在石油化工、電力設(shè)施建設(shè)等項(xiàng)目領(lǐng)域，總投資規(guī)模巨大，項(xiàng)目建設(shè)周期較長，發(fā)包方與承建方經(jīng)常采用EPC總承包模式這一建設(shè)項(xiàng)目組織實(shí)施形式。按照以往會計(jì)準(zhǔn)則要求，EPC總承包合同的財(cái)務(wù)核算通常依據(jù)建造合同準(zhǔn)則，2017年7月，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》正式發(fā)布，合并了原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，這一修訂和完善為EPC總承包項(xiàng)目的收入和成本確認(rèn)和計(jì)量提供了更為合理及明確的指引。

一、新收入準(zhǔn)則的變化

（一）收入確認(rèn)模型發(fā)生改變

新收入準(zhǔn)則將原收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則予以合并，建立起以合同為基礎(chǔ)的五步法收入確認(rèn)模型，具體包括識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。按照舊準(zhǔn)則要求，企業(yè)的會計(jì)核算需要區(qū)分不同的業(yè)務(wù)類型，在新準(zhǔn)則下，以五個步驟為基礎(chǔ)，履行合同義務(wù)為關(guān)鍵，不需要再對收入準(zhǔn)則、建造合同準(zhǔn)則的收入確認(rèn)進(jìn)行區(qū)分，這種變化的主要目的是，在進(jìn)行收入核算時，其中的步驟更為清晰、要求更為具體，會計(jì)核算更加統(tǒng)一。

（二）收入確認(rèn)原則發(fā)生變化

新收入準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”替代了傳統(tǒng)“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型”的收入確認(rèn)方式，在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時企業(yè)方能確認(rèn)收入。新的收入確認(rèn)方式更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表觀，而以前的收入確認(rèn)方式屬于利潤表觀，在新的收入確認(rèn)模型下，向客戶轉(zhuǎn)移的商品和服務(wù)將被作為一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)。資產(chǎn)何時被確認(rèn)或終止確認(rèn)，判斷其是否滿足條件是以控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)。因此在客戶承諾的資產(chǎn)控制權(quán)已實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移給客戶時即確認(rèn)收入?！翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移模型”關(guān)注商品或服務(wù)何時在資產(chǎn)負(fù)債表中終止確認(rèn)，從而產(chǎn)生收入，“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型”關(guān)注收入何時在利潤表中實(shí)現(xiàn)。在分析商品或服務(wù)的風(fēng)險和報酬多少被轉(zhuǎn)移、多少被保留，對企業(yè)而言是較難判斷的，而通過“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”來評價商品或服務(wù)是否轉(zhuǎn)移給客戶則得出的結(jié)論更具有可比性。也就是說“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”更關(guān)注定性分析，“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型”更關(guān)注定量分析，而定性分析結(jié)果較定量分析結(jié)果更可能一致。

（三）收入計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生改變

新準(zhǔn)則為收入的計(jì)量方面提供了更為詳細(xì)的指引，對多項(xiàng)履行義務(wù)的交易作出了更為細(xì)致的明確規(guī)定，規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)價格開展交易價格分?jǐn)?，若其中存在單?dú)售價較難確定的問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其他相關(guān)的信息進(jìn)行充分的考慮，在具體方法的選擇時，可選擇使用余值法、成本加成法及市場調(diào)整法等對商品的價格進(jìn)行合理估算，這就使得會計(jì)處理工作更為清晰具體，對會計(jì)核算工作質(zhì)量帶來的影響較為有利。

（四）對合同成本的處理發(fā)生改變

舊的收入準(zhǔn)則只為收入的核算問題提供了指引，對于成本核算的相關(guān)內(nèi)容很少提及。這就導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中經(jīng)常會出現(xiàn)收入與成本錯配的情形，新收入準(zhǔn)則引入了“合同成本”這一概念較好地解決了收入與成本之間的匹配問題。對于合同取得成本，新收入準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)為取得一項(xiàng)合同而發(fā)生的增量成本滿足預(yù)期能夠收回的條件，應(yīng)當(dāng)將合同取得成本予以資本化，在“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報，在實(shí)務(wù)中為簡化操作，對于攤銷期限不超過一年的合同取得成本，也可于其實(shí)際發(fā)生時直接計(jì)入當(dāng)期損益;對于合同履行過程中的成本，應(yīng)當(dāng)綜合考慮該成本與合同直接相關(guān)、是否增加了企業(yè)未來用于履約的資源、該成本是否預(yù)計(jì)可以收回，在滿足相關(guān)條件時進(jìn)行資本化處理。

