祁和意

(西北政法大學(xué) 陜西西安 710122)

公允價值計量屬性在會計核算中起著重要的作用。中國于2014年頒布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》(CAS9)，重新定義了公允價值，制定了統(tǒng)一的公允價值計量框架，規(guī)范了公允價值的披露要求。與其他計量屬性相比，公允價值計量更依賴會計估計，特別是在市場不活躍的情況下，管理層需要使用大量的模型、假設(shè)和相關(guān)數(shù)據(jù)進行公允價值估計，可能存在有意或無意的錯誤。相比之下，中國目前在固定資產(chǎn)計量中主要運用歷史成本模型，該模式已經(jīng)孕育了公允價值計量的思想，因為計提折舊本身就是對固定資產(chǎn)公允價值計量的初步嘗試。本文將討論固定資產(chǎn)的公允價值計量問題，認為可以對固定資產(chǎn)進行公允價值計量，以期改進財務(wù)報告的信息質(zhì)量，提高會計信息的決策有用性，并提出對公允價值進行審計的一些建議。

1 文獻綜述

1.1 固定資產(chǎn)重估模型內(nèi)涵

固定資產(chǎn)重估模型是指依據(jù)公允價值對固定資產(chǎn)重新進行估價。由于固定資產(chǎn)金額一般較大，使用年限較長，使用期間不僅會產(chǎn)生折舊費、固定資產(chǎn)減值費用及修理費、改良支出等，還會產(chǎn)生由于市場波動而導(dǎo)致原先的賬面價值已經(jīng)不能真實地反映其本身價值的情況，所以有必要進行價值重估。

固定資產(chǎn)重估的依據(jù)是現(xiàn)行市場價值，重估的執(zhí)行由有資格的專業(yè)人員進行，重估的增值部分列為資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益(不允許轉(zhuǎn)入利潤表)。

1.2 文獻述評

公允價值的適用存在必然性，計量方式也在逐步完善，為其進一步適用提供了更多的保障。但公允價值的應(yīng)用仍面臨諸多問題，阻礙了公允價值計量模式的推廣，尤其是固定資產(chǎn)公允價值計量模式在我國的推廣。同時可以看出，隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，公允價值的應(yīng)用具有歷史必然性，本文將對比中國與國際固定資產(chǎn)準則，探討國內(nèi)固定資產(chǎn)運用公允價值的理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實問題，并對公允價值審計中的問題提出一些建議。

2 固定資產(chǎn)重估模型的理論邏輯

2.1 理論基礎(chǔ)——準則對比

重估模型的應(yīng)用依據(jù)來源于IAS16：《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》。

CAS4與IAS16在后續(xù)計量固定資產(chǎn)上存在的差異是這兩個準則最主要的差異?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)后續(xù)計量只能運用歷史成本模型，我國沒有相應(yīng)的固定資產(chǎn)重估政策，對固定資產(chǎn)重估的時間、方法及重新估計后的折舊并沒有進行規(guī)定。而根據(jù)國際會計準則IAS16，公司管理層可以在固定資產(chǎn)后續(xù)計量的兩種模式——歷史模型與重估模型之前進行選擇，從而做出決定，如表1所示。

表1 固定資產(chǎn)計量模式對比

考慮到我國企業(yè)固定資產(chǎn)使用壽命普遍較長，如果長期采用歷史模型計量，固定資產(chǎn)價值一旦發(fā)生波動，其賬面價值與市場公允價值就必然會產(chǎn)生無法估量的偏差，導(dǎo)致會計信息不能真實反映現(xiàn)實，使信息的真實性受到嚴重損害。相比之下，IAS16為固定資產(chǎn)的后續(xù)計量提供了另一種選擇，即采用公允價值重估的會計政策，該政策規(guī)定企業(yè)可以選擇公允價值對同一組固定資產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是，一旦確定，就不能再隨機更改，也不能對同一類資產(chǎn)使用不同的計量屬性。

2.2 現(xiàn)實來源——舉例說明

Z是一家美國上市公司，主營業(yè)務(wù)為制船業(yè)，財務(wù)報表日為每年度的12月31日。2019年初，該公司以9000萬元購置一處可使用壽命為30年的辦公樓，在這一年，房價出現(xiàn)急劇下跌。一整年后的2020年初，該辦公樓的價值下跌到7500萬元。2021年1月1日，因為政府宣布于該地區(qū)投資建設(shè)飛機場，該處辦公樓的價值意外回升至10500萬元。表2是重估模型與成本模型下2019年1月1日—2021年12月31日的賬務(wù)處理比較。

