蘇喜蓮 廣東南方天元會計師事務(wù)所（普通合伙）

引言

PPP項目模式可以充分調(diào)動社會資源，讓政府部門與社會資本方可以共同為地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展貢獻力量。作為該經(jīng)濟模式的核心角色，項目的特許經(jīng)營權(quán)是決定該模式發(fā)展質(zhì)量的關(guān)鍵內(nèi)容，而社會資本方對該項特許經(jīng)營權(quán)的會計處理又是現(xiàn)實中亟待解決的問題，需從現(xiàn)存問題與解決對策兩個方面進行研究，從而提升PPP項目特許經(jīng)營權(quán)會計處理的核算質(zhì)量，助推PPP項目模式更好地發(fā)展。

一、PPP項目基本概念與發(fā)展趨勢

PPP是Public-Private-Partnership的縮寫，是指在公共服務(wù)領(lǐng)域，政府選擇具有投資、運營管理能力的社會資本并按照平等協(xié)商原則與其訂立合同，由社會資本提供公共服務(wù)，政府依據(jù)公共服務(wù)績效評價結(jié)果，向社會資本支付對價的一種政企項目合作模式。為規(guī)范政府方對PPP項目合同的確認、計量和信息列報，財政部于2019年12月17日發(fā)布了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》，規(guī)定PPP項目合同是指政府方與社會資本方依法依規(guī)就PPP項目合作所訂立的合同，該合同應(yīng)同時滿足以下標準：

第一，雙特征。在合同約定運營期間內(nèi)，社會資本方代表政府方，通過應(yīng)用PPP項目資產(chǎn)，為社會公眾提供相應(yīng)的公共產(chǎn)品與服務(wù)。同時，社會資本方就其提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)中獲得相應(yīng)的補償。

第二，雙控制。對于政府方，在控制社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)時，需要明確公共產(chǎn)品與服務(wù)的種類、應(yīng)用對象、具體的產(chǎn)品或服務(wù)價格。另外，PPP項目在合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)等形式，控制PPP項目資產(chǎn)其余權(quán)益，完成正常的PPP項目交接。

同時，《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》應(yīng)用指南也對PPP項目合同的新舊銜接進行了規(guī)定：如果符合“雙特征”“雙控制”標準但未納入全國PPP綜合信息平臺項目庫的特許經(jīng)營項目協(xié)議，若不涉及提前鎖定、固化政府部門支出責任一類兜底條款，則由政府方按已入庫項目有關(guān)新舊銜接的規(guī)定完成會計處理。如果協(xié)議有提前鎖定、固化政府支出責任的條款，政府方應(yīng)按《政府會計準則第5號》等規(guī)定，對政府方擁有的公共基礎(chǔ)設(shè)施與負債進行會計處理。如果項目資產(chǎn)實際已由社會資本方確認，那么政府方應(yīng)按社會資本方賬面確認的資產(chǎn)原值，確認PPP項目資產(chǎn)與凈資產(chǎn)。

根據(jù)國家發(fā)展和改革委員會網(wǎng)站（https：//www.ndrc.gov.cn/）關(guān)于PPP項目的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，截至2021年12月19日，從地區(qū)分別情況來看，項目數(shù)量及總投資額排名前五位的省份分別是：貴州603個、總投資9413億元；江西549個、總投資5236億元；廣東530個、總投資4995億元；安徽497個、總投資4726億元；山東469個、總投資3726億元。上述五省項目數(shù)量占項目總數(shù)的34%、占總投資的26%。除貴州外，PPP項目較多的省份主要在東部、中部和南部地區(qū)，以上幾個省份將因PPP項目的實施帶動當?shù)剡M行新一輪經(jīng)濟的開發(fā)。從行業(yè)分布來看，項目數(shù)量排名前五位的行業(yè)分別是：城市基礎(chǔ)設(shè)施3037個、總投資45501億元；農(nóng)林水利1054個、總投資9658億元；社會事業(yè)898個、總投資6673億元；交通運輸875個、總投資29329億元；環(huán)保809個、總投資4349億元。上述五個行業(yè)項目個數(shù)占項目總數(shù)的86%、占總投資的87%，這說明采用PPP項目形式建設(shè)的主要是城市基礎(chǔ)設(shè)施、農(nóng)林水利等公共基礎(chǔ)設(shè)施，通過PPP模式，各地方政府可以提高資金的使用效率，降低項目的整體成本，加快項目的完工進度，增加項目的資金來源。