二、新收入準(zhǔn)則對EPC總承包項(xiàng)目的影響

EPC是Engineering Procurement Construction的縮寫，即“設(shè)計(jì)—采購—施工”，EPC 項(xiàng)目是根據(jù)客戶需求，工程項(xiàng)目的安全風(fēng)險評估、設(shè)計(jì)圖制作、施工以及監(jiān)控都包含在 EPC 項(xiàng)目里面，對工程項(xiàng)目負(fù)全責(zé)，發(fā)包人只需按約定在特定時間驗(yàn)收工程，屬于一種項(xiàng)目集成服務(wù)，企業(yè)負(fù)責(zé)所承包工程的質(zhì)量、安全、費(fèi)用和進(jìn)度，并按照合同總價進(jìn)行結(jié)算。在實(shí)施新收入準(zhǔn)則之前，EPC總承包項(xiàng)目一般按照建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理，并采用完工百分比法確認(rèn)收入;新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對EPC總承包項(xiàng)目的影響需要考慮以下幾個問題：

（一）合同中包含幾個單項(xiàng)履約義務(wù)

在新收入準(zhǔn)則的體系下，收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)不再是商品或服務(wù)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，而是需要判斷商品或服務(wù)的控制權(quán)是否實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移給客戶，并且要求企業(yè)在識別合同的基礎(chǔ)上，對合同包含的履約義務(wù)數(shù)量進(jìn)行劃分，如果商品和服務(wù)能明確區(qū)分，則可能分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。EPC總承包項(xiàng)目包括了設(shè)計(jì)、采購、施工三個階段內(nèi)容，應(yīng)充分考慮各種情況下合同內(nèi)容構(gòu)成履約義務(wù)的組合。具體可能分為：將設(shè)計(jì)、采購、施工作為一項(xiàng)履約義務(wù)，并按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入;劃分為設(shè)計(jì)、采購、施工兩兩組合的形式，構(gòu)成兩項(xiàng)履約義務(wù)，分別采用控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)或履約進(jìn)度來進(jìn)行收入的確認(rèn);設(shè)計(jì)、采購、施工分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，設(shè)計(jì)和施工按照履約進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)，設(shè)備采購可在客戶驗(yàn)收控制權(quán)轉(zhuǎn)移后確認(rèn)收入。各種劃分履約義務(wù)的方式應(yīng)能貼近工程實(shí)務(wù)，其中設(shè)計(jì)和施工階段對工程測算的詳細(xì)程度要求高，同時需要財(cái)務(wù)人員對業(yè)務(wù)理解透徹，會計(jì)核算需要經(jīng)常與工程技術(shù)人員進(jìn)行對接，企業(yè)需要考慮成本與效益的平衡。

（二）每個履約義務(wù)如何確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)何時確認(rèn)收入是以客戶何時取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，在清楚劃分EPC總承包合同所包含履約義務(wù)數(shù)量后，每個履約義務(wù)的收入確認(rèn)需要考慮：設(shè)計(jì)部分，通常作為企業(yè)提供的一項(xiàng)技術(shù)服務(wù)，具體包括工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)圖紙以及整個項(xiàng)目的組織計(jì)劃，在企業(yè)將初步設(shè)計(jì)圖、技術(shù)設(shè)計(jì)、施工圖設(shè)計(jì)等工作成果交給客戶并驗(yàn)收時，作為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志;采購部分，企業(yè)應(yīng)根據(jù)初步設(shè)計(jì)及可研報告中規(guī)定的設(shè)備技術(shù)參數(shù)、技術(shù)條件、功能要求和使用要求，編寫采購計(jì)劃報業(yè)主批準(zhǔn)后負(fù)責(zé)組織設(shè)備的采購、出廠檢驗(yàn)、到達(dá)現(xiàn)場后的質(zhì)量檢驗(yàn)、現(xiàn)場入庫并維護(hù)、施工安裝、設(shè)備調(diào)試等工作，經(jīng)過業(yè)主同意，采用招標(biāo)的方式確定采購設(shè)備的供應(yīng)商，承包單位提供的工程設(shè)備，在運(yùn)抵項(xiàng)目現(xiàn)場后，安裝調(diào)試完成后，作為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志;施工部分，主要包括建筑工程、安裝工程以及項(xiàng)目完工后的試運(yùn)行等工作，企業(yè)嚴(yán)格按照合同約定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行施工，并制定整體項(xiàng)目進(jìn)度計(jì)劃，合理有序地組織建筑施工、設(shè)備安裝等工作，提交設(shè)計(jì)報告、施工報告和設(shè)備調(diào)試報告，說明待移交工程完成質(zhì)量的現(xiàn)實(shí)程度及相關(guān)資料，業(yè)主對已完成工程的檢查驗(yàn)收則表明施工部分的控制權(quán)完成轉(zhuǎn)移。