表2 重估模型與成本模型下2019年1月1日—2021年12月31日的賬務(wù)處理比較

通過上述實例可以得出以下結(jié)論：

(1)采用重估模型，其財務(wù)報表會更加真實有效，可以為企業(yè)管理層進行企業(yè)管理提供更加有用的財務(wù)信息。

(2)運用重估政策對企業(yè)固定資產(chǎn)進行重估的企業(yè)，其固定資產(chǎn)的賬面價值更能表現(xiàn)出市場價值，符合財務(wù)信息質(zhì)量要求的真實性，有利于投資者做出正確及時的投資決策。

(3)重估政策能夠使債權(quán)人對企業(yè)的資產(chǎn)情況進行充分的了解，便于企業(yè)在進行融資活動時降低借款成本。相較于歷史成本政策，固定資產(chǎn)重估增值時增加了固定資產(chǎn)和所有者權(quán)益的價值，但是保持負債的賬面價值，從而降低了資產(chǎn)負債率和財務(wù)風(fēng)險。

3 固定資產(chǎn)重估模型的現(xiàn)實基礎(chǔ)

3.1 宏觀環(huán)境

3.1.1 經(jīng)濟環(huán)境

中國加入WTO以來，逐步打破貿(mào)易壁壘。為了順應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展趨勢，除了與國際伙伴保持親密外，中國的會計準則還須盡可能消除與國際會計準則的差異。中國會計準則委員會和國際會計準則理事會(IASB)于2010年4月1日簽署了關(guān)于中國準則趨同的聯(lián)合聲明，財政部發(fā)布了《中國會計準則與國際財務(wù)報告標準持續(xù)趨同變化圖》，提出積極推進中國計算標準的國際趨同。

3.1.2 市場環(huán)境

近年來，中國社會主義市場經(jīng)濟得到了飛速發(fā)展，我國固定資產(chǎn)交易市場也發(fā)展迅速，很多有關(guān)固定資產(chǎn)交易市場的信息已市場化、公開化，很多同種或相似的固定資產(chǎn)的交易價格很容易獲得。此外，我國開始形成一支具有較高水平的資產(chǎn)評估師團隊，為運用公允價值核算固定資產(chǎn)提供了優(yōu)越的市場條件。

3.1.3 法制環(huán)境

在采用公允價值會計計量模式的前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)樹立并加強會計機構(gòu)的主體責(zé)任，使之能更客觀公正地反映客戶公司資產(chǎn)債務(wù)的公允價值。我國現(xiàn)行諸多法律，例如自2016年12月1日開始實施的《評估法》和此前制定施行的《會計法》《注冊會計師法》等法律法規(guī)，均明確了會計機構(gòu)和相關(guān)從業(yè)人員應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，規(guī)定相關(guān)會計人員不能通過運用公允價值會計計量模式操縱調(diào)節(jié)利潤。

3.1.4 技術(shù)環(huán)境

在我國市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的背景下，公允價值理論應(yīng)運而生，隨著公允價值在會計理論和會計實務(wù)中的進一步推廣，公允價值受到了廣泛的關(guān)注，采用公允價值是適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展需要的必然選擇。因此，會計從業(yè)人員應(yīng)該對公允價值有一個正確的認識和理解。公允價值是我國未來會計應(yīng)用的一個亮點，合理、及時地反映了企業(yè)發(fā)展中的當(dāng)前財務(wù)狀況及其工作成果。因此，研究公允價值在我國企業(yè)會計評估中的應(yīng)用十分必要。準則修訂實施后，全國有關(guān)部門要大力推進會計從業(yè)人員的繼續(xù)教育，及時為會計人員增加新知識、培養(yǎng)新技能，全面提高會計人員的綜合素質(zhì)，確保會計人員能夠更合理、更準確地使用公允價值，快速掌握公允價值的會計核算方法。因此，在會計技術(shù)和方法上采用重估模型對固定資產(chǎn)進行計量是有效的，如表3所示。

表3 公允價值會計準則的歷史演進

4 固定資產(chǎn)重估模型的現(xiàn)實問題與原因解析

4.1 現(xiàn)實問題

4.1.1 經(jīng)濟環(huán)境的缺陷

從我國經(jīng)濟的角度來看，正確的價值必須基于健康活躍市場上的公平交易價格。因此，我國目前的市場經(jīng)濟環(huán)境下，公允價值的使用存在缺陷，需要改進。

如果沒有公允價值的規(guī)范，公司就無法理解和使用公允價值，甚至一些公司使用公允價值作為偏好和謊言，這些異常行為對資本市場的破壞會導(dǎo)致非常嚴重的后果。

