孫勁松

【摘要】新頒布的租賃準(zhǔn)則核心變化：取消了承租人關(guān)于融資租賃和經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。文章從租賃準(zhǔn)則變化背景入手，解析了租賃準(zhǔn)則對承租企業(yè)如何確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、租賃變更、簡化處理情形、列報(bào)和披露以及銜接規(guī)定等方面的規(guī)定，并對實(shí)操中的一些會(huì)計(jì)處理提出了筆者觀點(diǎn)，以此加深對租賃準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的認(rèn)識和理解。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)營租賃；使用權(quán)資產(chǎn)；租賃負(fù)債；簡化處理；銜接規(guī)定

【中圖分類號】F275

國際會(huì)計(jì)理事會(huì)于2016年1月修訂發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號—租賃》，從2019年1月1日起實(shí)施。中國為保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，借鑒國際租賃準(zhǔn)則，于2018年12月7日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號—租賃》，并采取分步實(shí)施策略，境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)最先執(zhí)行，自2019年1月1日起與國際租賃準(zhǔn)則同步實(shí)施，大部分上市公司自2021年1月1日起實(shí)施，這樣既可滿足首批執(zhí)行企業(yè)與國際準(zhǔn)則同步執(zhí)行的實(shí)際要求，又為其他企業(yè)的順利過渡提供了時(shí)間保障。由于工作關(guān)系，筆者接觸了部分行業(yè)的承租企業(yè)為執(zhí)行該準(zhǔn)則所做的核算準(zhǔn)備工作，也了解一些相關(guān)人員在實(shí)際工作中對一些事項(xiàng)的困惑，借此與讀者一起分析共享相關(guān)問題。

一、對準(zhǔn)則核心內(nèi)容的不解和困惑

本次租賃準(zhǔn)則的核心變化是取消了承租人關(guān)于融資租賃和經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（短期租賃和低價(jià)值租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并以使用權(quán)資產(chǎn)的折舊攤銷和租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用的利息費(fèi)用替代支付的租賃款計(jì)入損益表中，日常支付的租賃款直接抵減租賃負(fù)債。很多人對將經(jīng)營租賃作為使用權(quán)資產(chǎn)入賬表示不解，不解的起因是：無產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)為什么能入賬？其實(shí)提出此問題，本身就對資產(chǎn)概念不清，在中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對它的解釋為：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來利益的經(jīng)濟(jì)資源，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了經(jīng)修訂后的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）》，其中將資產(chǎn)定義為：由過去事項(xiàng)所導(dǎo)致的、由主體控制的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)資源，即有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。因此，資產(chǎn)應(yīng)該解釋為一項(xiàng)權(quán)利，這些權(quán)利包括實(shí)物的使用權(quán)、擔(dān)保權(quán)以及出售權(quán)等權(quán)利，其中實(shí)物的使用權(quán)的應(yīng)用最為普遍，可通過協(xié)議等方式轉(zhuǎn)讓或取得，當(dāng)承租人能夠取得對這一權(quán)利的控制時(shí)即符合了資產(chǎn)的定義，在滿足資產(chǎn)確認(rèn)的條件下應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。所以是否構(gòu)成資產(chǎn)并不僅指所有權(quán)的擁有，使用權(quán)的擁有更是一種常見的模式，租賃資產(chǎn)正是符合了這一概念。

二、使用權(quán)資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)問題

使用權(quán)資產(chǎn)是伴隨著租賃負(fù)債應(yīng)運(yùn)而生的產(chǎn)物，在租賃準(zhǔn)則中定義為“承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利”。承租人在租賃合同所確定的起始日，將合同期內(nèi)租賃付款總額的折現(xiàn)價(jià)值作為使用權(quán)資產(chǎn)的初始入賬成本。因此使用權(quán)成本歸納起來包括：租金總額、與簽訂合同相關(guān)的必要費(fèi)用支出、承租人將租賃資產(chǎn)拆卸、移除或者恢復(fù)租賃資產(chǎn)所在場地，按照租賃條款約定的事項(xiàng)預(yù)計(jì)發(fā)生的成本費(fèi)用。

