王洪彬

【摘要】當(dāng)前，國(guó)家高速公路網(wǎng)項(xiàng)目一般都有車購(gòu)稅補(bǔ)助。根據(jù)國(guó)家相關(guān)政府部委的規(guī)定，車購(gòu)稅作為中央補(bǔ)助資金投入項(xiàng)目，從本質(zhì)上不收回，但需委托地方政府參與管理、進(jìn)行績(jī)效考核，以確保國(guó)有資金保值增值。地方政府受托參與車購(gòu)稅后續(xù)管理的形式包括：參股、分紅、收回投資、參與超額運(yùn)營(yíng)收入分成、參與管理、行使重大事項(xiàng)表決權(quán)等一種方式或多種方式的組合。文章在歸納車購(gòu)稅四種投資合作模式的基礎(chǔ)上，提煉了事務(wù)所和企業(yè)方的爭(zhēng)議焦點(diǎn)問(wèn)題，并從財(cái)稅的角度進(jìn)行了分析，最后提出車購(gòu)稅相關(guān)管理建議及有針對(duì)性的政策建議。

【關(guān)鍵詞】車購(gòu)稅補(bǔ)助、投資合作模式、財(cái)稅分析

【中圖分類號(hào)】F812.42；F283

一、高速公路車購(gòu)稅補(bǔ)助概述

根據(jù)《財(cái)政部交通運(yùn)輸部關(guān)于印發(fā)<車輛購(gòu)置稅收入補(bǔ)助地方資金管理暫行辦法>的通知》（財(cái)建〔2021〕50號(hào)），本辦法所稱車輛購(gòu)置稅收入補(bǔ)助地方資金（以下簡(jiǎn)稱車購(gòu)稅資金），是指中央財(cái)政從車輛購(gòu)置稅收入中安排用于支持交通運(yùn)輸行業(yè)發(fā)展的資金。簡(jiǎn)單說(shuō)，車購(gòu)稅資金是指中央對(duì)修建國(guó)高網(wǎng)高速公路項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移支付補(bǔ)貼。按照財(cái)政部相關(guān)辦法，高速公路一般按投資的一定比例給予固定補(bǔ)貼，用以彌補(bǔ)資本金出資缺口（見表1）。截至2021年12月底，ZT集團(tuán)高速公路實(shí)際控制的投資項(xiàng)目42條高速，總投資5135億元，累計(jì)車購(gòu)稅資金約730億元，占總投資的14%。

二、高速公路車購(gòu)稅補(bǔ)助的投資合作模式

（一）國(guó)家規(guī)定

根據(jù)《收費(fèi)公路政府和社會(huì)資本合作操作指南》（交辦財(cái)審〔2017〕173號(hào)），政府可以采取建設(shè)期投資補(bǔ)助、資本金注入、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼、貸款貼息等一種或多種方式，對(duì)收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目給予支持。其中，建設(shè)期投資補(bǔ)助、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼和貸款貼息等作為可行性缺口補(bǔ)助，不作為項(xiàng)目資本金；政府采用資本金注入方式支持的PPP項(xiàng)目，應(yīng)明確政府出資人代表。

國(guó)家對(duì)于車購(gòu)稅沒(méi)有明確具體的投入方式，但在實(shí)踐中，地方政府通常會(huì)以車購(gòu)稅補(bǔ)助資金作為其出資條件及合作基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生不同的投資合作模式。

（二）ZT集團(tuán)高速公路車購(gòu)稅投資合作模式

車購(gòu)稅是中央財(cái)政對(duì)項(xiàng)目的投資補(bǔ)貼，一般來(lái)說(shuō)不收回，但地方政府一般會(huì)根據(jù)項(xiàng)目自身情況，對(duì)車購(gòu)稅進(jìn)行整體籌劃管理。第一大類：作為投資入股，參與投資回收，可以是參股、承擔(dān)盈虧、收回投資或超額分享收入等一種方式或多種方式的組合。另一大類：不作為投資入股，是完全意義的補(bǔ)助，只行使重大事項(xiàng)一票否決權(quán)，不參股、不承擔(dān)盈虧、不回收車購(gòu)稅資金、不參與超額收入分成、不參與日常管理。

