趙雅楠 趙偉 沈陽理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

引言

在當(dāng)今云計算、“移動互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)、人工智能以及區(qū)塊鏈等網(wǎng)絡(luò)科技迅猛發(fā)展，極大地影響了未來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向。如今，區(qū)塊鏈技術(shù)已廣泛應(yīng)用于金融、供應(yīng)鏈以及征信等領(lǐng)域，它以自己“不可偽造”“全程留痕”“全程跟蹤”“集體維護(hù)”“公開透明”的顯著優(yōu)勢幫助企業(yè)有效降低成本，提高效率，為成本管理體系的改革提供了新思路。2017年，在“區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用峰會暨首屆中國區(qū)塊鏈開發(fā)大賽”中，用友公司的“基于區(qū)塊鏈的數(shù)字票據(jù)在供應(yīng)鏈”研究獲得一等獎。這將區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用領(lǐng)域引入到財務(wù)會計、管理會計、審計、供應(yīng)鏈之中。裴倩如（2017）利用區(qū)塊鏈的共識機(jī)制，當(dāng)數(shù)據(jù)達(dá)成一致，其財務(wù)數(shù)據(jù)才可被記錄上鏈，避免造假與失誤的同時，對間接成本也進(jìn)行了優(yōu)化。孫玥璠（2017）借助區(qū)塊鏈打造公開透明的分布式財務(wù)體系，該賬本各節(jié)點(diǎn)可查詢?nèi)繑?shù)據(jù)資料。但利用加密方法對訪問人員進(jìn)行限制，只有在授權(quán)條件下才可訪問，進(jìn)一步保障其安全性。梁麗星等（2020）將區(qū)塊鏈思想運(yùn)用到作業(yè)成本法之中，利用區(qū)塊鏈技術(shù)對手機(jī)制造企業(yè)進(jìn)行適配構(gòu)建“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”信息管理系統(tǒng)，為企業(yè)內(nèi)部成本管理提供保證。劉景廣（2021）將區(qū)塊鏈推廣于醫(yī)院智能財務(wù)管理之中，根據(jù)醫(yī)院性質(zhì)與特點(diǎn)，對醫(yī)院財務(wù)預(yù)算管理以及成本管理系統(tǒng)進(jìn)行完善，可以有效提升財務(wù)管理效率。

一、“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”基本模型

成本管理是管理會計的本質(zhì)，區(qū)塊鏈的產(chǎn)生可以彌補(bǔ)作業(yè)成本法數(shù)據(jù)龐雜與操作性復(fù)雜等問題。區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的每一個區(qū)塊都必須與各作業(yè)中心保持一致。通俗來講，區(qū)塊鏈技術(shù)可以解釋為：區(qū)塊鏈?zhǔn)怯啥鄠€區(qū)塊節(jié)點(diǎn)構(gòu)成的完整鏈條，而每個區(qū)塊都是單獨(dú)的個體且均包含區(qū)塊頭與區(qū)塊體兩部分。區(qū)塊頭中包含的信息為：前一區(qū)塊中的地址信息、時間戳、目標(biāo)哈希值以及轉(zhuǎn)換的Merkle根，用來串聯(lián)前后區(qū)塊從而形成完整鏈條。而區(qū)塊體則記錄在時間轉(zhuǎn)移下區(qū)塊鏈創(chuàng)建全過程的所有交易信息及成本信息?；顒拥乃杏涗浕蛘叱杀拘畔⒕鶅Υ嬗诠Ｖ抵?，單個區(qū)塊體中的哈希值轉(zhuǎn)換為一個Merkle 值后，也意味著該信息通過區(qū)塊鏈鏈條進(jìn)行傳遞與歸集。

由于區(qū)塊鏈技術(shù)下的區(qū)塊與區(qū)塊之間緊密相連形成完整鏈條，在進(jìn)行業(yè)務(wù)時，各種信息可以完整地進(jìn)行轉(zhuǎn)移、傳遞與歸集，與作業(yè)成本法的理念不謀而合。如若將區(qū)塊鏈技術(shù)對作業(yè)成本法思想進(jìn)行保障，作業(yè)成本管理就可以進(jìn)行信息轉(zhuǎn)移、傳遞與歸集的過程中，利用區(qū)塊鏈技術(shù)對全部信息詳細(xì)記錄，并且可以根據(jù)區(qū)塊鏈條的連貫性以及時間戳功能，對非增值作業(yè)進(jìn)行追根溯源。由此，進(jìn)行設(shè)計具體區(qū)塊鏈下作業(yè)成本管理模型，如圖1所示?？梢悦黠@看到，各作業(yè)成本管理中的作業(yè)中心與區(qū)塊鏈中的每一個區(qū)塊節(jié)點(diǎn)進(jìn)行對應(yīng)，區(qū)塊體中記錄各作業(yè)活動信息的完整流程，哈希值則記錄各個作業(yè)的成本值，Merkle 值則是哈希值進(jìn)行轉(zhuǎn)換后的全部作業(yè)成本值。隨著區(qū)塊鏈上信息的不斷傳遞，先對所有成本中心進(jìn)行歸集，并可以在后續(xù)作業(yè)成本進(jìn)行分配的過程中，根據(jù)區(qū)塊鏈條的連貫性，在成本管理過程中對各資源耗費(fèi)情況進(jìn)行明晰并進(jìn)行根源追溯，直觀地觀察到各資源耗費(fèi)信息。

