【摘 要】 租賃補(bǔ)貼型住房保障是住房保障的重要類型，文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從理論上闡釋租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)關(guān)于租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的基本理論框架。闡釋的租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題包括租賃補(bǔ)貼型住房保障的審計(jì)需求、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)客體、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

【關(guān)鍵詞】 租賃補(bǔ)貼型住房保障; 資源類委托代理關(guān)系; 租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì); 審計(jì)基本理論

【中圖分類號(hào)】 F239 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）09-0098-10

一、引言

住房權(quán)是《世界人權(quán)宣言》等一些國(guó)際公約一致確認(rèn)的一項(xiàng)基本人權(quán)。因此，世界各國(guó)都建立了住房保障制度，我國(guó)也不例外?？傮w來(lái)說(shuō)，我國(guó)的住房保障制度可以區(qū)分為租賃補(bǔ)貼型住房保障和產(chǎn)權(quán)支持型住房保障，這兩種住房保障涉及的經(jīng)濟(jì)關(guān)系不同，因而審計(jì)相關(guān)的問(wèn)題也存在差異，本文聚焦租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)。

審計(jì)作為一種糾偏機(jī)制，在許多的領(lǐng)域都可以發(fā)揮作用[1]，由于租賃補(bǔ)貼型住房保障制度及其實(shí)施中尚存在問(wèn)題，并且需要持續(xù)完善[2-3]，因此，審計(jì)應(yīng)該成為租賃補(bǔ)貼型住房保障制度的重要成員。世界上多數(shù)國(guó)家在其住房保障制度中，都將審計(jì)作為其重要成員，我國(guó)也不例外，在廉租住房和公共租賃住房中，審計(jì)都已經(jīng)在發(fā)揮作用。然而，審計(jì)要真正有效地在租賃補(bǔ)貼型住房保障中發(fā)揮糾偏作用，依賴于科學(xué)地建構(gòu)租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)制度。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，從理論上正確認(rèn)知租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，是科學(xué)地建構(gòu)租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)制度的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，只有個(gè)別文獻(xiàn)涉及到租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問(wèn)題，整體來(lái)說(shuō)，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)基本理論研究尚未起步。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從理論上闡釋租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)關(guān)于租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的基本理論框架，以深化人們對(duì)租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

租賃補(bǔ)貼型住房保障的主要方式是廉租住房和公共租賃住房，圍繞這些類型的住房保障審計(jì)的研究文獻(xiàn)較少，少量文獻(xiàn)涉及到租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問(wèn)題。

個(gè)別文獻(xiàn)涉及到租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的審計(jì)需求，例如，“隨著財(cái)政對(duì)保障性住房投入力度的加大，對(duì)保障性住房資金開(kāi)展績(jī)效審計(jì)已成為我國(guó)政府審計(jì)的重要職責(zé)”[4]。

少量文獻(xiàn)涉及到租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的審計(jì)主體，例如，“應(yīng)設(shè)立廉租房建設(shè)審計(jì)項(xiàng)目組，組長(zhǎng)、主審相對(duì)穩(wěn)定，其余審計(jì)人員則根據(jù)各階段審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)重點(diǎn)抽調(diào)不同處室的相關(guān)人員參與組成”[5];“上級(jí)審計(jì)部門安排都是本縣審計(jì)部門負(fù)責(zé)本縣保障性住房跟蹤審計(jì)工作，從一定意義上說(shuō)是下審上的關(guān)系”，“要改變本縣審本縣的審計(jì)方式，實(shí)行上審下或市縣抽調(diào)人員集中交叉審計(jì)，維護(hù)審計(jì)的依法性和獨(dú)立性”[6];王杏芬[7]分析了我國(guó)當(dāng)前公租房監(jiān)管體系存在的問(wèn)題及其成因，同時(shí)從監(jiān)管和治理視角，構(gòu)建了公租房項(xiàng)目建設(shè)云審計(jì)監(jiān)管體系與多部門協(xié)同監(jiān)管模式。

個(gè)別文獻(xiàn)涉及到租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的審計(jì)客體，例如，“保障性住房審計(jì)對(duì)象包括發(fā)展改革、財(cái)政、房產(chǎn)、民政、國(guó)土資源等部門”[8]。

少量文獻(xiàn)涉及到租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)，例如，“針對(duì)廉租房建設(shè)和管理的審計(jì)，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，促進(jìn)被審計(jì)單位完善相關(guān)規(guī)章制度，提高資金使用效益”[5];廉租房項(xiàng)目審計(jì)要“發(fā)現(xiàn)和揭露存在問(wèn)題，促進(jìn)項(xiàng)目單位建設(shè)資金得到合理、有效的使用”[9];“合規(guī)性、公平性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性”是城鎮(zhèn)保障性安居工程資金績(jī)效審計(jì)目標(biāo)[10];“通過(guò)檢查享受政府廉租房的人員是否為符合條件的城鎮(zhèn)中低收入家庭，堅(jiān)決查處違規(guī)騙保、損公肥私等侵害人民群眾利益的違法違規(guī)行為，促進(jìn)國(guó)家保障性住房政策落到實(shí)處，讓真正有住房需求和住房困難的城鎮(zhèn)低收入家庭享受廉租房待遇，保障和改善民生，維護(hù)社會(huì)和諧穩(wěn)定”[11]。