針對(duì)筆者所在央企ZT集團(tuán)的高速公路車購(gòu)稅資金，按政府方權(quán)利的大?。◤拇蟮叫。┡帕?，形成兩大類、四種具體模式，第一大類包含三種模式（模式一、二、三），第二大類為模式四，具體分析如表2所示。

三、高速公路車購(gòu)稅財(cái)稅處理及爭(zhēng)議焦點(diǎn)

（一）車購(gòu)稅資金會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理依據(jù)

車購(gòu)稅資金作為項(xiàng)目投資的重要組成部分，其資金性質(zhì)的判定以及規(guī)章和準(zhǔn)則的適用，決定了社會(huì)投資人的會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)處理。

車購(gòu)稅補(bǔ)助到底如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理？會(huì)計(jì)上是作為股權(quán)，還是債務(wù)？是沖減投資，還是確認(rèn)收入？稅務(wù)上是作為銷售對(duì)價(jià)，還是作為狹義的不征稅收入、抑或是投資？

會(huì)計(jì)核算的不同以及由此帶來(lái)的不同的稅務(wù)處理，對(duì)社會(huì)投資人的權(quán)益維護(hù)和項(xiàng)目全周期報(bào)表，有至關(guān)重要的影響。

相關(guān)業(yè)務(wù)的規(guī)章制度包括：《財(cái)政部 交通運(yùn)輸部關(guān)于印發(fā)<車輛購(gòu)置稅收入補(bǔ)助地方資金管理暫行辦法>的通知》（財(cái)建〔2021〕50號(hào)）、《關(guān)于對(duì)車購(gòu)稅（費(fèi)）資金投資形成的國(guó)有資產(chǎn)委托地方管理的通知》（交財(cái)發(fā)〔2005〕182號(hào)）和《收費(fèi)公路政府和社會(huì)資本合作操作指南》（交通運(yùn)輸部交辦財(cái)審〔2017〕173號(hào)）等。

會(huì)計(jì)核算的文件依據(jù)包括：《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》（征求意見稿）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（自2021年起實(shí)行，其中：第一條替代準(zhǔn)則解釋2號(hào)第五條）、《PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理實(shí)施問(wèn)答和應(yīng)用案例》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（第五條自2021年起失效）、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》等。

稅務(wù)處理的依據(jù)文件依據(jù)包括：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)）等。

（二）ZT集團(tuán)高速公路項(xiàng)目車購(gòu)稅資金的財(cái)稅處理

1.模式一

模式分析。一般按照相關(guān)協(xié)議合同及政府批復(fù)等，車購(gòu)稅作為政府合作方的獨(dú)享資本公積，可全額轉(zhuǎn)增資本調(diào)整股權(quán)比例，此時(shí)的車購(gòu)稅完全代表了國(guó)家資本入股，與社會(huì)資本方同股同權(quán)、共享企業(yè)盈虧，這種方式對(duì)政府方和社會(huì)投資方都是雙贏的。

會(huì)計(jì)處理。車購(gòu)稅一部分作為注冊(cè)資本，超出注冊(cè)資本的部分計(jì)入資本公積。

稅務(wù)處理。增值稅：不涉及繳納增值稅。所得稅處理：其出資形成的資產(chǎn)進(jìn)行正常攤銷、在所得稅前扣除；公司清算時(shí)，按照各股東方最后收回投資形成的投資收益繳納所得稅。

此種模式下，財(cái)稅問(wèn)題無(wú)爭(zhēng)議。

2.模式二

模式分析。一部分車購(gòu)稅參股，不承擔(dān)盈虧、不收回投資，只行使一票否決權(quán)、參與超額收入分成；另一部分車購(gòu)稅作為無(wú)償補(bǔ)助，不參股、不承擔(dān)盈虧、不收回、不參與超額收入分成。

