張偉男，吳 丹，蘇 闖，楊 露，劉 利，4

（1.華南理工大學(xué)環(huán)境和能源學(xué)院，廣東廣州 510006；2.海南大學(xué)公共管理學(xué)院，海南?？?570228；3.廣東省固體廢物和化學(xué)品環(huán)境中心，廣東廣州 510308；4.固體廢物處理與資源化廣東省環(huán)境保護(hù)重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室，廣東廣州 510006）

2017 年11 月第十二屆全國人大常務(wù)委員會(huì)第三十次會(huì)議上，全國人大常委會(huì)委員長張德江就全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)執(zhí)法檢查組關(guān)于檢查《中華人民共和國固體廢物污染環(huán)境防治法》（以下簡稱《固廢法》）實(shí)施情況作出報(bào)告，報(bào)告指出工業(yè)固體廢物治理任務(wù)艱巨，有大部分的危險(xiǎn)廢物游離于監(jiān)管之外，部分企業(yè)非法轉(zhuǎn)移、傾倒和處置固體廢物，嚴(yán)重危害生態(tài)環(huán)境安全。報(bào)告還指出，不少地方反映尚不能全面準(zhǔn)確掌握企業(yè)產(chǎn)生的危險(xiǎn)廢物類別、數(shù)量，直接影響了危險(xiǎn)廢物污染防治工作的針對性和有效性，突出反映了我國危險(xiǎn)廢物管理的瓶頸問題。工業(yè)源是危險(xiǎn)廢物產(chǎn)生量占比最大的污染源，一般工業(yè)固體廢物產(chǎn)生量巨大。根據(jù)生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的《2016—2019 年全國生態(tài)環(huán)境統(tǒng)計(jì)公報(bào)》，工業(yè)危險(xiǎn)廢物產(chǎn)生量四年間增長55.69%，2019 年為8 126 萬噸；一般工業(yè)固體廢物2019 年產(chǎn)生量為44.1 億噸［1］。工業(yè)源是至為重要的固體廢物管理對象，近年來，非法轉(zhuǎn)移、傾倒和處置固體廢物的現(xiàn)象仍然頻發(fā)，主要是由于監(jiān)管缺乏真實(shí)數(shù)據(jù)的支持。底數(shù)不清是當(dāng)前工業(yè)固體廢物管理的瓶頸問題，亟待解決。

作為我國固體廢物管理的基本框架，《固廢法》1995 年頒布實(shí)施后，經(jīng)歷了2004 年和2020 年兩次修訂。該法的第三章“工業(yè)固體廢物”和第六章“危險(xiǎn)廢物”明確要求企業(yè)建立管理臺(tái)賬，如實(shí)記錄廢物種類、數(shù)量、流向等信息，并向生態(tài)環(huán)境主管部門提供或申報(bào)相關(guān)資料［2］。數(shù)據(jù)申報(bào)制度已確立實(shí)施，全國和各省的固體廢物管理信息系統(tǒng)已經(jīng)上線運(yùn)行，成為管理部門數(shù)據(jù)信息收集的高效途徑。然而，從技術(shù)層面來看，盡管線上系統(tǒng)設(shè)置了對企業(yè)自行申報(bào)的數(shù)據(jù)的各級審核環(huán)節(jié)，但是，由于企業(yè)生產(chǎn)和產(chǎn)廢情況千差萬別，審核人員往往難以判斷其申報(bào)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。因此，管理部門對固體廢物產(chǎn)生及去向的真實(shí)情況仍然難以把握。

生態(tài)環(huán)境主管部門缺乏多渠道掌握固體廢物產(chǎn)生和流向信息的技術(shù)和管理手段。近年我國確立了以排污許可制為核心的固定污染源管理制度，2021年3 月起實(shí)施的《排污許可管理?xiàng)l例》規(guī)定:“排污單位應(yīng)當(dāng)建立環(huán)境管理臺(tái)賬記錄制度，……如實(shí)記錄主要生產(chǎn)設(shè)施、污染防治設(shè)施運(yùn)行情況以及污染物排放濃度、排放量”，并明確“生態(tài)環(huán)境主管部門依法通過現(xiàn)場監(jiān)測、排污單位污染物排放自動(dòng)監(jiān)測設(shè)備、全國排污許可證管理信息平臺(tái)獲得的排污單位污染物排放數(shù)據(jù)，可以作為判定污染物排放濃度是否超過許可排放濃度的證據(jù)”［3］。但是，與廢氣和廢水排放監(jiān)管具有成熟的監(jiān)測、甚至是自動(dòng)監(jiān)測和在線監(jiān)測系統(tǒng)不同，固體廢物沒有類似的監(jiān)測系統(tǒng)。