二、具體PPP項目特許經(jīng)營權(quán)“雙特征”“雙控制”標準分析

（一）項目基本情況

乙企業(yè)在甲市人民政府批準下，通過已有的廠房、設(shè)備等資產(chǎn)換取處理甲市污水處理特許經(jīng)營權(quán)，和甲市水務(wù)局就污水處理簽訂相應(yīng)的經(jīng)營協(xié)議，規(guī)定乙企業(yè)在特許經(jīng)營期內(nèi)，負責項目所有設(shè)施運營、維護等權(quán)利，污水處理獲取的服務(wù)費則是對乙企業(yè)補償。特許經(jīng)營時間為二十年，期滿時，乙企業(yè)則以合同規(guī)定，向甲市人民政府或者指定的移交部門，無償交付資產(chǎn)使用、經(jīng)營、收益等權(quán)利。在項目中，以月計算乙企業(yè)的污水處理服務(wù)費，計算方式為乙企業(yè)當月污水處理總量與合同約定污水處理單價之積。而且，水務(wù)局通過第三方機構(gòu)，針對乙企業(yè)每月的污水處理情況展開相應(yīng)的績效評價，以評價結(jié)果完成按效付費。對于合同制定的污水處理單價是暫定價，在乙企業(yè)與乙企業(yè)合作期間對污水處理進行改造、擴建等，則對污水處理單價進行合理調(diào)整。

（二）特許經(jīng)營權(quán)“雙特征”“雙控制”標準分析

以上項目特許經(jīng)營協(xié)議顯示，在約定的運營期內(nèi)乙企業(yè)代表甲市人民政府對甲市居民提供污水處理服務(wù)，并根據(jù)協(xié)議約定在提供相關(guān)的污水處理服務(wù)后獲取相應(yīng)的服務(wù)費。而甲市人民政府利用合同的項目回報、考核等機制，將乙企業(yè)向社會提供的公共服務(wù)明確為污水處理，并約束服務(wù)范圍，明確協(xié)商價格、考核評價、調(diào)價審核等事項。同時，利用特許經(jīng)營合同對于臨時接管、項目移交的相關(guān)條文，對于乙企業(yè)抵押、轉(zhuǎn)讓項目資產(chǎn)與特許經(jīng)營權(quán)進行有效約束，保證在合同終止時，甲市人民政府可以利用所有權(quán)、收益權(quán)或其他方式，對于項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益進行有效的控制。

通過分析可以看出，以上項目特許經(jīng)營協(xié)議同時滿足PPP項目合同的兩種條件約束，即同時符合“雙特征”“雙控制”，從“實質(zhì)重于形式”原則進行判斷，該特許經(jīng)營協(xié)議在實質(zhì)上屬于PPP項目合同。并且在以上特許經(jīng)營協(xié)議中沒有提前鎖定、固化政府部門支出責任之類的兜底條款，根據(jù)《政府會計準則第10號》應(yīng)用指南中有關(guān)PPP項目合同新舊銜接的規(guī)定，政府方應(yīng)當參照已入庫項目的新舊銜接規(guī)定按照PPP項目資產(chǎn)予以核算，而社會資本方則應(yīng)按照《企業(yè)會計準則解釋第14號》關(guān)于社會資本方對PPP項目合同的會計處理規(guī)定進行核算。同時，以上項目特許經(jīng)營協(xié)議規(guī)定，在項目經(jīng)營時，乙企業(yè)擁有向甲市人民政府收取污水處理費用的權(quán)利，而收費金額會因為各月污水處理量和當月的績效考核情況具有一定的波動性，所以乙企業(yè)并不擁有無條件以現(xiàn)金方式收取污水處理費的權(quán)利，應(yīng)當將項目資產(chǎn)以對價方式確定為無形資產(chǎn)，并按《PPP項目合同社會資本方會計處理應(yīng)用案例——無形資產(chǎn)模式》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

三、PPP項目特許經(jīng)營權(quán)會計處理中存在的主要問題

除本文第二章節(jié)所分析的具體PPP項目外，本人也查看了上市公司的有關(guān)PPP項目，發(fā)現(xiàn)在特許經(jīng)營權(quán)的會計處理中存在諸多問題，現(xiàn)挑選以下幾個方面的典型問題，對PPP項目進行深入研究。