考慮到絕大部分租賃實(shí)質(zhì)上都為承租人提供了融資，故租賃負(fù)債采用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量以反映其融資特征，此現(xiàn)值就構(gòu)成了使用權(quán)資產(chǎn)的主體部分。在實(shí)際確定使用權(quán)成本需要注意的是：

1.合同約定的租金既有分月份、季度及年度支付的，又有租賃期前和租賃期后支付的，如果早于租賃期支付的，租賃負(fù)債需要對該筆租金進(jìn)行抵減，但是使用權(quán)資產(chǎn)是包含該筆租金的，不過該筆租金是不需計(jì)算貨幣時(shí)間價(jià)值的。

2.租賃準(zhǔn)則提到使用權(quán)資產(chǎn)折舊應(yīng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)有關(guān)折舊的規(guī)定，所以部分實(shí)操者就將使用權(quán)資產(chǎn)折舊在租賃期的次月進(jìn)行攤銷，造成攤銷期與租賃期不一致的情況。其實(shí)筆者理解所謂參照固定資產(chǎn)折舊，應(yīng)該是用來說明折舊原則如計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，所以在租賃準(zhǔn)則的指南——“使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量”中明確規(guī)定：自租賃期開始日起對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，當(dāng)月計(jì)提確有困難，可以選擇次月計(jì)提，但這并非優(yōu)選方案。

三、租賃負(fù)債的確認(rèn)問題

租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合同約定的租賃期開始日至結(jié)束日需要支付的租賃付款總額折現(xiàn)后作為初始入賬成本，因此決定租賃負(fù)債初始入賬成本有兩個(gè)基本因素：合同確定的付款總額及折現(xiàn)系數(shù)。

（一）租賃付款總額的確定

在實(shí)際生活中，部分租賃合同考慮各種因素規(guī)定的付款條件形式多樣，因此租賃準(zhǔn)則對租賃付款額做了以下規(guī)定，個(gè)人理解包括：（1）固定付款額存在租賃優(yōu)惠的，扣除租賃優(yōu)惠的相關(guān)金額；（2）對于可變租賃付款額，因付款總額事先無法確定，該部分租賃額不確認(rèn)租賃負(fù)債，最常見如零售業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)租賃，合同條款可能會(huì)要求基于使用該不動(dòng)產(chǎn)取得的銷售收入按一定比例確定浮動(dòng)部分的租金額，該部分租金只能于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不構(gòu)成租賃負(fù)債的內(nèi)容；（3）合同期后選擇購買的行權(quán)價(jià)格；（4）合同期間選擇終止租賃權(quán)需支付的款項(xiàng)；（5）依據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。

（二）折現(xiàn)系數(shù)的確定

在計(jì)算租賃付款的現(xiàn)值時(shí)，理論上承租人依據(jù)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值所計(jì)算的租賃內(nèi)含利率是最準(zhǔn)確的利率，但實(shí)操中租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值是很難獲取的，現(xiàn)行普遍做法是采用承租人的增量借款利率作為折現(xiàn)率。

增量借款利率是指承租人在相近的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值相近的資產(chǎn)，在相近期間以幾乎同等抵押條件借入資金須支付的利率。因此在實(shí)務(wù)中，承租人增量借款利率常見的參考基礎(chǔ)包括承租人同期銀行貸款利率、承租人最近一期資產(chǎn)抵押貸款利率、與承租人信用狀況類似企業(yè)發(fā)行的同期債券利率等，承租人還可以根據(jù)需要在上述參考的基礎(chǔ)利率上以系數(shù)進(jìn)行修正。

綜上所述，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債初始入賬價(jià)值是相等的，均為租賃付款額的折現(xiàn)價(jià)值，隨著時(shí)間的推移，租金的貨幣時(shí)間價(jià)值逐漸變小，因此現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的核算結(jié)果就是前期計(jì)入損益的租賃費(fèi)較大，以后期間逐步遞減，充分體現(xiàn)了其融資特征。