因此，有必要?jiǎng)?chuàng)新開發(fā)固體廢物監(jiān)管技術(shù)，幫助監(jiān)管部門獲得準(zhǔn)確的固體廢物產(chǎn)生和去向信息，實(shí)現(xiàn)更有效的固體廢物污染防控。在此背景下，本文基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，建立了一個(gè)企業(yè)固體廢物環(huán)境審計(jì)模式，并對實(shí)踐案例應(yīng)用進(jìn)行分析。旨在從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度去創(chuàng)新固體廢物產(chǎn)生源監(jiān)管手段，突破固體廢物管理的信息瓶頸。

1 文獻(xiàn)綜述

國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（International Standardization Organization,ISO）［4］認(rèn)為，審計(jì)是獲取證據(jù)并對其客觀評估以確定（被審計(jì)對象）滿足審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的程度的系統(tǒng)而獨(dú)立的過程。美國環(huán)境保護(hù)署（Environmental Protection Agency,EPA）［5］定義環(huán)境審計(jì)是“對設(shè)施運(yùn)營和活動(dòng)滿足環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)要求的相關(guān)情況進(jìn)行系統(tǒng)的、有記錄的、定期的、客觀的審查”。學(xué)者們從審計(jì)對象、功能等角度對環(huán)境審計(jì)進(jìn)行定義，雖未形成統(tǒng)一的意見，但大多數(shù)學(xué)者認(rèn)同環(huán)境審計(jì)是一種有效的環(huán)境監(jiān)管手段。例如，徐慧［6］認(rèn)為，環(huán)境問題的出現(xiàn)以及為確保管理部門環(huán)保政策的有效落實(shí)催生了環(huán)境審計(jì)，環(huán)境審計(jì)為各方面環(huán)境信息的需求者提供鑒證評價(jià)意見，在環(huán)境管理方面發(fā)揮監(jiān)管作用。

國外關(guān)于產(chǎn)廢企業(yè)固體廢物環(huán)境審計(jì)的研究當(dāng)中，一部分重點(diǎn)關(guān)注合規(guī)性審計(jì)，更多的則是從能質(zhì)流角度、采取實(shí)測方式獲取基準(zhǔn)數(shù)據(jù)、分析實(shí)現(xiàn)廢物最小化的目標(biāo)的方案。加拿大不列顛哥倫比亞大學(xué)（University of British Columbia,Canada）開發(fā)了固體廢物審計(jì)程序，該程序基于實(shí)地取樣，考慮時(shí)間變化和空間效應(yīng)，通過用戶流量信息外推廢物總量，并與文獻(xiàn)值進(jìn)行比較分析，為減廢提供方向［7］。Shum 等［8］通過為期3 個(gè)月對神經(jīng)干預(yù)程序現(xiàn)場廢物審計(jì)，鑒證評價(jià)該治療程序的廢物產(chǎn)生數(shù)量，確定減少廢物的領(lǐng)域，并提出新的減量化舉措。這種類型的審計(jì)實(shí)踐常需較長時(shí)間駐場開展，適用于自愿性審計(jì)。國內(nèi)的固體廢物環(huán)境審計(jì)處于理論探討階段。林林等［9］討論了固體廢物審計(jì)的實(shí)施路徑，包括固體廢物管理政策審計(jì)、回收系統(tǒng)審計(jì)、資金和項(xiàng)目審計(jì)、監(jiān)管職責(zé)和管理信息系統(tǒng)審計(jì)。郝春旭等［10］提出，固體廢物環(huán)境審計(jì)主要從固體廢物政策法規(guī)情況、固廢管理制度、固廢防治資金的真實(shí)性、合理性和效益性、固廢項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營情況以及社會(huì)效益五個(gè)方面展開。文獻(xiàn)調(diào)研未發(fā)現(xiàn)有關(guān)于企業(yè)固體廢物審計(jì)實(shí)施的案例研究。