少量文獻(xiàn)涉及到租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容，例如，審計(jì)調(diào)查中發(fā)現(xiàn)以下主要問(wèn)題：從土地出讓凈收益中提取廉租住房保障資金的比例沒(méi)有達(dá)到國(guó)家規(guī)定;向不符合條件的家庭發(fā)放廉租住房租賃補(bǔ)貼、分配廉租住房;一些地方出現(xiàn)了廉租住房配租困難、房源閑置的現(xiàn)象;欠收廉租住房租金和物業(yè)費(fèi);將廉租住房保障資金用于回購(gòu)經(jīng)濟(jì)適用房和工作經(jīng)費(fèi)等支出[12]。審計(jì)調(diào)查中發(fā)現(xiàn)廉租房存在的問(wèn)題主要包括政策法規(guī)不完善、建設(shè)資金缺口大、保障方式有缺陷、工程質(zhì)量有隱憂[13];保障性住房審計(jì)的內(nèi)容包括“審計(jì)保障性住房建設(shè)的基本情況和任務(wù)完成情況，審計(jì)保障性住房建設(shè)土地供給情況，審計(jì)保障性住房資金籌集、分配和管理情況，審計(jì)地方政府對(duì)保障性住房建設(shè)的保障水平，審計(jì)保障性住房建設(shè)程序和工程質(zhì)量狀況，審計(jì)保障性住房的分配和管理情況”[8];“廉租房審計(jì)涉及項(xiàng)目可行性研究、初步設(shè)計(jì)、工程施工、資金使用、項(xiàng)目質(zhì)量、土地利用等多個(gè)方面”[5];國(guó)家審計(jì)在基本保障性住房建設(shè)資金籌集過(guò)程中應(yīng)“關(guān)注財(cái)政性資金對(duì)基本保障型廉租住房和公共租賃住房建設(shè)資金的支持力度”，“關(guān)注利用住房公積金貸款支持保障性住房建設(shè)試點(diǎn)政策的落實(shí)”，“關(guān)注地方政府保障性住房投融資平臺(tái)在基本保障型廉租住房和公共租賃住房建設(shè)方面的作用和風(fēng)險(xiǎn)”，“關(guān)注廉租住房作用的發(fā)揮”[14];“對(duì)廉租房建設(shè)項(xiàng)目開(kāi)展審計(jì)工作，必須按照績(jī)效審計(jì)原則，從建設(shè)資金支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性方面入手，建立有關(guān)評(píng)價(jià)體系，對(duì)資金的使用是否達(dá)到預(yù)期的效益進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)”[9];保障性安居工程跟蹤審計(jì)的對(duì)策包括“一是要揭示城鎮(zhèn)保障性安居工程目標(biāo)任務(wù)分解完成中存在的問(wèn)題，二是要揭示保障性安居工程資金的籌集、管理和使用中存在的問(wèn)題，三是要揭示城鎮(zhèn)保障性安居工程建設(shè)管理中存在的問(wèn)題，四是要揭示保障性安居工程配套支持政策執(zhí)行中存在的問(wèn)題，五是要揭示以前年度發(fā)現(xiàn)尚未整改的問(wèn)題”[6];保障房資金績(jī)效審計(jì)應(yīng)“重點(diǎn)關(guān)注保障房資金籌集、管理和使用，建設(shè)管理，項(xiàng)目建設(shè)基本情況，目標(biāo)任務(wù)分解和完成情況，住房分配情況，配套支持政策執(zhí)行情況，信息系統(tǒng)建設(shè)七個(gè)方面內(nèi)容”[10];“福建省廈門市審計(jì)局對(duì)市本級(jí)及六個(gè)區(qū)政府投資的公共租賃房（含保障性租賃房）準(zhǔn)入和退出機(jī)制情況進(jìn)行了專項(xiàng)調(diào)查”[15]。

少量文獻(xiàn)涉及到租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的審計(jì)技術(shù)方法，例如，“創(chuàng)新廉租房審計(jì)方法，充分利用計(jì)算機(jī)審計(jì)和實(shí)地調(diào)查方法”[5];“審計(jì)人員通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查、勘驗(yàn)、測(cè)量，對(duì)報(bào)送資料的計(jì)算取證”[16];“運(yùn)用AO系統(tǒng)，不僅查出了保障房建設(shè)管理中存在的部分未按規(guī)定減免稅、廉租房租金未納入收支兩條線管理、住房保障信息平臺(tái)系統(tǒng)存在無(wú)身份信息合法性校驗(yàn)功能、保障性住房對(duì)象部分基礎(chǔ)信息不規(guī)范等問(wèn)題，還查出11名不符合廉租住房配租或貨幣補(bǔ)貼條件卻享受住房保障的人員”[17];“通過(guò)運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)保障性安居工程進(jìn)行審計(jì)”[18]。

上述文獻(xiàn)顯示，只有少數(shù)文獻(xiàn)涉及租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問(wèn)題，整體來(lái)說(shuō)，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題都缺乏研究。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從理論上闡釋租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)關(guān)于租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的基本理論框架。為此，需要在勾畫租賃補(bǔ)貼型住房保障中委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，闡釋租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，這些基礎(chǔ)性問(wèn)題包括審計(jì)需求、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)客體、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法和審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

（一）租賃補(bǔ)貼型住房保障中委托代理關(guān)系的基本框架

租賃補(bǔ)貼型住房保障是以租賃補(bǔ)貼為主要手段，幫助低收入住房困難者解決住房問(wèn)題的住房保障制度，主要方式是廉租住房和公共租賃住房，2014年起，這兩種住房保障制度并軌運(yùn)行，但是，其中的經(jīng)濟(jì)關(guān)系特別是委托代理關(guān)系還是存在一些差異的，這里分別來(lái)分析。

1.廉租住房中的委托代理關(guān)系

廉租住房是指政府以租金補(bǔ)貼、租金核減和實(shí)物配租的方式，向符合條件的住房困難城鎮(zhèn)居民提供住房的社會(huì)保障制度。從2014年起，廉租住房與公共租賃住房并軌運(yùn)行，統(tǒng)稱為公共租賃住房。廉租住房資金的來(lái)源，以財(cái)政預(yù)算安排為主，多種渠道籌措。廉租住房中存在多種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都存在信息不對(duì)稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上來(lái)說(shuō)，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[19]。根據(jù)《城鎮(zhèn)最低收入家庭廉租住房管理辦法》，廉租住房中委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。