（一）部分社會資本方作為PPP項目實施主體存在瑕疵

在PPP項目實施過程中，某些地方PPP項目特許經(jīng)營協(xié)議的簽約社會資本方，從股權(quán)關(guān)系分析，是屬于同級政府所屬融資平臺公司參股并能對其PPP項目經(jīng)營活動構(gòu)成實質(zhì)性影響的國有企業(yè)，不符合財政部《關(guān)于推進政府和社會資本合作規(guī)范發(fā)展的實施意見》中對合格社會資本方的規(guī)定。該社會資本方參與同級特許經(jīng)營權(quán)項目時，會導致項目實施主體方面存在瑕疵，未能充分有效地使用社會資本方的各項資源及運營管理經(jīng)驗，未能完全阻斷本級財政支出的風險，可能存在被有關(guān)部門認定為不合規(guī)PPP項目的風險。

（二）政府方PPP項目資產(chǎn)及凈資產(chǎn)確認不完整

近幾年，各個地方的各級政府在公共基礎(chǔ)設(shè)施投資方面以優(yōu)化項目投資為主要目的，逐漸加大了采用PPP項目合作模式的比重，但隨著PPP項目建設(shè)的方興未艾，許多問題也隨之出現(xiàn)。例如，部分政府方或社會資本方對于PPP項目資產(chǎn)的確認仍有不規(guī)范之處。特別是在市、縣一級的有關(guān)政府部門，雖然政府方與社會資本方簽訂了PPP項目合同或特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議，本應(yīng)在PPP項目資產(chǎn)滿足確認條件時予以確認，但財務(wù)賬上卻并未按規(guī)定核算相關(guān)的PPP項目資產(chǎn)，尤其是以社會資本方現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項目資產(chǎn)，僅在社會資本方財務(wù)賬上以特許經(jīng)營權(quán)的形式從固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，政府方在PPP項目開始運營日卻并未按該項資產(chǎn)的評估價值相應(yīng)地核算PPP項目資產(chǎn)及PPP項目凈資產(chǎn)，導致政府方賬面未能如實、完整地核算PPP項目合同涉及的資產(chǎn)及凈資產(chǎn)，PPP項目資產(chǎn)在政府方存在賬實不相符、財務(wù)報表列報不準確的風險。

（三）社會資本方PPP項目建設(shè)期會計核算不準確

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第14號》《PPP項目合同社會資本方會計處理應(yīng)用案例——金融資產(chǎn)模式》的指引，PPP項目合同建設(shè)期內(nèi)社會資本方所發(fā)生的建設(shè)總投資，應(yīng)該作為建造服務(wù)成本列支；同時，PPP項目合同中可用性付費部分實際是政府方為取得PPP項目資產(chǎn)，而對社會資本方在PPP項目合同建設(shè)期內(nèi)提供建造服務(wù)的對價補償，社會資本方應(yīng)核算相應(yīng)的建造服務(wù)收入及應(yīng)收賬款，并確認相關(guān)融資成分的影響，到期收回可用性付費時再沖減相應(yīng)的應(yīng)收賬款余額。但在PPP項目實施過程中，部分社會資本方在PPP項目建設(shè)期，會將PPP項目所發(fā)生的建造成本，作為該單位的在建工程或無形資產(chǎn)核算，未按規(guī)定核算PPP項目建設(shè)期間相關(guān)的建造服務(wù)成本及收入，也未計算PPP項目合同中所約定政府方各年度可用性付費部分的折現(xiàn)價值對有關(guān)融資成分的影響，存在PPP項目建設(shè)期收入、成本核算不準確的問題。由于社會資本方對PPP項目建設(shè)期收入核算不準確，導致與建造服務(wù)相關(guān)的增值稅及各項附加稅費未能及時、準確地申報繳納，可能因漏繳各項稅費產(chǎn)生滯納金、罰款的風險。

（四）社會資本方運營期借款費用核算不規(guī)范

由于部分社會資本方屬于同級政府所屬融資平臺公司參股并能對其經(jīng)營活動構(gòu)成實質(zhì)性影響的國有企業(yè)，該社會資本方對于PPP項目資產(chǎn)建造成本的核算存在不合理的現(xiàn)象，如將PPP項目資產(chǎn)驗收合格交付使用后至項目竣工決算前所發(fā)生借款費用計入PPP項目建造成本。另外，部分社會資本方PPP項目管理人員未及時將項目驗收合格交付使用資料及時傳遞給財務(wù)人員，導致PPP項目在交付使用后仍將相關(guān)的借款費用列入PPP項目的建造成本，不符合借款費用資本化會計準則的相關(guān)規(guī)定，導致PPP項目建設(shè)期投資成本虛增的問題，如若負責PPP項目竣工決算審計的中介機構(gòu)對PPP項目建設(shè)期投資成本審核不到位，則將導致政府方為PPP項目多付費，以及政府方PPP項目資產(chǎn)及凈資產(chǎn)確認金額的不準確。