企業(yè)固體廢物審計(jì)實(shí)施，首先需要建立具有可操作性的企業(yè)固體廢物審計(jì)模式。審計(jì)模式是指審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)策略等要素的綜合［11］?？v觀審計(jì)實(shí)踐的歷史，審計(jì)模式先后經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)4 個(gè)發(fā)展階段［12］。最新階段的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是當(dāng)前審計(jì)界主流的審計(jì)模式，它基于系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀，通過“自上而下”和“自下而上”的思路開展審計(jì)工作，目的是從宏觀上把握企業(yè)財(cái)報(bào)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)［13］。

當(dāng)前，鮮有文獻(xiàn)研究企業(yè)固體廢物管理的風(fēng)險(xiǎn)問題［14］。以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向環(huán)境審計(jì)模式為基礎(chǔ)構(gòu)建企業(yè)固體廢物審計(jì)模式，可以企業(yè)固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)為基礎(chǔ)，兼顧考慮審計(jì)的主體風(fēng)險(xiǎn)和客體風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)視角全面化。就主體風(fēng)險(xiǎn)而言，當(dāng)外部環(huán)境監(jiān)管力度加大，企業(yè)守法違法成本上升，固體廢物違法違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)增大時(shí)，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理必不可少。

2 理論基礎(chǔ)和模式構(gòu)建

2.1 受托環(huán)境責(zé)任理論

審計(jì)產(chǎn)生的基本前提是受托責(zé)任（accountability），受托責(zé)任指“受托方必須按照委托方的要求履行責(zé)任，并向委托方報(bào)告；委托方有權(quán)對受托方是否按要求如實(shí)履行責(zé)任進(jìn)行檢查，并要求受托方做出解釋和說明”［15］。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是中外審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)，指“按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源并報(bào)告其經(jīng)營狀況的義務(wù)”［16］，隨著社會(huì)需求的變化，受托責(zé)任的內(nèi)容不斷擴(kuò)展。當(dāng)受托人的受托責(zé)任為環(huán)境責(zé)任時(shí)，就產(chǎn)生了環(huán)境審計(jì)。國家作為環(huán)境資源的所有者，要求作為環(huán)境資源使用者的企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任。其中，委托人是國家、社會(huì)公眾，受托人是企業(yè)，受托環(huán)境責(zé)任是環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)對象。環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)是對受托環(huán)境責(zé)任的履行情況，包括其公允性、合法性和效益性，進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評價(jià)［17］。

2.2 企業(yè)固體廢物管理責(zé)任履行的風(fēng)險(xiǎn)分析

基于受托責(zé)任理論，固體廢物環(huán)境審計(jì)中，企業(yè)的受托環(huán)境責(zé)任是固體廢物污染防治。具體而言，企業(yè)在固體廢物全過程管理的各個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)符合國家環(huán)境法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)、管理政策要求。固體廢物環(huán)境審計(jì)首先須明確企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任的具體內(nèi)容，梳理企業(yè)固體廢物管理的相關(guān)法規(guī)和政策要求。當(dāng)前，我國已經(jīng)建立以《固廢法》為核心，配套固體廢物名錄、排污許可、管理計(jì)劃、存放管理、臺(tái)賬記錄、申報(bào)登記、轉(zhuǎn)移聯(lián)單、應(yīng)急預(yù)案等法律法規(guī)和技術(shù)規(guī)范體系，明確了企業(yè)相關(guān)的固體廢物管理責(zé)任。

企業(yè)在履行受托環(huán)境責(zé)任過程中，常出現(xiàn)各種履責(zé)風(fēng)險(xiǎn)。比如：未按規(guī)范要求編制環(huán)境管理文件，廢物分類不準(zhǔn)確，固體廢物貯存管理不符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)要求，固體廢物偷排，危險(xiǎn)廢物去向不明，臺(tái)賬記錄不清，申報(bào)數(shù)據(jù)過程漏報(bào)瞞報(bào)，等等。這些問題，一方面成為企業(yè)固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)，即：造成企業(yè)未能有效地履行受托環(huán)境責(zé)任、可能會(huì)帶來相應(yīng)法律責(zé)任或其他風(fēng)險(xiǎn)；另一方面易于形成企業(yè)固體廢物審計(jì)錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，即：由于審計(jì)人員和被審對象之間的信息不對稱，造成固體廢物審計(jì)未準(zhǔn)確鑒證、報(bào)告受托環(huán)境責(zé)任的履行情況。