企業(yè)方的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)實(shí)施方案和PPP合同、投資協(xié)議等，本項(xiàng)目車購(gòu)稅分兩部分，一部分由地方授權(quán)機(jī)構(gòu)參股，項(xiàng)目公司計(jì)入項(xiàng)目資本金（注冊(cè)資本和資本公積金），占49%股權(quán)，但只行使重大事項(xiàng)一票否決權(quán)，不承擔(dān)盈虧、不回收車購(gòu)稅資金、不參與日常生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)管理；另一部分車購(gòu)稅作為國(guó)家補(bǔ)貼，根據(jù)實(shí)施方案和PPP合同，項(xiàng)目公司擬作為資本公積入賬。

事務(wù)所對(duì)此種模式的車購(gòu)稅資金的核算意見。根據(jù)PPP合同、投資協(xié)議、章程等，結(jié)合相關(guān)權(quán)利義務(wù)的強(qiáng)弱判斷和實(shí)質(zhì)分析，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)解釋，按下述順序進(jìn)行判斷處理：（1）屬于無(wú)條件補(bǔ)助項(xiàng)目（不附帶任何實(shí)質(zhì)權(quán)利條件，一般指不收回投資、不參與超額分成）的車購(gòu)稅，參照準(zhǔn)則解釋14號(hào)，不論項(xiàng)目公司是否作為資本金（注冊(cè)資本和資本公積金）核算，在合并報(bào)表均作為收入處理；（2）屬于有條件補(bǔ)償項(xiàng)目（附投資回收條款，包括收回投資或超額分成等）建設(shè)投資的，做沖減投資處理。

此種模式財(cái)稅處理有較大爭(zhēng)議。

3.模式三

模式分析。此種模式下，按照PPP實(shí)施方案的規(guī)定和PPP投資協(xié)議、PPP合同的約定，除了不參股外，其他和模式二基本相同，政府方不參股、不參與盈虧、不收回投資，但參與超額收入分成。

會(huì)計(jì)處理。事務(wù)所要求此種模式下，不管PPP實(shí)施方案和相關(guān)協(xié)議是否約定補(bǔ)助的性質(zhì)和處理，都適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—政府補(bǔ)助》，按沖減投資處理。

稅務(wù)處理。增值稅：沒(méi)有繳納增值稅的問(wèn)題。所得稅：如核算作為沖減投資，建設(shè)期收到的車購(gòu)稅作為不征稅收入，當(dāng)然其形成的資產(chǎn)也不能攤銷。

此種模式會(huì)計(jì)核算有爭(zhēng)議。

4.模式四

模式分析。此種模式不作為投資入股，是完全意義的補(bǔ)助，政府方不參股、不承擔(dān)盈虧、不收回投資、不參與超額收入分成、不參與日常管理，但根據(jù)政府批文作為融資來(lái)源之一的資本金，只代表政府行使一票否決權(quán)。模式三保留了政府方的超額分成權(quán)，而模式四完全放棄了政府的所有實(shí)質(zhì)性權(quán)利，只保留了微弱的保護(hù)性權(quán)利，給予了社會(huì)資本較大的空間。

會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理同模式三，此種模式，會(huì)計(jì)核算也有爭(zhēng)議。

（三）爭(zhēng)議焦點(diǎn)問(wèn)題

綜上分析，四種模式中，在核算上有分歧的涉及模式二、三、四，爭(zhēng)議焦點(diǎn)：一是車購(gòu)稅作為股權(quán)（資本金）、收入、沖減投資、作為負(fù)債等四種會(huì)計(jì)處理，是否可以準(zhǔn)確界定相關(guān)場(chǎng)景和條件；二是PPP實(shí)施方案、投資協(xié)議、PPP協(xié)議、公司章程等對(duì)車購(gòu)稅補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定或約定，是否可以作為確認(rèn)核算的關(guān)鍵和核心依據(jù)；三是由此帶來(lái)不同的稅務(wù)處理。