（三）在一段時間確認(rèn)收入其履約進(jìn)度如何確定

EPC總承包項(xiàng)目通常在客戶的場地進(jìn)行施工作業(yè)，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的工程項(xiàng)目，由企業(yè)設(shè)計(jì)并施工的工程項(xiàng)目一般可視為具有不可替代的用途。因此，EPC總承包項(xiàng)目中識別出的單項(xiàng)履約義務(wù)如果符合在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的條件，采用投入法或者產(chǎn)出法確認(rèn)履約進(jìn)度，需要企業(yè)綜合考慮所轉(zhuǎn)讓商品的性質(zhì)，選擇的方法既要符合準(zhǔn)則規(guī)范又要準(zhǔn)確體現(xiàn)履約程度的方法。企業(yè)履約進(jìn)度的確定可將投入法與產(chǎn)出法結(jié)合，以投入法為基礎(chǔ)確定履約進(jìn)度，同時考慮階段性成果節(jié)點(diǎn)。投入法確定的履約進(jìn)度應(yīng)在兩個節(jié)點(diǎn)之間，若實(shí)際工作成果與相應(yīng)節(jié)點(diǎn)出現(xiàn)較大差異，應(yīng)修正、調(diào)整履約進(jìn)度。這種折中處理既符合控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移的準(zhǔn)則規(guī)定又便于操作，且由于有節(jié)點(diǎn)的控制，能夠減少設(shè)計(jì)企業(yè)操縱履約進(jìn)度的空間。實(shí)務(wù)中一些企業(yè)變相地以業(yè)主付款進(jìn)度作為履約進(jìn)度，是不符合準(zhǔn)則規(guī)定的。

（四）EPC聯(lián)合體的牽頭方是按總額法還是凈額法確認(rèn)收入

EPC總承包項(xiàng)目，設(shè)計(jì)作為整個項(xiàng)目的起點(diǎn)，在有些情況下合同會約定設(shè)計(jì)單位作為EPC聯(lián)合體的牽頭方，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)及總體管理工作。牽頭方除自身提供產(chǎn)品或服務(wù)外，合同其他履約義務(wù)是否按照總額法確認(rèn)收入，這需要對照合同條款研讀并進(jìn)行分析判斷。在實(shí)務(wù)中需要注意的是，聯(lián)合體間的協(xié)議是否清晰明確各自責(zé)任的工作內(nèi)容、相關(guān)權(quán)責(zé)，所負(fù)責(zé)的工作內(nèi)容是否相對獨(dú)立，有無共同負(fù)責(zé)的部分;聯(lián)合體各方對合同總價款在各方之間的分配和調(diào)整機(jī)制的約定是否足夠清晰;聯(lián)合體其他成員有無能力切實(shí)承擔(dān)聯(lián)合體協(xié)議約定應(yīng)由其承擔(dān)的這部分責(zé)任和義務(wù)，事實(shí)上導(dǎo)致牽頭人被業(yè)主要求承擔(dān)連帶責(zé)任的可能性極低;聯(lián)合牽頭人是否承諾保證其他成員不承擔(dān)虧損或者取得約定的保底收益。

三、新收入準(zhǔn)則實(shí)施的相關(guān)建議

（一）加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)

企業(yè)需要按照新收入準(zhǔn)則對照合同對應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)以及合同負(fù)債等相關(guān)財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確的賬務(wù)處理，同時企業(yè)需要按規(guī)定披露收入的確認(rèn)和計(jì)量所采用的會計(jì)政策、對確定收入確認(rèn)的時點(diǎn)和履約進(jìn)度等方面具有重大影響的判斷依據(jù)，同時企業(yè)必須披露與經(jīng)營狀況密切相關(guān)的合同等信息，增加了很多信息披露的要求。為滿足相關(guān)信息披露要求，需要企業(yè)研究更新更為有效的財(cái)務(wù)管理措施，不斷改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制，提高信息披露質(zhì)量。新收入準(zhǔn)則對原有準(zhǔn)則進(jìn)行了完善和補(bǔ)充，但也對企業(yè)財(cái)務(wù)人員提出了更大的挑戰(zhàn)與更高的要求，這需要財(cái)務(wù)人員與時俱進(jìn)，加緊學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，不斷理解透徹相關(guān)條款。此外，財(cái)務(wù)人員必須對企業(yè)的業(yè)務(wù)有更深入的理解，適當(dāng)對財(cái)務(wù)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，培養(yǎng)實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合的財(cái)務(wù)人員，為財(cái)務(wù)人員進(jìn)駐施工現(xiàn)場創(chuàng)造有利條件，使其能夠熟悉施工設(shè)計(jì)，施工現(xiàn)場環(huán)境，施工流程及規(guī)范。這樣才能結(jié)合公司的業(yè)務(wù)實(shí)際更好做出職業(yè)判斷，提高工作質(zhì)量。