圖1所示的廉租住房中委托代理關(guān)系，由于其形成的基礎(chǔ)不同，關(guān)系的類型也不同，可以分為資源類委托代理關(guān)系、法定類委托代理關(guān)系和合約類委托代理關(guān)系，具體分類情況如表1所示。

2.公共租賃住房中的委托代理關(guān)系

公共租賃住房是政府投資建構(gòu)或政府提供政策支持、社會(huì)力量投資建造，專門向符合條件的住房困難者以較低的租金出租的住房保障制度。政府投資的公共租賃住房的租金收入按照政府非稅收入管理的有關(guān)規(guī)定繳入同級(jí)國(guó)庫(kù)，實(shí)行收支兩條線管理，專項(xiàng)用于償還公共租賃住房貸款本息及公共租賃住房的維護(hù)、管理等。公共租賃住房涉及多個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，有多種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都一定程度上存在信息不對(duì)稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義上來(lái)說(shuō)，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[19]。根據(jù)《關(guān)于加快發(fā)展公共租賃住房的指導(dǎo)意見(jiàn)》《公共租賃住房管理辦法》《關(guān)于公共租賃住房和廉租住房并軌運(yùn)行的通知》《公共租賃住房資產(chǎn)管理暫行辦法》，公共租賃住房中委托代理關(guān)系的基本情況如圖2所示。

由于經(jīng)濟(jì)關(guān)系的形成基礎(chǔ)不同，圖2所示的公共租賃住房中的委托代理關(guān)系有多種類型，基本上可以分為資源類委托代理關(guān)系、法定類委托代理關(guān)系和合約類委托代理關(guān)系，具體情況如表2所示。

（二）租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)需求

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)需求的核心問(wèn)題是“為什么要審計(jì)”，通常認(rèn)為，源于資源類委托代理關(guān)系中委托人存在審計(jì)需求，在特殊情形下，代理人也存在審計(jì)需求[20-21]。租賃補(bǔ)貼型住房保障中有多種類型的委托代理關(guān)系，只有資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求。下面，我們來(lái)具體分析。

表1列示了七種具體情形的委托代理關(guān)系，表2列示了十二種具體情形的委托代理關(guān)系，這些關(guān)系可以分為合約類委托代理關(guān)系、法定類委托代理關(guān)系和資源類委托代理關(guān)系，不同關(guān)系的形成基礎(chǔ)不同，雙方的責(zé)權(quán)利不同，因此，審計(jì)需求也不同。

租賃補(bǔ)貼型住房保障中的合約類委托代理關(guān)系是以合約為基礎(chǔ)形成的，雙方都必須按合約的條款來(lái)履行責(zé)任，也只能按合約的條款來(lái)主張權(quán)利，因此，合約成為約束雙方行為的規(guī)則，任何一方是否存在違規(guī)行為，是很容易判斷的，因此，治理違規(guī)行為的主要手段是司法訴訟，并不需要建立復(fù)雜的治理機(jī)制，通常也不存在審計(jì)需求。

租賃補(bǔ)貼型住房保障中的法定類委托代理關(guān)系（也稱為監(jiān)管類委托代理關(guān)系）是以法律法規(guī)為基礎(chǔ)形成的，任何一方都只能按法律法規(guī)來(lái)主張權(quán)利，也必須按法律法規(guī)來(lái)履行責(zé)任，任何一方是否存在違規(guī)違法行為也較為容易判斷。因此，對(duì)于執(zhí)法方來(lái)說(shuō)，執(zhí)法檢查和行政制裁是主要手段，而對(duì)于行政相對(duì)人來(lái)說(shuō)，行政投訴和行政訴訟是其維護(hù)權(quán)益的主要手段，在這種關(guān)系中，也不需要復(fù)雜的治理機(jī)制，通常來(lái)說(shuō)，也不存在審計(jì)需求。

租賃補(bǔ)貼型住房保障中的資源類委托代理關(guān)系是委托人將一定的資源交付代理人，將較大的決策權(quán)交付代理人，同時(shí)明確提出需要代理人履行的職責(zé)，在這種關(guān)系中，代理人具有較大的自由裁量權(quán)，當(dāng)然也對(duì)委托人承擔(dān)了最大善意地使用資源來(lái)承擔(dān)職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任通常稱為經(jīng)管責(zé)任，對(duì)于這個(gè)在租賃補(bǔ)貼型住房保障領(lǐng)域的責(zé)任，也可以稱為租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任，但是，代理人未必能最大善意地承擔(dān)這種責(zé)任，其原因有兩個(gè)方面，一是由于代理人具有人性自利的天性，因此，代理人與委托人之間可能出現(xiàn)激勵(lì)不相容，在信息不對(duì)稱、合約不完備和環(huán)境不確定這些條件具備時(shí)（通常來(lái)說(shuō)，信息不對(duì)稱、合約不完備和環(huán)境不確定是資源類委托代理關(guān)系的常態(tài)，租賃補(bǔ)貼型住房保障中的資源類委托代理關(guān)系也不例外），代理人可能出現(xiàn)代理問(wèn)題;二是由于代理人還具有有限理性的人類天性，因而會(huì)出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。次優(yōu)問(wèn)題與資源類委托代理關(guān)系沒(méi)有必然聯(lián)系，即使沒(méi)有資源類委托代理關(guān)系也會(huì)出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。但是，在資源類委托代理關(guān)系中，代理人可能更加敢于決策，謹(jǐn)慎程度會(huì)有所降低，因此，次優(yōu)問(wèn)題會(huì)被放大。由于代理人的人性自利而產(chǎn)生的代理問(wèn)題及有限理性導(dǎo)致的次優(yōu)問(wèn)題，都會(huì)對(duì)其租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任的履行產(chǎn)生負(fù)面影響，因此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的治理機(jī)制，審計(jì)是這套治理機(jī)制的重要成員，以其固有職能應(yīng)對(duì)某些類型的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。