四、車購(gòu)稅爭(zhēng)議問(wèn)題辨析

筆者認(rèn)為，車購(gòu)稅資金應(yīng)該是投資補(bǔ)助資金，不屬于收入，也不宜沖減投資，更不能作為債務(wù)，不能生搬硬套準(zhǔn)則或解釋的任何一條；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》的規(guī)定，本身存在一些模糊的地帶，或者存在一些矛盾。

（一）車購(gòu)稅確認(rèn)收入質(zhì)疑

如果將車購(gòu)稅確認(rèn)為收入，則其前提是符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》一、（一）第7條。

1.否定了車購(gòu)稅補(bǔ)助的天然屬性，不符合會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第二章規(guī)定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，共八條，即客觀性原則、相關(guān)性原則、明晰性原則、可比性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則、謹(jǐn)慎性原則和及時(shí)性原則。針對(duì)車購(gòu)稅，有PPP實(shí)施方案、投資協(xié)議、PPP合同支撐，有國(guó)家批復(fù)，有注冊(cè)資本真金白銀的投入，而且有的合同明確規(guī)定了政府和社會(huì)資本方關(guān)于運(yùn)營(yíng)超額收入的分成；不管從形式還是實(shí)質(zhì)上看，就是真正的股權(quán)，不宜作為收入。車購(gòu)稅作為投資的定性，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，而解釋一、（一）第7條沒(méi)有將投資補(bǔ)助（車購(gòu)稅等）單獨(dú)分出來(lái)，有失偏頗，至少不符合客觀性、相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性等會(huì)計(jì)基本原則。

2.報(bào)表可讀可用性變差

收入和投資是兩個(gè)截然不同的會(huì)計(jì)科目，在資產(chǎn)負(fù)債表上雖然都計(jì)入股東權(quán)益中，但對(duì)利潤(rùn)表影響巨大。本來(lái)對(duì)于報(bào)表使用人（債權(quán)人、股東、政府等），車購(gòu)稅補(bǔ)助就是建設(shè)期投資補(bǔ)助，若認(rèn)定計(jì)入收入，由于無(wú)成本可匹配，會(huì)造成利潤(rùn)激增，損害了報(bào)表的可讀可用性。

3.造成巨大的稅會(huì)差異和稅收風(fēng)險(xiǎn)

如果作為收入，那么實(shí)際工作中，如何進(jìn)行稅務(wù)處理，是否繳納增值稅，作為是投資補(bǔ)助，要交增值稅，確實(shí)匪夷所思，如果不交稅，由此造成巨大的稅會(huì)差異，由于稅收的可裁量性，也可能會(huì)帶來(lái)征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）車購(gòu)稅確認(rèn)沖減投資質(zhì)疑

如車購(gòu)稅適用狹義的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-政府補(bǔ)助》，即按沖減項(xiàng)目公司投資處理，則存在如下問(wèn)題：財(cái)務(wù)核算的投資不完整，與工程計(jì)價(jià)口徑和竣工決算口徑的投資完全不一致；財(cái)務(wù)報(bào)表少一塊投資，報(bào)表核算的資產(chǎn)不完整，影響報(bào)表的公允性，進(jìn)而對(duì)投資人、債權(quán)人、政府及其他利益方產(chǎn)生一些影響和誤導(dǎo)，對(duì)項(xiàng)目融資也可能造成實(shí)質(zhì)影響。

（三）車購(gòu)稅確認(rèn)債務(wù)質(zhì)疑

如作為項(xiàng)目公司債務(wù)，則與車購(gòu)稅的無(wú)償性相矛盾，這樣的PPP項(xiàng)目涉嫌違規(guī)，至少當(dāng)?shù)卣刑兹≤囐?gòu)稅的嫌疑。