二、“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”在醫(yī)院的應(yīng)用流程

醫(yī)院也需具備一定計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)人員以及具備成本管理意識的員工共同保障“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”的順利實(shí)施，其具體步驟如圖1所示：

圖1 “區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”管理模型圖

（一）項(xiàng)目流程梳理及數(shù)據(jù)信息歸集

利用醫(yī)院現(xiàn)行信息系統(tǒng)對醫(yī)院所有科室進(jìn)行數(shù)據(jù)與信息的梳理與歸集，整理出各科室完整項(xiàng)目情況、人員配置、作業(yè)鏈條以及所有耗費(fèi)情況。根據(jù)信息與數(shù)據(jù)的歸集，確定醫(yī)院各科室的總資源成本庫。

（二）區(qū)塊鏈的設(shè)計與創(chuàng)建

根據(jù)整理與劃分出的作業(yè)鏈條創(chuàng)建醫(yī)院自身的成本管理區(qū)塊鏈，根據(jù)醫(yī)院特質(zhì)，針對各科室進(jìn)行區(qū)塊鏈的創(chuàng)建工作，將認(rèn)定的所有作業(yè)按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分。

（三）識別與分析資源動因

資源動因是引起最終資源消耗的具體原因，通過對資源動因的合理分析與選擇和各資源耗費(fèi)與作業(yè)耗費(fèi)之間的因果關(guān)系，才可能對作業(yè)活動的信息歸集提供保證。

（四）哈希值與Merkle 值的轉(zhuǎn)換

在運(yùn)用“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”之中，每一項(xiàng)作業(yè)必須與一個哈希值一一對應(yīng)。其哈希值將轉(zhuǎn)換為Merkle 值在區(qū)塊頭中進(jìn)行存儲并信息的傳遞，而區(qū)塊體則對該作業(yè)中心進(jìn)行完整且準(zhǔn)確的全部信息記錄工作。

（五）歸集Merkle 值

區(qū)塊鏈技術(shù)下，每個區(qū)塊體上的信息均需要通過Merkle 值進(jìn)行信息的轉(zhuǎn)移。通俗來講就是每個作業(yè)中心的成本信息均被完整地進(jìn)行記錄，若想獲得整條作業(yè)鏈上的完整信息，可以通過對所有Merkle 值進(jìn)行歸集得到。

（六）分析作業(yè)動因

作業(yè)動因是引起實(shí)際作業(yè)耗費(fèi)的根本原因。根據(jù)各作業(yè)耗費(fèi)與各個科室耗費(fèi)之間因果關(guān)系，進(jìn)行作業(yè)動因的合理分析與選擇，為作業(yè)成本歸集到各項(xiàng)目之中提供有力保障。

（七）作業(yè)成本的分配與計算

醫(yī)院需根據(jù)劃分好的作業(yè)成本動因，在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中將其分配至各成本對象，可再由作業(yè)進(jìn)行根源追溯，追溯到到具體資源耗費(fèi)，為醫(yī)院成本優(yōu)化提供依據(jù)。

（八）反饋與持續(xù)優(yōu)化

利用區(qū)塊鏈和計算機(jī)技術(shù)，可以自動生成作業(yè)成本信息報告，為醫(yī)院內(nèi)部人員提供信息參考，為醫(yī)院中高層進(jìn)行決策、計劃與評價等工作提供有效信息。

三、“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”在超聲科室的具體應(yīng)用

由于醫(yī)院成本數(shù)據(jù)龐雜，為了可以清晰展示出“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”在醫(yī)院中的有效應(yīng)用，本文以超聲科室為例進(jìn)行探討。首先需要梳理業(yè)務(wù)流程并確定作業(yè)中心，在醫(yī)院超聲科室具體流程大致可以分為以下幾個步驟：

（1）輔助護(hù)士進(jìn)行超聲科檢查單的閱讀并錄入相關(guān)信息。

（2）輔助護(hù)士在醫(yī)生指導(dǎo)下，進(jìn)行擺位、涂藥、掃描等工作；醫(yī)生負(fù)責(zé)對檢查部位進(jìn)行照影觀察與分析，并依據(jù)個人專業(yè)進(jìn)行判斷。