租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中的代理人有時(shí)也可能存在審計(jì)需求，一種情形是代理人沒(méi)有激勵(lì)不相容，此時(shí)，代理人具有良好的履行其承擔(dān)的租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任的動(dòng)機(jī)，因此，不會(huì)出現(xiàn)代理問(wèn)題，但是，由于人的有限理性，仍然可能產(chǎn)生次優(yōu)問(wèn)題，此時(shí)，代理人將審計(jì)作為揭示機(jī)制，揭示其履行責(zé)任中的次優(yōu)問(wèn)題，并推動(dòng)整改，從而有利于代理人更好地履行其對(duì)委托人承擔(dān)的責(zé)任;另外一種情形是將審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，此時(shí)，仍然存在激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱、合約不完備和環(huán)境不確定，代理人希望通過(guò)審計(jì)將一些信號(hào)傳遞給某些利益相關(guān)者，以影響這些利益相關(guān)者的某些決策或行為。

（三）租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)本質(zhì)

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)本質(zhì)的核心問(wèn)題是“什么是審計(jì)”，很顯然，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)是一種特殊類型的審計(jì)，因此，其審計(jì)本質(zhì)應(yīng)該以審計(jì)一般之本質(zhì)為基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，顯現(xiàn)自己的個(gè)性本質(zhì)[1]。關(guān)于審計(jì)一般的本質(zhì)存在多種觀點(diǎn)，本文主張的觀點(diǎn)是“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”[1，22-23]。根據(jù)審計(jì)一般本質(zhì)的上述觀點(diǎn)，本文提出租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)本質(zhì)的如下表述：租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)是以系統(tǒng)方法從經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度對(duì)租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的租賃補(bǔ)貼型住房保障制度安排。

上述表述既體現(xiàn)了審計(jì)一般的共性本質(zhì)，又體現(xiàn)了租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的個(gè)性特征，包括六個(gè)方面的核心內(nèi)涵：（1）從審計(jì)對(duì)象來(lái)說(shuō)，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)是對(duì)資源類委托代理關(guān)系中代理人的租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì);（2）從審計(jì)主題來(lái)說(shuō)，租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)信息、租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)行為和租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度是其審計(jì)主題;（3）從審計(jì)職能來(lái)說(shuō)，獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究是租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)需要履行的三大審計(jì)職能;（4）從審計(jì)結(jié)果應(yīng)用來(lái)說(shuō)，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給委托人、代理人及其他利益相關(guān)者;（5）從審計(jì)方法來(lái)說(shuō)，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)需要采用系統(tǒng)方法;（6）從審計(jì)環(huán)境因素來(lái)說(shuō)，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)屬于租賃補(bǔ)貼型住房保障制度安排的組成部分。因此，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)需要與租賃補(bǔ)貼型住房保障的其他制度相互協(xié)調(diào)配合。

（四）租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)客體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)客體的核心問(wèn)題是“審計(jì)誰(shuí)”，通常認(rèn)為，資源類委托代理關(guān)系中的代理人是審計(jì)客體，作為審計(jì)客體的代理人，既可以是一個(gè)組織單位，也可以是領(lǐng)導(dǎo)這個(gè)組織單位的主要負(fù)責(zé)人[1，24-26]。租賃補(bǔ)貼型住房保障包括廉租住房和公共租賃住房?jī)煞N制度，這兩種制度中都包括資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中的代理人都是可能的審計(jì)客體，不同的具體情形中，代理人不同，因此，審計(jì)客體也不同。

根據(jù)圖1和表1列示的廉租住房中的資源類委托代理關(guān)系和圖2及表2列示的公共租賃住房中的資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中的代理人都是租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)客體，既可以是一個(gè)組織單位，也可以是這個(gè)組織單位的主要負(fù)責(zé)人，基本情況如表3所示。

（五）租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)主體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主體的核心問(wèn)題是“誰(shuí)來(lái)審計(jì)”，通常認(rèn)為，資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者要么是審計(jì)需求者自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)（包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)），要么是從市場(chǎng)上購(gòu)買審計(jì)服務(wù)（此時(shí)，實(shí)質(zhì)上是選擇了民間審計(jì)機(jī)構(gòu)），對(duì)審計(jì)主體做出不同選擇的基礎(chǔ)是審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則[1，27-29]。租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)主體也是由租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者基于審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則來(lái)選擇的，不同具體情形的資源類委托代理關(guān)系中，審計(jì)需求者不同，因此，審計(jì)主體的選擇也不同。

1.廉租住房審計(jì)的審計(jì)主體選擇

廉租住房保障中，有三種具體情形的資源類委托代理關(guān)系（圖1和表1），不同關(guān)系中的審計(jì)主體選擇存在差異，在市（縣）政府與市（縣）住房主管部門的關(guān)系以及市（縣）政府與市（縣）財(cái)政部門的關(guān)系中，委托人都是市（縣）政府，而市（縣）住房主管部門和市（縣）財(cái)政部門都屬于市（縣）政府的職能部門，因此，市（縣）政府作為審計(jì)需求者通常會(huì)選擇本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)這些關(guān)系中的代理人，這符合審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則，從獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)顯然能夠獨(dú)立于本級(jí)政府的各個(gè)職能部門;從審計(jì)質(zhì)量來(lái)說(shuō)，如果本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的人力資源配置恰當(dāng)，則從專業(yè)勝任能力方面就保障了審計(jì)質(zhì)量;從審計(jì)成本來(lái)說(shuō)，本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的主要審計(jì)范圍是本級(jí)政府各職能部門，將廉租住房保障經(jīng)管責(zé)任納入審計(jì)范圍，強(qiáng)化審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模和穩(wěn)定性，更加有利于本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)充分利用審計(jì)資源，為降低審計(jì)成本奠定了基礎(chǔ)。上述兩種關(guān)系中，市（縣）住房主管部門和市（縣）財(cái)政部門作為代理人，如果存在審計(jì)需求，則通常也會(huì)選擇本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體。無(wú)論是委托人還是代理人選擇本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，如果本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)資源不夠或者是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在某些審計(jì)業(yè)務(wù)方面具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，則可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