五、車購(gòu)稅獨(dú)立分析和判斷

（一）車購(gòu)稅會(huì)計(jì)判斷及處理的原則

筆者認(rèn)為，要回歸PPP項(xiàng)目車購(gòu)稅投資合作模式的本質(zhì)，以車購(gòu)稅的本質(zhì)屬性和合同協(xié)議、政府批復(fù)、PPP相關(guān)實(shí)施方案等作為基本依據(jù)；回歸會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，以最符合會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的核算方式進(jìn)行核算，同時(shí)兼顧稅法與會(huì)計(jì)的協(xié)同和趨同；總之，要以最貼切的事實(shí)為依據(jù)，以最合適的規(guī)則為準(zhǔn)繩，進(jìn)行客觀公允的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理。

（二）準(zhǔn)則分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第五條規(guī)定，政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有者權(quán)益，不適用本準(zhǔn)則。由此可以看出，政府補(bǔ)助（或補(bǔ)貼）是一個(gè)廣義的概念，政府以出資者身份出資并享有所有者權(quán)益的，不適用政府補(bǔ)助狹義準(zhǔn)則，而是計(jì)入實(shí)收資本或資本公積金。

（三）高速公路車購(gòu)稅的定性分析

政府補(bǔ)助資金（車購(gòu)稅資金等）有些是無(wú)償投入、有些占股，所以從實(shí)質(zhì)上分析，不管占不占股份，都根本與收入無(wú)關(guān)，不能計(jì)入收入，也不宜沖減投資，更不能作為債務(wù)；如計(jì)入收入或沖減投資或作為債務(wù)，則扭曲了其投資資金的實(shí)質(zhì)和資本金的天然屬性。

1.從資金性質(zhì)及天然屬性分析。從事實(shí)本質(zhì)分析，無(wú)償投入的車購(gòu)稅屬建設(shè)期投資補(bǔ)助，即實(shí)質(zhì)就是資本投入，只是屬國(guó)家無(wú)償投入，絕對(duì)不是運(yùn)營(yíng)缺口補(bǔ)助。從準(zhǔn)則適用分析，車購(gòu)稅作為資本，符合會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，符合最原始的資產(chǎn)定義。從工程計(jì)價(jià)與財(cái)務(wù)口徑對(duì)比分析，將車購(gòu)稅作為融資來(lái)源，而不是沖減投資或計(jì)入收入，則財(cái)務(wù)記載的投資和工程計(jì)價(jià)口徑及竣工審計(jì)的投資口徑保持完全一致，維持資產(chǎn)完整性和報(bào)表真實(shí)性。

2.從國(guó)有資產(chǎn)保值增值角度和車輛購(gòu)置稅補(bǔ)助資金形成權(quán)益的管理權(quán)限分析。首先，車購(gòu)稅計(jì)入資本是確保國(guó)有資產(chǎn)保值增值的需要，而將車購(gòu)稅資金計(jì)入收入或沖減投資，則會(huì)使得國(guó)有資本無(wú)根源無(wú)依據(jù)享受權(quán)益，使國(guó)有資產(chǎn)保值增值得不到保障。其次，車輛購(gòu)置稅補(bǔ)助資金雖作為中央政府對(duì)各省市交通項(xiàng)目的國(guó)家資本金投入，但《關(guān)于對(duì)車購(gòu)稅（費(fèi)）資金投資形成的國(guó)有資產(chǎn)委托地方管理的通知》（交財(cái)發(fā)[2005]182號(hào)）明確委托地方交通主管部門負(fù)責(zé)監(jiān)管，由地方國(guó)資委履行出資人職責(zé)。無(wú)論車購(gòu)稅最后的權(quán)益是歸誰(shuí)（政府或社會(huì)資本方）所有，都有對(duì)這筆專項(xiàng)資金進(jìn)行監(jiān)管的責(zé)任和義務(wù)，也就必須對(duì)其進(jìn)行專項(xiàng)核算。

