低估了28.23%，而電纜作業(yè)的施工成本被高估14.37%。

光纜作業(yè)與電纜作業(yè)同屬敷設(shè)作業(yè)，施工工藝與流程高度類似，但是兩種作業(yè)成本在傳統(tǒng)法下光纜作業(yè)被低估，電纜作業(yè)成本被高估而且產(chǎn)生的差異額較大原因有以下幾點(diǎn)：①兩者的施工量差較大，電纜敷設(shè)的敷設(shè)里程是光纜敷設(shè)的2.6倍。光纜敷設(shè)由于涉及兩個(gè)車站的改造與11項(xiàng)通信設(shè)備的連接，工序復(fù)雜的同時(shí)施工量小，既有的線路與建筑物等導(dǎo)致大型機(jī)械設(shè)備無法入場(chǎng)，所用的施工機(jī)具相較電纜敷設(shè)就更多，相應(yīng)的間接費(fèi)用也更多。這些差異在傳統(tǒng)成本法下難以反映，而作業(yè)成本法則反映了成本的真實(shí)消耗，因此光纜敷設(shè)成本在傳統(tǒng)成本法下較低。②電纜敷設(shè)的施工工藝相對(duì)簡(jiǎn)單，工程量中只有5.25%集中在太原南站，其余部分基本上為自動(dòng)閉塞區(qū)間與區(qū)間列車運(yùn)行控制系統(tǒng)的電纜敷設(shè)作業(yè)，從而實(shí)際上比光纜敷設(shè)的效率高，費(fèi)用低。③光纜敷設(shè)中接口處理、光纜防護(hù)與防止雷擊的貫通地線作業(yè)相對(duì)復(fù)雜，如果操作不當(dāng)，在后續(xù)施工階段性驗(yàn)收當(dāng)中容易出現(xiàn)返工的現(xiàn)象，更換修理也在無形之中增加了間接成本。

6 作業(yè)成本法在Z集團(tuán)成本控制的具體實(shí)施及建議

6.1 作業(yè)成本法在Z集團(tuán)的具體實(shí)施

建立科學(xué)的成本觀念：在全公司推行作業(yè)成本法，需要樹立全局觀念，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)籌管理，一一分析建設(shè)項(xiàng)目的各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)的成本，以便發(fā)現(xiàn)并解決問題。

動(dòng)物模型建立 采用40%四氯化碳溶液腹腔注射法構(gòu)建大鼠病毒性肝纖維化模型，劑量為3 μl/g體重，每周2次，分別注射4周(實(shí)驗(yàn)組1)、8周(實(shí)驗(yàn)組2)、12周(實(shí)驗(yàn)組3)，以制備不同程度的肝纖維化模型。對(duì)照組腹腔注射等量的生理鹽水。

結(jié)合傳統(tǒng)的成本管理方法：建筑業(yè)不僅有以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算體系，還有以工程量清單為基礎(chǔ)的工程造價(jià)核算體系。實(shí)施作業(yè)成本法并不是完全摒棄傳統(tǒng)的成本管理方式，而是提供了一種新的方法與對(duì)策，將二者結(jié)合起來，可以使企業(yè)的成本會(huì)計(jì)制度更加完善和科學(xué)。建立流程化的作業(yè)成本信息系統(tǒng)和內(nèi)部大數(shù)據(jù)云端：通過這些方法的積累，企業(yè)就可以建立符合自己建設(shè)項(xiàng)目的成本數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)每一個(gè)新項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確的定價(jià)?？梢詸z查建設(shè)項(xiàng)目的投標(biāo)報(bào)價(jià)、建設(shè)工程預(yù)算和工程結(jié)算的合理性，也可以為未來項(xiàng)目的施工組織設(shè)計(jì)與投標(biāo)報(bào)價(jià)提供依據(jù)，幫助企業(yè)管理層制定更準(zhǔn)確更高效的決策。

6.2 作業(yè)成本法在Z集團(tuán)實(shí)施時(shí)應(yīng)注意的問題

成本動(dòng)因的選擇：成本動(dòng)因的選擇很大程度上反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)確性和實(shí)施成本之間的權(quán)衡。除考慮成本目標(biāo)的要求外，還應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目活動(dòng)成本庫(kù)和運(yùn)營(yíng)中心的分析進(jìn)行。

收集有效的信息數(shù)據(jù)：在施工企業(yè)的現(xiàn)狀下，可以通過計(jì)算機(jī)信息采集、人工上報(bào)和加強(qiáng)企業(yè)管理等措施來降低實(shí)施成本、同時(shí)減少成本動(dòng)因信息量的采集，進(jìn)行適當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因整合來解決這一問題。

部門之間的協(xié)作配合：從項(xiàng)目實(shí)施過程可以清楚地看出，要全面推進(jìn)Z集團(tuán)公司作業(yè)成本核算的實(shí)施，不僅需要Z集團(tuán)公司高層領(lǐng)導(dǎo)的大力支持，還需要基層員工和各級(jí)項(xiàng)目經(jīng)理的積極配合參與。

7 結(jié)語(yǔ)

實(shí)施作業(yè)成本法的目的不完全是為了在短期內(nèi)降低企業(yè)成本，而是關(guān)注于長(zhǎng)期目標(biāo)，建立新的成本核算體系，進(jìn)而降低項(xiàng)目作業(yè)成本。作業(yè)成本法基礎(chǔ)之上構(gòu)建的企業(yè)項(xiàng)目可以通過準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)將作業(yè)管理體系、作業(yè)預(yù)算體系、成本核算體系將與企業(yè)目標(biāo)管理體系有機(jī)的結(jié)合建立起來。從基于作業(yè)的成本核算中獲得公司自己的標(biāo)準(zhǔn)成本定價(jià)體系，那么才會(huì)真正凸顯作業(yè)成本法持續(xù)降低成本的真正價(jià)值。