廉租住房保障中，市（縣）住房主管部門與廉租住房營(yíng)運(yùn)單位的關(guān)系也是資源類委托代理關(guān)系（圖1和表1），市（縣）住房主管部門作為委托人，如果其直屬單位較多，則通常會(huì)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，此時(shí)，會(huì)選擇內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)廉租住房營(yíng)運(yùn)單位，這符合獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則;如果市（縣）住房主管部門的直屬單位不多，自行設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)業(yè)務(wù)量較少且不穩(wěn)定，因此，不符合成本效益原則，在這種情形下，市（縣）住房主管部門首先會(huì)選擇審計(jì)其自身的本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)廉租住房營(yíng)運(yùn)單位，如果本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)資源不夠，則可能選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。作為代理人的廉租住房營(yíng)運(yùn)單位若存在審計(jì)需求，如果市（縣）住房主管部門已經(jīng)設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則通常廉租住房營(yíng)運(yùn)單位也會(huì)選擇這個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)自己的審計(jì)需求;如果市（縣）住房主管部門沒(méi)有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則廉租住房營(yíng)運(yùn)單位會(huì)選擇本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)資源不夠時(shí)，可能選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

2.公共租賃住房審計(jì)的審計(jì)主體選擇

公共租賃住房保障中，有七種具體情形的資源類委托代理關(guān)系（圖2和表2），不同關(guān)系中的審計(jì)主體選擇存在差異。在上級(jí)政府與本級(jí)政府的關(guān)系中，上級(jí)政府通常會(huì)選擇上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)（也就是上級(jí)政府的本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)）來(lái)審計(jì)本級(jí)政府。在本級(jí)公眾與本級(jí)政府的關(guān)系中，本級(jí)公眾的代表機(jī)關(guān)將選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)，如果本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于本級(jí)政府，則將選擇本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，否則，會(huì)選擇上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。在本級(jí)政府與本級(jí)住房主管部門、本級(jí)政府與本級(jí)財(cái)政部門、本級(jí)政府與本級(jí)國(guó)土資源部門這三種關(guān)系中，本級(jí)政府是委托人，作為代理人的本級(jí)住房主管部門、本級(jí)財(cái)政部門和本級(jí)國(guó)土資源部門都是本級(jí)政府的職能部門，因此，本級(jí)政府會(huì)選擇本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)這些職能部門。在本級(jí)住房主管部門與國(guó)有公共租賃住房所有權(quán)人、本級(jí)住房主管部門與國(guó)有公共租賃住房營(yíng)運(yùn)單位這兩種關(guān)系中，本級(jí)住房主管部門作為委托人，如果已經(jīng)設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則通常會(huì)選擇這個(gè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)國(guó)有公共租賃住房所有權(quán)人和國(guó)有公共租賃住房營(yíng)運(yùn)單位;如果沒(méi)有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則會(huì)選擇審計(jì)其本身的本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)國(guó)有公共租賃住房所有權(quán)人和國(guó)有公共租賃住房營(yíng)運(yùn)單位。上述七種具體情形的資源類委托代理關(guān)系，如果代理人存在審計(jì)需求，對(duì)審計(jì)主體的選擇基本類似于委托人的選擇。另外，當(dāng)選擇審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體時(shí)，如果民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在某些審計(jì)業(yè)務(wù)方面具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，或者是審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)資源不夠，則可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

（六）租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)內(nèi)容

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是“審計(jì)什么”，通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)內(nèi)容由審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)組成[1，30-31]。租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)內(nèi)容也不例外，也由上述五個(gè)層級(jí)組成。

租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，代理人向委托人承擔(dān)的租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任，包括財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，前者主要是最大善意地按委托人的要求使用財(cái)務(wù)資源，后者主要是最大善意地使用委托人賦予的權(quán)力來(lái)履行委托人要求履行的職責(zé)，通過(guò)對(duì)租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)，發(fā)現(xiàn)代理人在責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并推動(dòng)整改，從而促使代理人更好地履行其租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任。

審計(jì)對(duì)代理人在責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的應(yīng)對(duì)并不是萬(wàn)能的，只能以其固有職能來(lái)應(yīng)對(duì)某些類型的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，因此，只能圍繞某些特定事項(xiàng)來(lái)履行審計(jì)固有職能，這些特定事項(xiàng)就成為審計(jì)關(guān)注的中心事項(xiàng)，也就是審計(jì)主題。通常來(lái)說(shuō)，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的關(guān)注的審計(jì)主題包括租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)信息、租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)行為和租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)制度。對(duì)于租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)信息，關(guān)注的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是信息是否虛假，如果某些經(jīng)濟(jì)信息表征了績(jī)效，還關(guān)注績(jī)效是否低下;對(duì)于租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)行為，關(guān)注的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是這些經(jīng)濟(jì)行為是否存在違規(guī)違法;對(duì)于租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)制度，關(guān)注的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是這些經(jīng)濟(jì)制度是否存在缺陷。

以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，可以形成審計(jì)業(yè)務(wù)類型，單個(gè)審計(jì)主題形成單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)，多個(gè)審計(jì)主題組成形成綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)。租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)業(yè)務(wù)類型的基本情況如表4所示。

在租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施中，各類審計(jì)主題還要分解為審計(jì)標(biāo)的，同時(shí)，還要確定各個(gè)審計(jì)標(biāo)的之審計(jì)載體，并從審計(jì)載體中獲取審計(jì)證據(jù)，這些內(nèi)容涉及的技術(shù)細(xì)節(jié)較多，限于本文的研究主題，不展開(kāi)討論。