若以正確報(bào)告企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任的履行情況為目標(biāo)，主管部門的環(huán)境監(jiān)管實(shí)踐對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向固體廢物環(huán)境審計(jì)模式有現(xiàn)實(shí)需求。須注意的是，本文的“風(fēng)險(xiǎn)”指環(huán)境審計(jì)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性，其含義不同于“環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)”。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)指“突發(fā)性事故對環(huán)境造成的危害程度及可能性”［18］。管理實(shí)踐提出的挑戰(zhàn)，是新模式能否通過識別和評價(jià)被審對象的固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)、調(diào)整審計(jì)人員的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，以此控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平；該審計(jì)模式構(gòu)建面臨的關(guān)鍵制約，是固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)常受到企業(yè)的內(nèi)部管理、政府監(jiān)管以及固體廢物處理處置市場等多方面因素的影響；該創(chuàng)新最有可能實(shí)現(xiàn)的突破是通過定性和定量等審計(jì)技術(shù)手段對檢查風(fēng)險(xiǎn)加以控制。以下將在考慮管理模式創(chuàng)新面臨的挑戰(zhàn)、關(guān)鍵制約和最大可能突破點(diǎn)的基礎(chǔ)上，嘗試構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的固廢環(huán)境審計(jì)模式。

2.3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的企業(yè)固體廢物審計(jì)模式構(gòu)建

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式主要包括有風(fēng)險(xiǎn)含義界定、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和風(fēng)險(xiǎn)管理三個(gè)方面。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型研究構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要素及各風(fēng)險(xiǎn)要素之間的邏輯關(guān)系［19］。風(fēng)險(xiǎn)管理以財(cái)報(bào)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對為工作主線［20］。本文從這三個(gè)方面著手建構(gòu)企業(yè)固體廢物審計(jì)模式。

2.3.1 固體廢物審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的界定固體廢物審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，指審計(jì)人員發(fā)表了不恰當(dāng)固體廢物審計(jì)意見的可能性，包括未能披露存在的或者發(fā)表了沒有存在的固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)方面。固體廢物審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以拆分為：（1）固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)，指被審企業(yè)未按法律法規(guī)等相關(guān)管理要求進(jìn)行固體廢物管理，出現(xiàn)違規(guī)違法的可能性；（2）檢查風(fēng)險(xiǎn)，指審計(jì)人員實(shí)施程序后未能發(fā)現(xiàn)被審企業(yè)存在的固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

2.3.2 固體廢物審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型［21-22］：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

本文將企業(yè)固體廢物審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型界定為：

固體廢物審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

該模型的應(yīng)用思路是：按照一定的方法和程序識別企業(yè)的固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)，并評價(jià)其風(fēng)險(xiǎn)水平，隨后根據(jù)已知的固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)水平確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，采取相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施，使固體廢物審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到可接受的水平。

2.3.3 固體廢物審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

（1）風(fēng)險(xiǎn)識別。依據(jù)現(xiàn)行有效的固體廢物法律法規(guī)、技術(shù)規(guī)范等管理要求識別被審企業(yè)可能存在的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)歸根結(jié)底是人的行為風(fēng)險(xiǎn)，無論該行為是無意或者有意的。監(jiān)督企業(yè)固體廢物規(guī)范化管理是固體廢物監(jiān)管工作的重要內(nèi)容，而摸清固體廢物產(chǎn)生和去向數(shù)據(jù)是進(jìn)行有效監(jiān)管的有力抓手。本文將被審企業(yè)的固體廢物數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)歸為“數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)（舞弊或錯(cuò)誤）風(fēng)險(xiǎn)”，其余固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)歸為“行為違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)”，見表1。采用資料調(diào)研、現(xiàn)場調(diào)研、走訪等方式，從固體廢物產(chǎn)生、管理、申報(bào)全過程識別內(nèi)外部因素，見表2。

表1 企業(yè)固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)容

表2 企業(yè)固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外部因素

（2）風(fēng)險(xiǎn)評估。通過文件檢查法、現(xiàn)場觀察法、數(shù)據(jù)比對分析法等評估方法，獲取相應(yīng)證據(jù)材料，評估被審企業(yè)的固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)水平。

（3）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對。包括兩個(gè)方面應(yīng)對措施，一是采用內(nèi)部討論、資料調(diào)研、產(chǎn)廢系數(shù)研究等方式獲取和保證審計(jì)證據(jù)材料的充分適當(dāng)性，支撐審計(jì)人員的推斷；二是利用專家咨詢、穿行測試、函證等保障風(fēng)險(xiǎn)識別評估審計(jì)程序的有效性。