3.從與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比角度分析。2019年，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》答記者問(wèn)明確：PPP業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理主要涉及政府方和社會(huì)資本方兩個(gè)主體，為了科學(xué)、準(zhǔn)確、完整地核算和反映PPP項(xiàng)目合同中的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，通常情況下，政府方的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)與社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)處理保持對(duì)稱，即“鏡像互補(bǔ)”原則，以確保PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)在兩方不重復(fù)、不遺漏。由此，車購(gòu)稅作為資本投入，有助于和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》接軌，雙方資產(chǎn)互為鏡像，確保移交資產(chǎn)賬實(shí)一致。

4.從供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革角度分析。車購(gòu)稅作為資本，有助于增加少數(shù)股東權(quán)益，提高資本充足率和產(chǎn)權(quán)比率，降低資產(chǎn)負(fù)債率。

（四）政府補(bǔ)助的稅收規(guī)定分析

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告[2019]第45號(hào)，企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，若與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量是直接掛鉤的關(guān)系，則應(yīng)繳納增值稅；其他情況的，則免征增值稅。由此看出，稅務(wù)法規(guī)遵從“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，稅務(wù)認(rèn)可政府補(bǔ)助的不同實(shí)質(zhì)及天然屬性，屬于投資的肯定與收入或數(shù)量無(wú)關(guān)，不需要交增值稅，政府補(bǔ)助（含車購(gòu)稅）在財(cái)務(wù)通則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面有必要與稅務(wù)法規(guī)規(guī)定高度趨同。

六、車購(gòu)稅投資模式管理建議

（一）項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)前期介入建議

1.針對(duì)PPP高速公路車購(gòu)稅補(bǔ)助項(xiàng)目，在項(xiàng)目前期談判階段，要與政府方充分坦誠(chéng)地協(xié)商，商討權(quán)利義務(wù)的邊界，做好項(xiàng)目收益測(cè)算和籌劃，最大化使政府方放眼長(zhǎng)遠(yuǎn)、放棄實(shí)質(zhì)性權(quán)利、只保留保護(hù)性權(quán)利，極大增強(qiáng)PPP項(xiàng)目的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)政府和企業(yè)合作雙贏。在PPP實(shí)施方案及相關(guān)協(xié)議（含PPP實(shí)施方案、投資協(xié)議、PPP協(xié)議、公司章程等）中，應(yīng)考慮最大化將車購(gòu)稅計(jì)入股權(quán)，可約定政府方將車購(gòu)稅全部作為股權(quán)，與實(shí)際投資計(jì)算的股權(quán)比例可不一致，超出部分可作為資本公積金；若無(wú)法全部作為股權(quán)，也盡量避免在PPP實(shí)施方案及相關(guān)協(xié)議中出現(xiàn)“車購(gòu)稅補(bǔ)助沖減投資”的規(guī)定和約定。

2.為避免車購(gòu)稅投資補(bǔ)助項(xiàng)目的社會(huì)資本少出資（“空手套白狼”）的風(fēng)險(xiǎn)，建議在PPP項(xiàng)目實(shí)施方案中計(jì)算社會(huì)資本出資額時(shí)，應(yīng)以全部投資乘以國(guó)家規(guī)定的資本金比例（比如20～25%），作為社會(huì)資本應(yīng)出資的資本金總額；政府車購(gòu)稅或其他建設(shè)補(bǔ)助資金，只是作為融資來(lái)源之一，且只能用于抵減銀行貸款。

（二）會(huì)計(jì)核算建議

1.要與事務(wù)所充分溝通解釋，結(jié)合政府批復(fù)、PPP實(shí)施方案、投資協(xié)議、PPP協(xié)議、公司章程等，綜合判斷分析政府方的權(quán)利性質(zhì)和強(qiáng)弱程度，商討確定車購(gòu)稅客觀公允的核算方式。

2.對(duì)車購(gòu)稅，若PPP實(shí)施方案及相關(guān)協(xié)議（含PPP實(shí)施方案、投資協(xié)議、PPP協(xié)議、公司章程等）有明確的規(guī)定和約定（如計(jì)入股權(quán)、沖減投資等），則按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算；否則，如PPP實(shí)施方案及相關(guān)協(xié)議沒(méi)有明確的規(guī)定和約定，則應(yīng)首先爭(zhēng)取計(jì)入股權(quán)（注冊(cè)資本和資本公積），下策是沖減投資，盡可能避免計(jì)入債務(wù)或作為收入。