（七）租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)目標(biāo)

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)目標(biāo)的核心問(wèn)題是“人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果”，通常來(lái)說(shuō)，這里的“人們”包括資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人、審計(jì)機(jī)構(gòu)及其他利益相關(guān)者。委托人、代理人作為審計(jì)需求者的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)的邏輯起點(diǎn)，一般稱為終極目標(biāo)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是服務(wù)于審計(jì)需求者的審計(jì)目標(biāo)，一般稱為直接目標(biāo)[32-33]。租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)目標(biāo)也不例外，也由終極目標(biāo)和直接目標(biāo)組成。

租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系有多種具體情形（表1和表2），這些關(guān)系存在激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱、合約不完備和環(huán)境不確定等問(wèn)題，在這些條件下，代理人可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。為了抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的治理機(jī)制，審計(jì)是這套治理機(jī)制的重要成員，以其固有職能來(lái)應(yīng)對(duì)某些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。因此，總體來(lái)說(shuō)，委托人是希望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制某些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。但是，審計(jì)是以其固有職能來(lái)發(fā)揮作用，并不是萬(wàn)能的，因此，審計(jì)能抑制的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是特定的類型，主要有四類，一是經(jīng)濟(jì)信息虛假，二是經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)，三是經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下，四是經(jīng)濟(jì)制度缺陷，通過(guò)對(duì)這些問(wèn)題的抑制，能提升租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性水平、經(jīng)濟(jì)行為合法性水平、經(jīng)濟(jì)績(jī)效的效益性水平、經(jīng)濟(jì)制度健全性水平的提高，因此，也可以將上述目標(biāo)簡(jiǎn)稱為真實(shí)性、合法性、效益性、健全性。

租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系的代理人也存在審計(jì)需求，因此，也有審計(jì)目標(biāo)，這種目標(biāo)也屬于終極目標(biāo)。根據(jù)本文前面的分析，代理人的審計(jì)需求主要有兩種情形，一是將審計(jì)作為揭示機(jī)制，二是將審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制。將審計(jì)作為揭示機(jī)制時(shí)，也只能以審計(jì)固有職能揭示某些特定的次優(yōu)問(wèn)題。將審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制時(shí)，審計(jì)也不是萬(wàn)能的，只能以其固有職能傳遞某些特定的信號(hào)。

審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)要服務(wù)于審計(jì)需求者的目標(biāo)，租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，委托人要抑制的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題主要有四類，一是租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)信息虛假，二是租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)，三是租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下，四是租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)制度缺陷。為了實(shí)現(xiàn)委托人的這個(gè)目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)就要尋找上述四個(gè)方面的問(wèn)題，并推動(dòng)整改，促進(jìn)上述四方面水平之提升，所以，從某種意義上來(lái)說(shuō)，審計(jì)機(jī)構(gòu)服務(wù)于委托人需求之目標(biāo)也可以簡(jiǎn)稱為真實(shí)性、合法性、效益性、健全性。

租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，代理人如果將審計(jì)作為揭示機(jī)制，希望通過(guò)審計(jì)來(lái)揭示租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)信息失真、經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下、經(jīng)濟(jì)制度缺陷這些次優(yōu)問(wèn)題，為了服務(wù)于代理人的這個(gè)目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)當(dāng)然是尋找這些問(wèn)題，并推動(dòng)整改。因此，從某種意義上來(lái)說(shuō)，審計(jì)機(jī)構(gòu)服務(wù)于代理人揭示問(wèn)題的需求而導(dǎo)致的這個(gè)目標(biāo)也可以簡(jiǎn)稱為真實(shí)性、合法性、效益性、健全性。代理人如果將審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)構(gòu)，希望審計(jì)來(lái)傳遞關(guān)于租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性、經(jīng)濟(jì)行為合法性、經(jīng)濟(jì)績(jī)效的效益性、經(jīng)濟(jì)制度健全性方面的信號(hào)，實(shí)現(xiàn)代理人的這種需求，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須對(duì)上述四方面進(jìn)行鑒證。因此，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的這個(gè)目標(biāo)也可以簡(jiǎn)稱為真實(shí)性、合法性、效益性、健全性。

基于上述分析，租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，委托人、代理人和審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)都可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性、健全性，但是，對(duì)于不同的目標(biāo)主體來(lái)說(shuō)，上述目標(biāo)的具體內(nèi)涵不同。

（八）租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)方法

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)方法的核心問(wèn)題是“怎么審計(jì)”，涉及多個(gè)層面的問(wèn)題，本文作為基本理論框架，聚焦審計(jì)取證模式。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)取證模式有兩種類型，一是命題論證型取證模式，二是事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，不同的取證模式有不同的適用條件，且支持發(fā)表不同類型的審計(jì)意見(jiàn)。租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)也不例外，各類審計(jì)業(yè)務(wù)可能選擇的審計(jì)取證模式的基本情況如表5所示。