3 案例應(yīng)用

電鍍是重要的國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)，電鍍企業(yè)在生產(chǎn)過程中使用大量的酸、堿、含重金屬溶劑等危險(xiǎn)化學(xué)品，并產(chǎn)生廢酸、廢堿、電鍍污泥等有危險(xiǎn)特性的固體廢物［23］。電鍍企業(yè)固體廢物含涉重危險(xiǎn)廢物、產(chǎn)生量大，尤其是近年涉重污泥和廢液的相關(guān)違法案件頻發(fā)，因此該行業(yè)一直是政府部門固體廢物管理的重點(diǎn)關(guān)注行業(yè)［23］。本文選擇某電鍍企業(yè)進(jìn)行案例研究，探討固體廢物審計(jì)模式的適用性。

3.1 審計(jì)資料獲取

審計(jì)期為2018 年。企業(yè)提供的審計(jì)資料包括環(huán)境管理文件、臺(tái)賬和財(cái)務(wù)憑證，見表3。

表3 案例企業(yè)資料獲取情況

3.2 風(fēng)險(xiǎn)識別與評估

（1）風(fēng)險(xiǎn)因素識別。通過行業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)分析挖掘、現(xiàn)場調(diào)研以及專家咨詢交流等途徑識別審計(jì)期的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)因素。外部因素包括，固體廢物監(jiān)管力度加大、危險(xiǎn)廢物轉(zhuǎn)移困難、行業(yè)常見廢濾芯和電鍍污泥少報(bào)現(xiàn)象等等。內(nèi)部因素包括，未實(shí)時(shí)記錄危險(xiǎn)廢物產(chǎn)生情況、未建立一般工業(yè)固體廢物記錄制度等等。這些風(fēng)險(xiǎn)因素可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)不充分履行責(zé)任，從而出現(xiàn)固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)，尤其是數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）行為違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)評估。據(jù)文件查閱發(fā)現(xiàn)，依據(jù)《危險(xiǎn)廢物產(chǎn)生單位管理計(jì)劃制定指南》，“產(chǎn)廢單位根據(jù)自身產(chǎn)品生產(chǎn)和危險(xiǎn)廢物產(chǎn)生情況，……明確改進(jìn)原料、工藝、技術(shù)、管理等方面的具體措施”［24］，判斷該企業(yè)《危險(xiǎn)廢物管理計(jì)劃》未完全符合要求，主要表現(xiàn)為：廢物類別不齊全，減量化措施表述模糊。其余文件均符合相關(guān)管理要求，危險(xiǎn)廢物委外于持有許可證的處置單位，固體廢物貯存管理得當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為。

（3）數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估。

1）廢物類別數(shù)據(jù)。該企業(yè)于2000 年投產(chǎn)運(yùn)營，對五金燈飾配件進(jìn)行電鍍加工，工藝類型為掛鍍和滾鍍，鍍種包括鍍仿金、鍍鉻、鍍銅、鍍鎳等。固體廢物產(chǎn)生于生產(chǎn)環(huán)節(jié)和污染末端治理環(huán)節(jié)，筆者通過企業(yè)環(huán)境管理文件查閱、現(xiàn)場觀察、座談和詢問等方式調(diào)研企業(yè)固體廢物產(chǎn)生情況，見表4。污染末端治理環(huán)節(jié)包括廢水和廢氣治理，廢水處理產(chǎn)生電鍍污泥；廢氣包括噴漆有機(jī)廢氣和鍋爐燃燒廢氣，處理過程產(chǎn)生廢活性炭、爐渣和灰渣。

表4 案例企業(yè)固體廢物產(chǎn)生情況

基于環(huán)境管理文件，整理出固體廢物類別信息見表5。通過詢問了解到，企業(yè)將廢酸和廢堿混入廢水處理，因此無此兩類廢物。對比表4 和表5，企業(yè)漏報(bào)廢退鍍液、廢過濾材料、爐渣及灰渣的風(fēng)險(xiǎn)較高。

表5 案例企業(yè)固體廢物產(chǎn)生類別情況

2）生產(chǎn)環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)。重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的用水量情況，對取水臺(tái)賬記錄（見表6）和財(cái)務(wù)憑證（發(fā)票）數(shù)據(jù)的分析對比顯示，二者數(shù)據(jù)一致，推斷其用水?dāng)?shù)據(jù)可靠。