（五）社會資本方運營期重置設(shè)備會計處理不恰當

根據(jù)PPP項目特許經(jīng)營協(xié)議的約定，社會資本方在特許經(jīng)營權(quán)到期時應(yīng)向政府方無償移交PPP項目的全部設(shè)施，以此結(jié)束PPP項目合同約定的所有事項。因此，在運營期內(nèi)，為保證PPP項目資產(chǎn)的正常運營，社會資本方應(yīng)定期重置生產(chǎn)、辦公及運輸設(shè)備等，讓項目資產(chǎn)可以在運行良好的狀態(tài)下完成移交工作。對于運營期內(nèi)重置的設(shè)備，有的社會資本方將其計入固定資產(chǎn)核算，并未按《企業(yè)會計準則解釋第14號》的規(guī)定在運營期內(nèi)將重置設(shè)備所需支出作為一項預計負債并計入主營業(yè)務(wù)成本核算；而有的社會資本方雖然將運營期內(nèi)重置設(shè)備費用作為預計負債進行核算，但未按規(guī)定在運營期間合理估計重置設(shè)備所需的支出，并在考慮貨幣折現(xiàn)價值的基礎(chǔ)上，將重置設(shè)備的支出合理分攤至運營期間的各個年度。以上不恰當?shù)臅嬏幚韺⒅苯佑绊慞PP項目運營期內(nèi)有關(guān)成本費用支出核算的準確性和完整性。

四、提升PPP項目特許經(jīng)營權(quán)會計處理質(zhì)量的應(yīng)對舉措

PPP項目可以促進公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，提高政府公共服務(wù)水平，降低項目投資運營成本，對于我國經(jīng)濟建設(shè)具有重要意義。為了更好地提升PPP項目特許經(jīng)營權(quán)會計處理質(zhì)量，在此針對前文中描述的有關(guān)問題提出如下應(yīng)對舉措，希望可以為政府方及社會資本方相關(guān)人員提供一定的參考。

（一）規(guī)范PPP項目社會資本方的主體資格

政府方應(yīng)嚴格執(zhí)行財政部《關(guān)于推進政府和社會資本合作規(guī)范發(fā)展的實施意見》的相關(guān)規(guī)定，將PPP項目規(guī)范運作放在工作首位，將本級政府所屬各類融資平臺公司、融資平臺公司參股并能對其經(jīng)營活動構(gòu)成實質(zhì)性影響的國有企業(yè)，首先排除在社會資本方之外，降低PPP項目后續(xù)資金隱患，阻斷本級財政支出風險。其次通過公開招標、邀請招標、競爭性磋商、競爭性談判等市場競爭性方式，選擇具有豐富經(jīng)驗、項目管理能力強的社會資本方，與其展開PPP項目合作，以此提升PPP項目的運營效率，降低PPP項目的造價成本，實現(xiàn)PPP項目的風險分擔。最后政府方通過選取合格的社會資本方，可以獲取社會資本方在項目運營過程中優(yōu)秀的管理經(jīng)驗，為政府方在特許經(jīng)營權(quán)到期接手PPP項目后提升運營管理能力、提高對其他PPP項目的管理水平打下良好的基礎(chǔ)。

（二）強化政府部門對PPP項目的溝通管理

作為PPP項目的核心角色，政府方應(yīng)合理確定PPP項目資產(chǎn)的會計核算單位，規(guī)范PPP項目管理流程及資料交接相關(guān)事宜，加強政府方項目管理部門與財務(wù)部門的信息溝通及PPP項目資料傳遞工作規(guī)范性，降低因各方溝通不暢對PPP項目資產(chǎn)會計核算的及時性和準確性產(chǎn)生不利的影響。同時，政府方財務(wù)部門人員應(yīng)加強對PPP項目的了解，認真學習《政府會計準則第10號》相關(guān)內(nèi)容，確保對PPP項目的各項業(yè)務(wù)深入了解，對PPP項目有關(guān)的會計處理熟練掌握，努力提升業(yè)務(wù)能力和工作水平，確保PPP項目資產(chǎn)、PPP項目凈資產(chǎn)核算的及時性、準確性和完整性。