此后，我國上市的大多數(shù)公司都由國有企業(yè)重組而成，公司的治理能力較弱，影響了固定商品的公允價值。

4.1.2 市場監(jiān)管機制的欠缺

公允價值計量的顯著特點是較強的客觀性和中立性。大多數(shù)情況下，由相關(guān)人員通過專業(yè)判斷進行估計和衡量，因此企業(yè)有可能隱瞞事實和編造財務(wù)報表，導(dǎo)致信息披露不完整。雖然我國已經(jīng)建立了一定的監(jiān)督約束機制，但目前公允價值管理還比較匱乏，沒有有效的監(jiān)督約束機制。例如，證券機構(gòu)和企業(yè)建立互利關(guān)系，提供錯誤的市場價格信息，迷惑和誤導(dǎo)群眾，謀取不正當(dāng)利益，不利于審計師獲取高質(zhì)量的審計證據(jù)，容易增加公允價值計量的不確定性。由于審計人員故意隱瞞報表的失真或出于不正當(dāng)利益操縱企業(yè)利益，也直接影響到審計質(zhì)量。

4.1.3 技術(shù)可操作性較差

重估模型實質(zhì)上具有一定程度的不確定性、變動性，作為會計計量手段還是相對模糊的。相對于具有客觀性、確定性和可驗證性的歷史成本模型而言，在財務(wù)報告中盡管可以提供一些更具備關(guān)聯(lián)性的信息，但是重估模型在可靠性的質(zhì)量要求上無法保證有所提高。因此，一旦缺少除財務(wù)報表使用者和報表編制者以外的第三方主體進行監(jiān)督，報表編制者對于公允價值估計的可操作性就過高，而且也難以保證報表編制人員不會趁此操作機會獨自獲取私利，可能導(dǎo)致公允價值的公允性遭受負面的影響和挑戰(zhàn)。

4.1.4 利益相關(guān)者

固定資產(chǎn)公允價值的應(yīng)用已經(jīng)成為企業(yè)會計政策選擇的重點。為了通過選擇公允價值會計政策實現(xiàn)利益最大化，利益集團進行博弈，使公允價值成為操縱利益的工具。然而，各利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益是相互制約的，存在著漲落關(guān)系，一些利益相關(guān)者通過操縱會計信息獲取利潤，必然使其他利益相關(guān)者經(jīng)濟利益遭受損失，導(dǎo)致利益沖突。如管理層，公允價值的應(yīng)用不僅可以提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，還可以提高管理者的薪酬和獎金，管理者就有了操縱利潤或盈余管理的動機，以獲得高額的薪酬和紅利，公允價值計量中不可避免的人為估計和假設(shè)為管理者提供了一種手段。

4.2 原因解析

4.2.1 公允價值應(yīng)用“保守”

CAS4并未允許公允價值重估模型為計量準則，一是由于固定資產(chǎn)本身具有特殊性，其預(yù)期經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式主要是通過使用來實現(xiàn)，市價與其自身使用過程并無太大關(guān)聯(lián)，所以市價波動不需要直接反映在財務(wù)報表中。二是即使存在市價與歷史成本相差較大的情況，我國也并沒有調(diào)整的做法是持保守謹慎態(tài)度的體現(xiàn)。

4.2.2 公允價值監(jiān)管“困難”

運用公允價值最受質(zhì)疑的一點是公允價值的運用賦予了管理層較大的自由決定權(quán)，這些決定權(quán)包括公允價值后續(xù)計量模式的選擇、公允價值計量層級的選擇及公允價值估值(包括估值模型、輸入數(shù)據(jù)等)的裁量權(quán)，留給企業(yè)較大的自主操作空間。

4.2.3 公允價值手段“匱乏”

當(dāng)采用歷史模型時，公允價值在公司計算中的應(yīng)用對財務(wù)人員的專業(yè)技能有更高的要求。另外，需要更多的專業(yè)技術(shù)來判斷公允價值，如改進技術(shù)來驗證市場環(huán)境是否真實。許多中國會計師很難使用這些方法和工具進行驗證，因此公司對公允價值的應(yīng)用產(chǎn)生負面影響。

5 結(jié)語

本文主要以公允價值的重估模型為切入點，在總結(jié)國內(nèi)外公允價值適用、計量及應(yīng)用等理論成果的基礎(chǔ)上，介紹了本文選題的依據(jù)和探討的主要內(nèi)容，再通過對比國內(nèi)與國際固定資產(chǎn)準則的區(qū)別和運用實例，說明了固定資產(chǎn)重估模型理論邏輯的可行性，并分別闡述了公允價值應(yīng)用的現(xiàn)狀、面臨問題及原因，嘗試尋找解決問題的途徑。通過以上討論，得出以下結(jié)論：

(1)對于公允價值重估模型的應(yīng)用而言，進一步保證了報表的相關(guān)性和公允陳述，但增加了報表被操縱的可能性。(2)對于公允價值重估模型的應(yīng)用環(huán)境而言，目前存在一些問題且難以在短時間解決。(3)對于公允價值審計面臨的問題而言，許多途徑在嘗試逐步改善現(xiàn)狀、解決問題。