3）廢水處理量數(shù)據(jù)。如表6 所示，比對企業(yè)廢水臺(tái)賬記錄和清潔生產(chǎn)報(bào)告中的廢水處理量數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，臺(tái)賬記錄的廢水?dāng)?shù)據(jù)比清潔生產(chǎn)報(bào)告數(shù)據(jù)大，但未出現(xiàn)數(shù)量級的差異。基于企業(yè)產(chǎn)出水平情況，判斷企業(yè)廢水處理量數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較低。

4）產(chǎn)廢量數(shù)據(jù)。電鍍污泥是該企業(yè)產(chǎn)生量最大的危險(xiǎn)廢物，也是政府部門監(jiān)管重點(diǎn)廢物類別，筆者將污泥數(shù)據(jù)的可靠性作為本次審計(jì)工作的重點(diǎn)。企業(yè)填報(bào)2018 年度電鍍污泥數(shù)據(jù)明顯遠(yuǎn)大于環(huán)評文件所載數(shù)據(jù)，見表6。結(jié)合生產(chǎn)環(huán)節(jié)和廢水處理的數(shù)據(jù)看，企業(yè)填報(bào)2018 年度的污泥量/用水量、污泥量/用電量、污泥量/廢水處理量數(shù)據(jù)比例關(guān)系與清潔生產(chǎn)報(bào)告較接近。從管理文件角度判斷，該數(shù)據(jù)具有邏輯合理性。此外，審計(jì)組通過專家咨詢獲得的專家意見反映，污泥產(chǎn)生量與廢水量存在較為穩(wěn)定的比例關(guān)系，專家JXY 提出，“無論電鍍企業(yè)采用何種電鍍工藝和污水處理工藝，污泥含水率約在70%前提下，泥水比率不可能低于千分之六”。依據(jù)該證據(jù)，判斷企業(yè)填報(bào)的電鍍污泥產(chǎn)生量數(shù)據(jù)存在較大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。至于其他類別廢物數(shù)據(jù)，經(jīng)現(xiàn)場詢問方式審核，并考慮到企業(yè)無明顯動(dòng)機(jī)瞞報(bào)這些類別廢物，推斷數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較低。

表6 案例企業(yè)固體廢物產(chǎn)生量數(shù)據(jù)情況

5）轉(zhuǎn)移量數(shù)據(jù)。根據(jù)規(guī)范程序，企業(yè)委外轉(zhuǎn)移危險(xiǎn)廢物過程應(yīng)有過磅單、轉(zhuǎn)移聯(lián)單、發(fā)票、銀行回單、合同等憑證和文件，審計(jì)過程將這些資料作為有效評價(jià)證據(jù)。審計(jì)組查閱上述的相關(guān)憑證和文件，經(jīng)審核證實(shí)這些憑證和文件所載相關(guān)數(shù)據(jù)信息符合邏輯、數(shù)量關(guān)系一致，推斷企業(yè)填報(bào)的廢物轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)基本可靠。

3.3 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

通過內(nèi)部討論、污泥產(chǎn)廢系數(shù)研究、專家咨詢等方法應(yīng)對評估的固體廢物管理風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)組內(nèi)部充分討論后，認(rèn)定該企業(yè)內(nèi)部文件、圖標(biāo)、臺(tái)賬、貯存設(shè)施和貯存狀況等可作為制度執(zhí)行的證據(jù)。由此得出除危廢管理計(jì)劃制度，企業(yè)其余行為違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)的可能性較低的判斷。

審計(jì)組通過召開專家咨詢會(huì)以及產(chǎn)廢系數(shù)研究應(yīng)對污泥數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)電鍍行業(yè)專家咨詢會(huì)提供的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，在保證污水處理達(dá)標(biāo)排放、污泥含水率60%～80%的情況下，來料加工（五金件）電鍍企業(yè)的污泥產(chǎn)生系數(shù)為6‰～8‰。該企業(yè)采用板框壓濾機(jī)進(jìn)行污泥脫水，脫水后污泥含水率為70%～80%。根據(jù)表6“污泥量/廢水處理量”的測算結(jié)果，企業(yè)填報(bào)數(shù)據(jù)的污泥產(chǎn)生系數(shù)為0.59‰。換言之，按照專家經(jīng)驗(yàn)給出的污泥產(chǎn)生系數(shù)比企業(yè)填報(bào)數(shù)據(jù)測算結(jié)果大1 個(gè)數(shù)量級。據(jù)此推斷，企業(yè)填報(bào)的污泥數(shù)據(jù)偏低，存在數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.4 審計(jì)結(jié)果