（三）稅務(wù)處理建議

1.所得稅。一方面稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算有天然區(qū)別：因?yàn)檐囐?gòu)稅不需要償還，而是作為投資性質(zhì)，根據(jù)合同判斷是否分紅、是否收回投資、是否參與超額收入分配等，不能視同為收入；不管會(huì)計(jì)核算如何核算（作為收入，還是沖減投資，還是作為遞延收益），稅務(wù)上都不作為收入。另一方面稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算又有緊密聯(lián)系：若車購(gòu)稅作為股權(quán)核算的，在投資收回時(shí)，社會(huì)投資方（或者政府方）需要根據(jù)收回的金額判斷是否有投資收益，股東分配的財(cái)產(chǎn)，超出原投資本金部分，需要繳納所得稅；若車購(gòu)稅作為沖減投資核算的，車購(gòu)稅作為不征稅收入，當(dāng)然其形成的資產(chǎn)也不能在所得稅前攤銷。

2.增值稅。一般增值稅稅基是按照收入稅基進(jìn)行計(jì)算，因?yàn)槠洳恍枰獌斶€，作為投資性質(zhì)，肯定不能視同為收入，則不需要作為收入繳納增值稅；如果其會(huì)計(jì)上作為收入或債務(wù)，則需做納稅調(diào)整。

七、對(duì)相關(guān)政策條文的建議

（一）對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋14號(hào)》及《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》（征求意見稿）的修改建議

綜上，建議對(duì)準(zhǔn)則解釋一、（一）第7條規(guī)定以及《財(cái)務(wù)通則》（征求意見稿）第26條，進(jìn)行如下修訂：

對(duì)PPP項(xiàng)目（公司）收到的政府其他資產(chǎn)（或財(cái)政資金，包括高速公路的車購(gòu)稅補(bǔ)助資金），不論在建設(shè)期還是運(yùn)營(yíng)期取得，應(yīng)區(qū)分不同情況處理：（1）屬于投資建設(shè)補(bǔ)助性質(zhì)的，按照相關(guān)政府批文、PPP實(shí)施方案、投資協(xié)議、PPP合同等，由政府授權(quán)機(jī)構(gòu)參股的、且參與超額分成、行使政府一票否決權(quán)（保護(hù)性權(quán)利）的，不管是否分紅、是否收回總投資，均計(jì)入資本金（實(shí)收資本或資本公積）；對(duì)投資性質(zhì)補(bǔ)助，不占股的則計(jì)入資本公積，由全體股東共享。（2）與運(yùn)營(yíng)相關(guān)、屬于運(yùn)營(yíng)缺口補(bǔ)助性質(zhì)的資產(chǎn)，按金融資產(chǎn)或混合資產(chǎn)進(jìn)行核算。（3）屬于其他情況的補(bǔ)貼，適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，按照總額法和凈額法進(jìn)行核算處理。

（二）對(duì)《收費(fèi)公路政府和社會(huì)資本合作操作指南》（《指南》）的修改建議

在政府加大簡(jiǎn)政放權(quán)的大背景下，建議在《指南》下次修訂時(shí)，刪除第八條中“建設(shè)期投資補(bǔ)助不作為項(xiàng)目資本金”的不合理行政約束性規(guī)定，將“其中建設(shè)期投資補(bǔ)助、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼和貸款貼息等作為可行性缺口補(bǔ)助，不作為項(xiàng)目資本金”，改為：“其中運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼和貸款貼息等作為可行性缺口補(bǔ)助，不作為項(xiàng)目資本金”。

主要參考文獻(xiàn)：

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[4]黃卓蓉.PPP模式下高速公路項(xiàng)目政府補(bǔ)貼的財(cái)稅問(wèn)題分析[J].交通財(cái)會(huì)，2018，6：40-43.

責(zé)編：楊雪