（三）完善PPP項目建設(shè)期會計核算及稅收管理

社會資本方財務(wù)部門相關(guān)人員應(yīng)加強對PPP項目的深入了解，學習研究《企業(yè)會計準則解釋第14號》的相關(guān)規(guī)定及PPP項目合同社會資本方會計處理的三種典型應(yīng)用案例，規(guī)范PPP項目建設(shè)期收入成本的會計核算，按履約進度準確核算建設(shè)期各年度建造服務(wù)收入及其成本，并充分考慮金融資產(chǎn)模式下融資成分的會計因素影響效果。強化建設(shè)期財務(wù)人員的稅務(wù)風險意識，加強對建設(shè)期PPP項目建造服務(wù)收入成本的核算管理，及時核算PPP項目建造服務(wù)收入及成本，及時申報繳納增值稅及各項附加稅費，降低PPP項目有關(guān)稅務(wù)風險。社會資本方在PPP項目建設(shè)期有關(guān)收入成本的會計核算詳見《PPP項目合同社會資本方會計處理應(yīng)用案例——金融資產(chǎn)模式》《PPP項目合同社會資本方會計處理應(yīng)用案例——無形資產(chǎn)模式》及《PPP項目合同社會資本方會計處理應(yīng)用案例——混合模式》中的具體案例。

（四）厘清PPP項目借款費用資本化的界限

作為PPP項目社會資本方的項目管理人員，應(yīng)加強與財務(wù)部人員的溝通交流，及時將PPP項目驗收合格交付使用有關(guān)資料傳遞給財務(wù)部人員。同時，財務(wù)部相關(guān)人員應(yīng)加強對PPP項目會計處理相關(guān)規(guī)定的學習，嚴格按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定，對PPP項目的借款費用進行會計處理，對于PPP項目建設(shè)期成本需確認為無形資產(chǎn)的部分，當相關(guān)借款費用滿足資本化條件時應(yīng)當將其予以資本化，并在PPP項目資產(chǎn)驗收合格交付使用即達到預定可使用狀態(tài)時將其結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)核算，確保PPP項目借款費用核算的規(guī)范性和準確性。除上述情形以外的其他借款費用，社會資本方均應(yīng)予以費用化。通過厘清PPP項目借款費用的核算界限，確保PPP項目資產(chǎn)的核算準確。

（五）明確PPP項目運營期重置設(shè)備的性質(zhì)

根據(jù)PPP項目合同或特許經(jīng)營協(xié)議的約定，社會資本方在特許經(jīng)營權(quán)到期時應(yīng)向政府方無償移交PPP項目的全部設(shè)施，且PPP項目運營期有關(guān)維護費結(jié)算單價中已考慮了重置設(shè)備的價值，相關(guān)設(shè)備的重置不構(gòu)成社會資本方的單項履約義務(wù)。因此，社會資本方需要將相關(guān)的設(shè)備重置費用作為PPP項目運營期的日常資產(chǎn)維護費用，并將該項支出作為主營業(yè)務(wù)成本納入社會資本方的當期損益進行會計核算。同時，大部分PPP項目合同約定在移交前，社會資本方需要對PPP項目資產(chǎn)進行大修，確保PPP項目資產(chǎn)處于良好的管理和養(yǎng)護狀況，處于正常使用狀態(tài)以及符合法律及特許經(jīng)營協(xié)議規(guī)定的安全、質(zhì)量和環(huán)境等標準。另外，該項大修具備涉及范圍廣、維修周期長、修理費用高的特點，從“實質(zhì)重于形式”的原則來看，相關(guān)的大修費用組成了移交后PPP項目資產(chǎn)的一部分價值，政府方應(yīng)合理承擔部分的大修費用，讓社會資本方獲得與其付出相匹配的經(jīng)濟補償，讓其更好地完成PPP項目資產(chǎn)的各項移交工作。只有建立這種良性的經(jīng)濟循環(huán)，才能讓社會資本方對PPP項目更有信心，在未來才能在更大范圍、更多領(lǐng)域擴大政府與社會資本合作的內(nèi)容，增加雙方合作的規(guī)模，更有力地推動政府在公共設(shè)施建設(shè)、公共服務(wù)領(lǐng)域的投入力度，實現(xiàn)國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。

結(jié)語

本文對于PPP項目特許經(jīng)營權(quán)會計處理進行了初步的研究，并從具體案例與工作經(jīng)驗出發(fā)，整理了針對相關(guān)問題的應(yīng)對舉措，具有一定的應(yīng)用價值。但是，在實際應(yīng)用時仍需政府方及社會資本方從自身PPP項目著手，對于PPP項目特許經(jīng)營權(quán)會計處理中存在的問題抽絲剝繭，從PPP項目實際出發(fā)，以PPP項目相關(guān)規(guī)定為準，提升PPP項目特許經(jīng)營權(quán)會計處理的核算質(zhì)量，助推PPP項目模式更好地發(fā)展。