通過行業(yè)數(shù)據(jù)分析挖掘、現(xiàn)場觀察、臺(tái)賬與財(cái)務(wù)憑證數(shù)據(jù)交叉比對等措施識別和評估企業(yè)存在行為違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，即企業(yè)未按照管理要求制定危險(xiǎn)廢物管理計(jì)劃，以及數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括漏報(bào)廢退鍍液、廢過濾材料、爐渣、灰渣和錯(cuò)報(bào)污泥數(shù)據(jù)。針對識別和評估的風(fēng)險(xiǎn)，采取內(nèi)部討論、產(chǎn)廢系數(shù)研究以及專家咨詢的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施，推斷企業(yè)電鍍污泥產(chǎn)生量填報(bào)數(shù)據(jù)偏低；除危廢管理計(jì)劃文件管理和漏報(bào)的固體廢物，其他管理行為違規(guī)和數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較低。

4 結(jié)論

4.1 討論和總結(jié)

為突破固體廢物管理的底數(shù)不清的信息瓶頸約束，本文基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，針對企業(yè)固體廢物監(jiān)管探索建立一種新的管理工具——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向固體廢物審計(jì)模式。該模式主要基于固體廢物審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，通過企業(yè)固體廢物行為違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)和數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對程序，掌握企業(yè)固體廢物管理行為及數(shù)據(jù)信息。案例應(yīng)用結(jié)果驗(yàn)證該模式可以客觀、公允地披露企業(yè)固體廢物管理存在的行為違規(guī)和數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，具有科學(xué)性、合理性和可操作性。

特別地，固體廢物審計(jì)與一般的固體廢物調(diào)查工作有根本區(qū)別，是固體廢物調(diào)查工作的重要補(bǔ)充手段。從工作目標(biāo)上看，固廢審計(jì)是對企業(yè)固體廢物全過程管理環(huán)境責(zé)任的公允性、合法性和效益性的鑒證；固廢調(diào)查常聚焦于企業(yè)行為的合法合規(guī)情況，作為環(huán)境監(jiān)管活動(dòng)的一個(gè)部分，無法獨(dú)立作為一種管理工具。從工作內(nèi)容上看，固廢審計(jì)依循物質(zhì)流、信息流和資金流三流統(tǒng)一的原則，以固廢管理為核心、與之相關(guān)的被審對象的生產(chǎn)經(jīng)營和固廢管理情況為審計(jì)內(nèi)容，審計(jì)范圍涉及被審對象的財(cái)務(wù)、物料管理等在內(nèi)的企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)等；固廢調(diào)查一般是以調(diào)查對象的生產(chǎn)和固廢管理行為及其相關(guān)環(huán)境管理數(shù)據(jù)為調(diào)查內(nèi)容。從實(shí)施方式看，固廢審計(jì)可以是事前、事中和事后審計(jì)；固廢調(diào)查常常是回溯檢查、事后調(diào)查，往往是懷疑調(diào)查對象可能存在或已經(jīng)出現(xiàn)違法違規(guī)問題、或是作為日常監(jiān)管需要的抽查等動(dòng)機(jī)。

4.2 管理啟示

生態(tài)環(huán)境管理部門可基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式推進(jìn)建立固體廢物審計(jì)制度，編制企業(yè)固體廢物內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)技術(shù)指引，分類實(shí)施強(qiáng)制審計(jì)和自愿審計(jì)，解決監(jiān)管前端的信息瓶頸約束問題。審計(jì)結(jié)果反饋給管理部門和被審企業(yè)，能夠幫助他們發(fā)現(xiàn)固體廢物管理違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)和采取風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施?？梢灾鸩綄徲?jì)結(jié)果納入環(huán)境信用評價(jià)和管理體系。

毋庸置疑，該模式及其應(yīng)用是探索性的研究。隨著環(huán)境管理精細(xì)化、大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用、企業(yè)環(huán)境責(zé)任夯實(shí)等，有條件進(jìn)一步完善改進(jìn)物質(zhì)流、信息流、資金流的核查技術(shù)，環(huán)境審計(jì)將在固體廢物管理中能夠更充分地發(fā)揮其作用。