各類租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)業(yè)務(wù)，如果選擇命題論證型取證模式，需要的條件是具有完整的審計(jì)載體，支持發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型是合理保證審計(jì)意見(jiàn)。在這種取證模式下，審計(jì)機(jī)構(gòu)的直接目標(biāo)要區(qū)分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層級(jí)，本文中提出的真實(shí)性、合法性、效益性、健全性都屬于審計(jì)總目標(biāo)，這些目標(biāo)與一定的審計(jì)主題相應(yīng)對(duì)，真實(shí)性對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是租賃補(bǔ)貼型住房保障財(cái)務(wù)審計(jì)中的財(cái)務(wù)信息和租賃補(bǔ)貼型住房保障績(jī)效審計(jì)中的績(jī)效信息，合法性對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是租賃補(bǔ)貼型住房保障合規(guī)審計(jì)中的經(jīng)濟(jì)行為，效益性對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是租賃補(bǔ)貼型住房保障績(jī)效審計(jì)中的績(jī)效信息，健全性對(duì)應(yīng)的審計(jì)主題是租賃補(bǔ)貼型住房保障制度審計(jì)中的經(jīng)濟(jì)制度。以審計(jì)主題和審計(jì)總目標(biāo)為基礎(chǔ)，命題論證型取證模式有兩個(gè)邏輯步驟，一是命題分解，二是命題論證。命題分解是將審計(jì)主題分解為審計(jì)標(biāo)的，同時(shí)，將審計(jì)主題承載的審計(jì)總目標(biāo)分解為具體目標(biāo)，并將這些具體目標(biāo)確定到相應(yīng)的審計(jì)標(biāo)的，每個(gè)審計(jì)標(biāo)的可能承載多個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)，單個(gè)審計(jì)標(biāo)的與單個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)的組合就形成一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)，全部審計(jì)標(biāo)的和全部具體目標(biāo)就形成審計(jì)事項(xiàng)清單，這個(gè)審計(jì)事項(xiàng)清單就是需要獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)證明的全部事項(xiàng)，這是命題分解的結(jié)果。在命題論證中，通常是對(duì)審計(jì)事項(xiàng)清單進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以確定審計(jì)重點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上，制定審計(jì)方案，根據(jù)審計(jì)方案獲取審計(jì)證據(jù)，首先證明單個(gè)的審計(jì)事項(xiàng)，然后推斷審計(jì)標(biāo)的，在此基礎(chǔ)上，推斷審計(jì)總體，并形成關(guān)于審計(jì)總體的結(jié)論。

各類租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)業(yè)務(wù)，如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，核心問(wèn)題是發(fā)現(xiàn)“事實(shí)”，這里的事實(shí)是以審計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)來(lái)確定的，通常也就是審計(jì)要尋找的問(wèn)題，從這個(gè)意義上，這種審計(jì)也稱為問(wèn)題導(dǎo)向?qū)徲?jì)。審計(jì)目標(biāo)不同，要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”或要尋找的問(wèn)題也不同，真實(shí)性目標(biāo)中，要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”是租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)信息虛假;合法性目標(biāo)中，要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”是租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)違法;效益性目標(biāo)中，要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”是租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)效益低下;健全性目標(biāo)中，要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”是租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)制度缺陷。確定好要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”或要尋找的問(wèn)題后，通常是以經(jīng)驗(yàn)或數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ)來(lái)查找問(wèn)題，并不會(huì)演繹一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)清單。在審計(jì)報(bào)告中，通常也只是報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”或問(wèn)題，并不根據(jù)這些發(fā)現(xiàn)來(lái)推斷總體狀況，所以，這種審計(jì)意見(jiàn)屬于有限保證審計(jì)意見(jiàn)。

（九）租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出，也是審計(jì)直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的體現(xiàn)，通常包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)建議和審計(jì)信息，審計(jì)報(bào)告、審計(jì)信息報(bào)告和審計(jì)建議書(shū)是其主要載體，各類審計(jì)結(jié)果都有相應(yīng)的運(yùn)用者，資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人、審計(jì)機(jī)構(gòu)和其他利益相關(guān)者是審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者[34-36]。租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)結(jié)果也不例外，各類審計(jì)業(yè)務(wù)都會(huì)產(chǎn)生上述審計(jì)結(jié)果，基本情況如表6所示。

表6中的審計(jì)結(jié)果有多種運(yùn)用者。第一，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)機(jī)構(gòu)要推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用;第二，租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中的代理人作為審計(jì)客體，有責(zé)任根據(jù)審計(jì)結(jié)果來(lái)進(jìn)行整改，還可以用于信號(hào)傳遞;第三，租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中的委托人作為審計(jì)需求者，在評(píng)價(jià)考核、激勵(lì)代理人及與代理人的合約中可以運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，還可以要求代理人運(yùn)用審計(jì)結(jié)果;第四，除上述代理人、委托人及審計(jì)機(jī)構(gòu)之外的其他利益相關(guān)者（例如，住房困難家庭）也可能關(guān)注租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)，并在自己的選擇或決策中運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果。

四、結(jié)論和啟示

租賃補(bǔ)貼型住房保障是一種重要的住房保障制度，審計(jì)作為一種糾偏機(jī)制，是租賃補(bǔ)貼型住房保障制度的重要成員。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從理論上闡釋租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)關(guān)于租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的基本理論框架。

廉租住房和公共租賃住房是租賃補(bǔ)貼型住房保障的兩種主要方式，這兩種住房保障制度中都存在三種類型的委托代理關(guān)系，它們是合約類委托代理關(guān)系、法定類委托代理關(guān)系和資源類委托代理關(guān)系，這三類委托代理關(guān)系都有多種具體情形，不同類型的關(guān)系形成的基礎(chǔ)不同，應(yīng)對(duì)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的機(jī)制也不同，進(jìn)而審計(jì)需求也不同。

從審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，租賃補(bǔ)貼型住房保障的委托代理關(guān)系中，合約類委托代理關(guān)系由于合約具有完備性，合約成為約束雙方責(zé)任和權(quán)利的規(guī)則，而法定類委托代理關(guān)系中，相關(guān)的法律法規(guī)發(fā)揮類似完備合約的作用，因此，這兩類關(guān)系中都不存在審計(jì)需求。租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，由于激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱、合約不完備和環(huán)境不確定，代理人可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，因此，委托人需要審計(jì)以其固有職能來(lái)應(yīng)對(duì)某些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。同時(shí)，在資源類委托代理關(guān)系中，代理人也可能存在審計(jì)需求，一是當(dāng)代理人沒(méi)有激勵(lì)不相容時(shí)，將審計(jì)作為揭示機(jī)制;二是即使代理人存在激勵(lì)不相容，也可能將審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制。