（二）提高會計(jì)信息謹(jǐn)慎性

總承包企業(yè)需要對合同進(jìn)行全流程監(jiān)督與把控，避免濫用會計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理，降低操控企業(yè)利潤的風(fēng)險，進(jìn)而使企業(yè)會計(jì)信息謹(jǐn)慎性得以提高，同時規(guī)避合同違約風(fēng)險。一般EPC總承包合同金額大，其收入確認(rèn)需要仔細(xì)分析相關(guān)合同條款。若不能合理判斷合同涉及履約義務(wù)等要素，會影響收入核算的準(zhǔn)確性，可能出現(xiàn)高估或低估公司利潤的情況，使得財(cái)務(wù)報表使用者不能做出有效決策。因此，企業(yè)需要不斷加強(qiáng)自身的合同管理制度，嚴(yán)格按照各環(huán)節(jié)的管理程序來執(zhí)行，并對照新收入準(zhǔn)則來實(shí)施。在訂立合同階段，需業(yè)務(wù)、法務(wù)、財(cái)務(wù)等各部門嚴(yán)格按照程序?qū)贤瑮l款進(jìn)行審核，財(cái)務(wù)人員在這個階段就要獲取進(jìn)行賬務(wù)處理的必要信息，同時也能有效規(guī)避合同條款存在的缺陷;其次，在履行合同階段，工程項(xiàng)目前期的規(guī)劃概算、中期的變更跟進(jìn)、后期的批復(fù)決算，收入及成本的核算需要大量的數(shù)據(jù)作為支撐，財(cái)務(wù)部門要及時與業(yè)務(wù)部門進(jìn)行對接，收集相關(guān)原始憑證，以保證會計(jì)核算的及時和準(zhǔn)確;最后，在合同后續(xù)階段，落實(shí)后期管理程序，避免企業(yè)陷入合同糾紛，造成不必要的經(jīng)濟(jì)損失，同時重視合同的整理與執(zhí)行合同評估反饋工作，做好全過程項(xiàng)目管理。

（三）及時更新財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)

首先，企業(yè)需要不斷提高財(cái)務(wù)管理相關(guān)措施，盡早與企業(yè)信息部門進(jìn)行溝通，必要時外聘專業(yè)機(jī)構(gòu)，對照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，對原來的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行升級和優(yōu)化，對財(cái)務(wù)賬務(wù)處理體系進(jìn)行改造和更新，保證其能夠輸出滿足會計(jì)信息質(zhì)量要求的財(cái)務(wù)信息與報告;其次，應(yīng)為企業(yè)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合創(chuàng)造有利條件，使企業(yè)財(cái)務(wù)核算能夠全面反映業(yè)務(wù)實(shí)際，而且滿足新收入準(zhǔn)則執(zhí)行的規(guī)范性，企業(yè)技術(shù)部門應(yīng)不斷更新研發(fā)財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)與業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)的集成，實(shí)現(xiàn)企業(yè)信息系統(tǒng)與新收入準(zhǔn)則確認(rèn)模型的契合，同時要能及時反饋評估合同執(zhí)行過程，對涉及合同合并、變更等事項(xiàng)應(yīng)重點(diǎn)予以關(guān)注，對于尚未執(zhí)行完的合同，能夠?qū)φ招率杖霚?zhǔn)則重新進(jìn)行識別和區(qū)分，及時對模糊不清、涉及風(fēng)險的條款與客戶協(xié)商進(jìn)行修訂。

結(jié) 語

新收入準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同后，不僅收入確認(rèn)模型和基本原則發(fā)生了重大變化，在具體實(shí)施時，也出現(xiàn)了許多難題。當(dāng)前，新收入準(zhǔn)則剛剛在我國企業(yè)全面推行實(shí)施，對于EPC總承包項(xiàng)目的企業(yè)，新收入準(zhǔn)則帶來了很大的沖擊。在應(yīng)對可能出現(xiàn)的操作問題時，必須投入大量人力及時間成本，企業(yè)需要積極應(yīng)對，順利完成在新舊準(zhǔn)則的過渡階段。同時企業(yè)應(yīng)注重順應(yīng)國家監(jiān)管的要求，主動加強(qiáng)合同監(jiān)管，充分發(fā)揮企業(yè)自身的優(yōu)勢及特點(diǎn)，不斷完善和規(guī)范企業(yè)自身的資質(zhì)等級水平，更新業(yè)務(wù)管理和財(cái)務(wù)管理工作措施，通過提高企業(yè)會計(jì)信息的水平，來提升企業(yè)自身的管理水平和那些財(cái)報使用者利用有效的信息進(jìn)行決策，有助于政府監(jiān)管，促進(jìn)企業(yè)良性發(fā)展。

（作者單位：國昆侖工程有限公司遼錦分公司）