（3）檢查完畢后輔助護(hù)士根據(jù)醫(yī)院報告模板出具報告并打印。

（4）醫(yī)生對其出具報告進(jìn)行審閱，若準(zhǔn)確無誤進(jìn)行簽字確認(rèn)。

根據(jù)流程劃分確定超聲科室四個作業(yè)中心：登記作業(yè)中心、檢查作業(yè)中心、報告作業(yè)中心、審核作業(yè)中心，具體如圖2所示。

圖2 超聲科室作業(yè)中心示意圖

根據(jù)醫(yī)院超聲科室現(xiàn)狀進(jìn)行區(qū)塊鏈的設(shè)計。超聲科室作業(yè)中心總數(shù)為4個，需設(shè)計4個區(qū)塊體，分別與之一一對應(yīng)。將醫(yī)院中4個區(qū)塊體上的區(qū)塊頭鏈接起來建立一條完整區(qū)塊鏈，用于成本信息的傳輸與歸集。以檢查作業(yè)中心為例，該區(qū)塊鏈中每日都會記錄超聲科室每個患者診療時所有信息，即每一次擺位、抹藥、掃描等動作，以及依賴區(qū)塊鏈技術(shù)的時間戳功能，每一流程均按照時間順序進(jìn)行記錄。在區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)對所有動作流程進(jìn)行記錄后還會對信息進(jìn)行加密與編碼，轉(zhuǎn)化為可存儲于檢查作業(yè)中心的哈希值。隨后，哈希值將會轉(zhuǎn)換為Merkle 值在區(qū)塊頭中進(jìn)行儲存，并在區(qū)塊鏈鏈條上進(jìn)行轉(zhuǎn)移與傳遞，當(dāng)所有區(qū)塊頭上的Merkle 值均進(jìn)行有效歸集后，得到醫(yī)院全部作業(yè)中心的作業(yè)成本信息，如圖3所示。

圖3 “區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”在超聲科室設(shè)計框架圖

由于醫(yī)療項(xiàng)目的復(fù)雜性與交叉性，在超聲科室資源動因分配過程中具體還需遵循以下三點(diǎn)原則，即：對于在醫(yī)院層面的資源動因，若能直接確定其性質(zhì)，準(zhǔn)確確認(rèn)是為某一項(xiàng)目所服務(wù)，則可以根據(jù)直接成本進(jìn)行計入；若能根據(jù)其具體功能準(zhǔn)確確定是為某一作業(yè)所服務(wù)，也可以根據(jù)其直接成本進(jìn)行計入；若該資源對多項(xiàng)項(xiàng)目及作業(yè)進(jìn)行服務(wù)，無法準(zhǔn)確識別與確認(rèn)，則需要更加合理的分析判別，選擇最契合醫(yī)院的資源動因分解至各作業(yè)，再進(jìn)行各作業(yè)中心的歸集。

在檢查作業(yè)中心中，會詳細(xì)記錄所發(fā)生的一系列檢查動作及涵蓋的所有信息，如檢查各步驟時間點(diǎn)、檢查時長、檢查人數(shù)等，均作為成本信息自動儲存于區(qū)塊體之中，隨后將哈希值轉(zhuǎn)變?yōu)镸erkle 值儲存在區(qū)塊頭中，并向外傳輸，在區(qū)塊鏈中實(shí)現(xiàn)歸集與分配功能。各區(qū)塊體都有與之對應(yīng)的區(qū)塊體，區(qū)塊頭相當(dāng)于各區(qū)塊體與區(qū)塊鏈相鏈接的節(jié)點(diǎn)，4個區(qū)塊體也相當(dāng)于擁有4個相關(guān)區(qū)塊節(jié)點(diǎn)。其具體醫(yī)院超聲科各信息進(jìn)行歸集與分配的全過程如圖4所示。

圖4 “區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”超聲科室歸集分配圖

在醫(yī)院成本管理中，運(yùn)用“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”可以有效避免成本失真，保障數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性。同時，任意作業(yè)活動均可通過區(qū)塊鏈進(jìn)行追根溯源，可以從成本結(jié)果分析轉(zhuǎn)移成本過程控制，有利于降低成本，增加醫(yī)院核心競爭力。