從審計(jì)本質(zhì)來(lái)說(shuō)，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)是以系統(tǒng)方法從經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度對(duì)租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的租賃補(bǔ)貼型住房保障制度安排。

從審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，廉租住房資源類委托代理關(guān)系和公共租賃住房資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中的代理人都是租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)客體，既可以是一個(gè)組織單位，也可以是這個(gè)組織單位的主要負(fù)責(zé)人。

從審計(jì)主體來(lái)說(shuō)，通常是由審計(jì)需求者根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則來(lái)選擇審計(jì)主體，廉租住房資源類委托代理關(guān)系和公共租賃住房資源類委托代理關(guān)系中，委托人和代理人都可能存在審計(jì)需求，因此，都會(huì)選擇審計(jì)主體，不同具體情形的關(guān)系中，審計(jì)主體的選擇不同，通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是主要的審計(jì)主體，如果民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在某些審計(jì)業(yè)務(wù)方面具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)或者是審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)資源不夠，則可以通過(guò)審計(jì)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

從審計(jì)內(nèi)容來(lái)說(shuō)，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，代理人向委托人承擔(dān)的租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任，包括財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任。這些責(zé)任落實(shí)到不同的審計(jì)主題，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)關(guān)注的審計(jì)主題包括租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)信息、租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)行為和租賃補(bǔ)貼型住房保障經(jīng)濟(jì)制度。以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，形成審計(jì)業(yè)務(wù)類型，主要包括租賃補(bǔ)貼型住房保障財(cái)務(wù)審計(jì)、租賃補(bǔ)貼型住房保障績(jī)效審計(jì)、租賃補(bǔ)貼型住房保障合規(guī)審計(jì)、租賃補(bǔ)貼型住房保障制度審計(jì)以及租賃補(bǔ)貼型住房保障綜合性審計(jì)。

從審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，委托人、代理人的目標(biāo)稱為終極目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)稱為直接目標(biāo)，直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)。這兩類目標(biāo)都可以歸結(jié)為真實(shí)性、合法性、效益性、健全性，但是，對(duì)于不同的目標(biāo)主體來(lái)說(shuō)，上述目標(biāo)的具體內(nèi)涵不同。

從審計(jì)取證模式來(lái)說(shuō)，各類租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)可能選擇的審計(jì)取證模式包括命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，前者的核心是將審計(jì)直接目標(biāo)作為命題加以論證，后者的核心是將審計(jì)直接目標(biāo)為方向來(lái)發(fā)現(xiàn)“事實(shí)”。

從審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用來(lái)說(shuō)，各類租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的審計(jì)結(jié)果都包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)建議和審計(jì)信息，審計(jì)報(bào)告、審計(jì)建議書(shū)和審計(jì)信息報(bào)告是這些審計(jì)結(jié)果的主要載體，租賃補(bǔ)貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中的代理人、委托人、審計(jì)機(jī)構(gòu)及其他利益相關(guān)者，都會(huì)以自己的方式來(lái)運(yùn)用上述審計(jì)結(jié)果。

本文的研究啟示我們，租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題都有其理論邏輯，且相互關(guān)聯(lián)，要科學(xué)地建構(gòu)租賃補(bǔ)貼型住房保障審計(jì)制度，必須從理論上正確地認(rèn)知這些基礎(chǔ)性問(wèn)題。如果沒(méi)有理論上的正確認(rèn)知，制度建構(gòu)也就失去了基礎(chǔ)，也無(wú)法得到希望的效率效果。

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[22] 鄭石橋.內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)：理論框架和例證分析[J].會(huì)計(jì)之友，2017（3）：127-131.

[23] 鄭石橋.論突發(fā)公共事件審計(jì)本質(zhì)[J].財(cái)會(huì)月刊，2020（9）：85-88.

[24] 鄭石橋，宋海榮.政府審計(jì)客體：理論框架和例證分析[J].會(huì)計(jì)之友，2015（16）：126-132.

[25] 鄭石橋，李媛媛.行為審計(jì)客體論：理論框架和例證分析[J].會(huì)計(jì)之友，2016（10）：116-120.

[26] 鄭石橋.民間審計(jì)客體：一個(gè)理論框架[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2016（20）：9-11.

[27] 王巍，鄭石橋.論突發(fā)公共事件審計(jì)主體[J].財(cái)會(huì)月刊，2020（12）：100-103.

[28] 鄭石橋.論金融審計(jì)主體[J].財(cái)會(huì)月刊，2019（1）：86-90.

[29] 鄭石橋，周敏李.企業(yè)審計(jì)主體：一個(gè)理論框架[J].會(huì)計(jì)之友，2019（3）：154-159.

[30] 鄭石橋.政府審計(jì)對(duì)象、審計(jì)業(yè)務(wù)類型和審計(jì)主題[J].會(huì)計(jì)之友，2015（18）：97-103.

[31] 裴育，鄭石橋.政府審計(jì)業(yè)務(wù)基本邏輯：一個(gè)理論框架[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2016（4）：3-11.

[32] 呂君杰，鄭石橋.審計(jì)主題、權(quán)變因素與審計(jì)目標(biāo)[J].財(cái)會(huì)通訊，2015（1）：87-90.

[33] 鄭石橋，陳艷嬌.行為審計(jì)目標(biāo)論：理論框架及例證分析[J].會(huì)計(jì)之友，2016（9）：122-126.

[34] 鄭石橋.論突發(fā)公共事件審計(jì)結(jié)果[J].財(cái)會(huì)月刊，2020（20）：78-81.

[35] 鄭石橋.完善審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制，為審計(jì)效果奠定制度基礎(chǔ)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2016（1）：11-12.

[36] 鄭石橋.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果應(yīng)用：理論框架和例證分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2018，842（22）：129-133.