（三）實(shí)務(wù)中遇到的幾種情形的相關(guān)處理

1.租賃負(fù)債按含稅還是不含稅金額設(shè)定

合同中確認(rèn)的租賃付款額無疑是含稅額，但實(shí)務(wù)中，大部分出租方是能開具增值稅專用發(fā)票的，且承租方在對收入不選擇簡易計(jì)征納稅時(shí)，租賃付款額的進(jìn)項(xiàng)稅是可以抵扣的，所以目前實(shí)操中的一般做法是：租賃付款額可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，按照不含稅的租賃付款額測算租賃現(xiàn)值；反之，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，按照含稅的租賃付款額測算租賃現(xiàn)值。此種做法的結(jié)果是租賃負(fù)債在不同情形下，可能是含稅金額，也可能是不含稅金額，不能保持該科目核算內(nèi)容的一致性，且以承租方立場函證出租方合同金額，賬面不含稅金額更是一種尷尬，合同是含稅金額，出租方當(dāng)然不能按照不含稅金額確認(rèn)，如果按照含稅金額發(fā)函確認(rèn)，又與承租方賬面不含稅金額不一致。所以比較合理的做法是：不管租賃付款額的進(jìn)項(xiàng)稅是否能夠抵扣，都應(yīng)該按照含稅金額設(shè)定租賃負(fù)債原值，當(dāng)租賃付款額能抵扣時(shí)，再設(shè)置可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅科目進(jìn)行調(diào)整，當(dāng)然可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅作為租賃負(fù)債的抵減項(xiàng)，抵減后的金額與不含稅的租賃付款金額一致，測算租賃付款額的現(xiàn)值，實(shí)質(zhì)上也是按照不含稅的付款額計(jì)算的，但設(shè)定以含稅金額體現(xiàn)的租賃負(fù)債原值，保證了租賃負(fù)債核算內(nèi)容、函證金額與合同金額的一致性。

2.欠租的處理

租賃負(fù)債可以理解為是對未來尚未支付的合同付款額的現(xiàn)值確認(rèn)。當(dāng)已經(jīng)確認(rèn)的租賃負(fù)債在合同約定的時(shí)間內(nèi)沒有履行付款義務(wù)，應(yīng)當(dāng)做一筆調(diào)整分錄：

借：租賃負(fù)債

貸：其他應(yīng)付款——出租方

因?yàn)樽赓U負(fù)債是對未來義務(wù)的確認(rèn)，過去未完成的付款義務(wù)已經(jīng)不屬于該科目確認(rèn)的內(nèi)容，所以應(yīng)轉(zhuǎn)至其他應(yīng)付款，也意味著該筆租金不需折現(xiàn)計(jì)算了，變成了無息的欠租款項(xiàng)，構(gòu)成了對出租方的真實(shí)債務(wù)。簡言之，按照合同規(guī)定應(yīng)付未付的債務(wù)計(jì)入其他應(yīng)付款；未來未實(shí)際產(chǎn)生的債務(wù)以租賃負(fù)債體現(xiàn)，租賃負(fù)債所核算的內(nèi)容始終與合同約定條款保持一致，不論承租方是否實(shí)際付款。

3.對所得稅的影響

（1）對當(dāng)期所得稅的影響

根據(jù)所得稅法實(shí)施條例相關(guān)內(nèi)容規(guī)定，企業(yè)于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中因租入固定資產(chǎn)需要支付的租賃費(fèi)，稅前扣除的基本原則為：經(jīng)營租賃可以在使用期限內(nèi)按直線法攤銷，均勻扣除。