四、完善“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”推行工作

（一）選拔或培訓(xùn)專業(yè)IT人員

保障“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”在醫(yī)院順利實(shí)施的基本條件是需要技術(shù)人才對軟硬件方面進(jìn)行維護(hù)。一方面，醫(yī)院可以本著“術(shù)業(yè)有專攻”的要求，積極招募專門化IT技能人才，這樣將對整個醫(yī)院成本管理將產(chǎn)生趨利效果。隨著區(qū)塊鏈信息技術(shù)在醫(yī)院中的引入，在選擇區(qū)塊鏈信息技術(shù)來保障采集和數(shù)據(jù)分析技術(shù)能力的同時，當(dāng)然也需要能熟練使用區(qū)塊鏈信息技術(shù)的專業(yè)型人員。不但要考察其實(shí)際操作技術(shù)能力、管理維護(hù)技術(shù)能力，在條件均滿足情形下，更需要考察其財務(wù)知識儲備能力。另一方面，可以從內(nèi)部培訓(xùn)入手，目前，大部分公立醫(yī)院都沒有設(shè)置信息技術(shù)部門來開展醫(yī)療信息技術(shù)業(yè)務(wù)的平臺維護(hù)、信息處理等技術(shù)管理工作。醫(yī)院還可以安排院內(nèi)技術(shù)培訓(xùn)，這樣從長遠(yuǎn)上來說，還能夠降低部分的人力費(fèi)用。此外，醫(yī)院內(nèi)部各科室員工對所在科室的業(yè)務(wù)流程均了如指掌，且現(xiàn)醫(yī)院大多擁有HIS或ERP信息管理系統(tǒng)，若在具有成本管理意識的條件下，所欠缺的僅僅是區(qū)塊鏈技術(shù)的掌握。若對各節(jié)點(diǎn)管理人員進(jìn)行有力培訓(xùn)，使具備建立區(qū)塊鏈、熟練信息上鏈以及數(shù)據(jù)的歸集整理等工作是完全可行的。除此之外，充分利用醫(yī)院內(nèi)部團(tuán)體一方面對醫(yī)院體制較為熟悉，另一方面完全符合成本效益性原則。

（二）完善區(qū)塊鏈的網(wǎng)絡(luò)記賬功能與節(jié)點(diǎn)人員配置

從會計的視角來看，區(qū)塊鏈?zhǔn)且婚T去中心化、分布式和開放型的大型網(wǎng)絡(luò)分類賬。所有經(jīng)過身份驗(yàn)證的操作者，均能夠根據(jù)需求進(jìn)行信息上鏈并進(jìn)行數(shù)據(jù)信息的調(diào)取和查詢。在傳統(tǒng)財務(wù)會計的工作中，為減少財務(wù)風(fēng)險，各參加主體都必須將多個記賬記錄與多個賬本信息分別錄入，方可實(shí)現(xiàn)對最終事項(xiàng)的有效驗(yàn)證，而這又只能是對數(shù)據(jù)和信息的采集。并且，驗(yàn)證工作還必須人為進(jìn)行，這無疑提高了操作成本。在區(qū)塊鏈技術(shù)的支持下，各參加主體均使用其共享賬本進(jìn)行信息錄入，而各個參與者也僅僅能夠使用個人秘鑰查詢并訪問有關(guān)資料和數(shù)據(jù)，而不是任意某個節(jié)點(diǎn)用戶都能夠自主完成操作或修改，這樣的集體維護(hù)功能大大降級了財務(wù)風(fēng)險。首先，若發(fā)生錯誤記賬，由于相關(guān)資料與數(shù)據(jù)成本均在鏈上，無法達(dá)成一致時將按照多數(shù)資料成本進(jìn)行記錄，所以該失誤并不會對后期成本產(chǎn)生任何影響。其次，若產(chǎn)生需要修改的記錄信息，需要依賴區(qū)塊鏈技術(shù)的智能合約功能，需要各節(jié)點(diǎn)達(dá)成一致才可以進(jìn)行修改，該功能也進(jìn)一步保障了資料與數(shù)據(jù)信息的準(zhǔn)確性。在人員配置方面，需要根據(jù)醫(yī)院內(nèi)部管理系統(tǒng)，配置各節(jié)點(diǎn)人員，并定期對節(jié)點(diǎn)人員進(jìn)行考察與監(jiān)督。

結(jié)語

“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”既保留了作業(yè)成本法原本優(yōu)勢，又解決了成本信息失真問題。結(jié)合醫(yī)院運(yùn)營現(xiàn)狀，以超聲科為例試行“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”，可以在提供多維度、真實(shí)準(zhǔn)確的成本信息基礎(chǔ)上，還有助于醫(yī)院成本作業(yè)與業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化，從而提高成本管理能力。但該運(yùn)用對醫(yī)院信息技術(shù)方面的軟硬件設(shè)備具有極高要求，需配備同時具備信息技術(shù)能力與成本管理意識的人才，才能保障該系統(tǒng)在醫(yī)院中的順利實(shí)施，未來需對“區(qū)塊鏈+作業(yè)成本法”在成本管理中的應(yīng)用進(jìn)行進(jìn)一步的研究與探討。