對于經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理發(fā)生變化后，稅會(huì)間差異加大，如經(jīng)營租賃中對于承租方來說，攤銷的折舊和利息費(fèi)用，不允許進(jìn)行稅前扣除，需要進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)增處理，對于租金的實(shí)際支出因?yàn)橹坏譁p了租賃負(fù)債并未計(jì)入損益表的費(fèi)用中，所以可做所得稅的納稅調(diào)減處理。

（2）對遞延所得稅的影響

上述對應(yīng)納稅所得額的調(diào)增及調(diào)減的會(huì)計(jì)處理隨著時(shí)間的推移會(huì)慢慢消除，因此對于資產(chǎn)負(fù)債表租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)形成的可抵扣差異需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。簡言之就是將租賃負(fù)債凈額（扣除預(yù)付款部分）和使用權(quán)資產(chǎn)凈額的差額作為可抵扣暫時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)，與將累計(jì)的折舊和利息費(fèi)用攤銷額和累計(jì)租賃付款額的差額作為可抵扣暫時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)的結(jié)果一致，兩種計(jì)算方法可以互相驗(yàn)證計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

前一種計(jì)算方法：以攤銷后的結(jié)果確認(rèn)賬面的可抵扣暫時(shí)性差異，可以理解為：租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)均為滿足租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理虛設(shè)的會(huì)計(jì)科目，不符合稅法的歷史成本的記賬原則，因此將其差額作為可抵扣暫時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)，但如果租賃負(fù)債包含預(yù)付賬款部分，需將其扣除也不難理解，對于“預(yù)付賬款”會(huì)計(jì)與稅法對其確認(rèn)的原則相同，所以不存在該部分的可抵扣暫時(shí)性差異。后一種計(jì)算方法：按照初始確認(rèn)兩種費(fèi)用差異進(jìn)行比較，折舊和利息費(fèi)用攤銷額是稅法不認(rèn)可的費(fèi)用，應(yīng)調(diào)增納稅額；租賃付款額是稅法可以抵扣的費(fèi)用，但會(huì)計(jì)上未計(jì)入費(fèi)用，應(yīng)調(diào)減納稅額，此種方法一般人易理解，但如果涉及租賃期較長，其計(jì)算過程比較繁雜，個(gè)人比較推薦使用第一種方法確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

四、租賃變更的處理

租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應(yīng)當(dāng)采用變化后的折現(xiàn)率對租賃付款額重新計(jì)算，以確認(rèn)新的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債：

1.合同剩余租金發(fā)生變化；

2.擔(dān)保余值付款額發(fā)生變化；

3.用于確定付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變化；

4.發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，承租人應(yīng)當(dāng)對相應(yīng)續(xù)租選擇權(quán)、終止租賃選擇權(quán)、購買選擇權(quán)進(jìn)行重新評估，并按照重新評估結(jié)果修正租賃期和租賃付款額；

5.租賃變更后沒有作為新的租賃合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，在租賃變更開始日，承租人應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定對變更后的合同進(jìn)行分拆，并按照重新確定的租賃期及折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，確定變化后的租賃負(fù)債。

上述幾種情形下，承租人在計(jì)算變動(dòng)后的租賃付款現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含率或增量借款利率作為折現(xiàn)率。簡言之就是租賃情況發(fā)生變化時(shí)，需重新計(jì)算剩余期間的租賃負(fù)債的現(xiàn)值，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)。

五、租賃負(fù)債簡化處理情形

租賃準(zhǔn)則豁免了兩個(gè)特例情形：即短期租賃和低價(jià)值租賃，承租人可以不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在租賃期內(nèi)按照以往的直線法計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)的資產(chǎn)成本。

（一）短期租賃

按照租賃準(zhǔn)則規(guī)定，短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個(gè)月的租賃。對于首次執(zhí)行日剩余租賃期間不超過12個(gè)月的租賃，也可作為短期租賃處理。但明確了如果有購買選擇權(quán)的租賃，無論期限長短，不能歸屬于短期租賃。

（二）低價(jià)值租賃

按照租賃準(zhǔn)則規(guī)定，低價(jià)值租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。雖然準(zhǔn)則并未規(guī)定低價(jià)值租賃額的量化指標(biāo)，但規(guī)定了判斷原則：

1.在判斷是否為低價(jià)值租賃時(shí)，應(yīng)將租賃資產(chǎn)作為全新價(jià)值狀態(tài)進(jìn)行評估，不應(yīng)考慮資產(chǎn)已被使用的年限；

2.作為租賃資產(chǎn)能夠獨(dú)立存在，與其他租賃資產(chǎn)沒有關(guān)聯(lián)或依賴關(guān)系；

3.低價(jià)值租賃的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是大家共同遵守的金額，只與資產(chǎn)在全新狀態(tài)下的絕對值有關(guān)，不受承租人性質(zhì)及規(guī)模等影響，也不考慮對于承租人或相關(guān)租賃交易的重要性。

常見的低價(jià)值資產(chǎn)包括平板電腦、辦公家具等小型資產(chǎn)，并在指南中說明：符合低價(jià)值資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)全新狀態(tài)下的絕對值應(yīng)低于人民幣4萬元。

六、承租人的列報(bào)和披露

（一）資產(chǎn)負(fù)債表

承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。其中，租賃負(fù)債還需要將一年內(nèi)到期的租賃負(fù)債重分類至一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債。

（二）利潤表

承租人應(yīng)當(dāng)在利潤表分別列示租賃負(fù)債的利息費(fèi)用（未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷）與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用（按現(xiàn)值平均攤銷的費(fèi)用）。其中：租賃負(fù)債的利息費(fèi)用在財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目列示。對于金融企業(yè)，財(cái)務(wù)報(bào)表沒有財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目，因此使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用均在“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用”列示。

（三）現(xiàn)金流量表

由于租賃負(fù)債采用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量以反映其融資特征，因此償還租賃負(fù)債本金應(yīng)當(dāng)計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出；對短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以及未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額，因未做融資考慮，支付的租賃款仍然計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流出。

七、銜接規(guī)定

一般情況下，首次執(zhí)行日對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，但鑒于租賃準(zhǔn)則發(fā)生變化完全按照追溯調(diào)整法難度較大，租賃準(zhǔn)則第六十條及第六十一條對于首次執(zhí)行日承租人的調(diào)整方法做了詳盡規(guī)定，可簡單歸納為以下三種方法可供選擇：

方法一是依據(jù)會(huì)計(jì)政策的變化，采用完全追溯調(diào)整法：資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都需要進(jìn)行調(diào)整；

方法二是部分追溯調(diào)整法：調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益、使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，不調(diào)整可比期間利潤表；

方法三是簡化調(diào)整法：對于經(jīng)營租賃，資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益也不需要調(diào)整，僅對未來期間的租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)做現(xiàn)值的等額調(diào)整。

對于經(jīng)營租賃的調(diào)整方法，租賃準(zhǔn)則提出了一個(gè)簡便的處理方法可供選擇，不調(diào)整年初留存收益，僅對未來剩余期間的未支付租賃費(fèi)按照一定的折現(xiàn)率確認(rèn)現(xiàn)值?？紤]到追溯調(diào)整的工作量，似乎經(jīng)營租賃的承租方都應(yīng)該選擇第三種簡化調(diào)整方法，但從已公開發(fā)布的上市公司半年報(bào)及年報(bào)數(shù)據(jù)來看，很多經(jīng)營租賃的承租企業(yè)并未選擇此種方法，這大概與公司測算未來期間不同方法對企業(yè)損益影響不同所做的選擇。

綜上所述，租賃準(zhǔn)則最大變化將經(jīng)營租賃從表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)，并統(tǒng)一了與融資租賃相同的會(huì)計(jì)處理方法，可能會(huì)引起經(jīng)營租賃規(guī)模較大的行業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升，但經(jīng)營租賃無論是否納入表內(nèi)核算都是客觀存在的事實(shí)，這一變化有助于提高會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性。

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責(zé)編：險(xiǎn)峰