陳玉靜

（柳州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣西 柳州 545006）

一、內(nèi)部控制的內(nèi)涵

20世紀(jì)30年代，內(nèi)部控制才作為一個單獨(dú)的專業(yè)名詞和獨(dú)立概念被提出并被大眾認(rèn)識和接受，它是企業(yè)內(nèi)部管理的需要的產(chǎn)物。1972年，由美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）提出的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》中從經(jīng)營效率、資源分配再到組織調(diào)節(jié)等對內(nèi)部控制有一個較為經(jīng)典的釋義。經(jīng)過近一個世紀(jì)的發(fā)展演變，隨著學(xué)者們地不斷研究，其理論不斷完善，其實(shí)踐成功經(jīng)驗(yàn)案例越來越豐富。而現(xiàn)代內(nèi)部控制最具權(quán)威性的理論框架由美國COSO（Committee of Sponsoring Organization）委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》提出。COSO將內(nèi)部控制定義為：由一個企業(yè)的決策層、運(yùn)營管理層和各部門人員聯(lián)合實(shí)現(xiàn)的過程。內(nèi)部控制能為財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率及符合適用的法律和法規(guī)三項(xiàng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。該框架把內(nèi)部控制劃分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)控五個相互關(guān)聯(lián)的要素系統(tǒng)。

我國關(guān)于內(nèi)部控制的權(quán)威定義是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》總則第三條。文件將內(nèi)部控制的概念定義為：內(nèi)部控制是一個為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的控制目標(biāo)而由企業(yè)的董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工來共同實(shí)施構(gòu)建的過程。依據(jù)我國的內(nèi)部控制規(guī)章制度和體系，內(nèi)部控制的涉及范圍已經(jīng)覆蓋到了公司的全體員工，內(nèi)部控制的界限已經(jīng)拓展到了公司的治理層面，內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)早已不單單是一種單純的公司管理方法或管理制度，它是一個包含各種管理要素的過程[1]。

內(nèi)部控制是對企業(yè)經(jīng)營活動的全過程控制，存在于企業(yè)愿景設(shè)定、風(fēng)險識別和分析以及如何應(yīng)對等環(huán)節(jié)之中，是財務(wù)報告編制、會計(jì)信息披露以及管理信息采集、傳遞等全過程實(shí)施控制。內(nèi)部控制的全過程控制特征體現(xiàn)了預(yù)防為主、懲處為畏的精神，良好的內(nèi)部控制能在企業(yè)管理上做到未雨綢繆，查漏補(bǔ)缺。

二、國內(nèi)外中小食品企業(yè)內(nèi)部控制研究綜述

（一）國內(nèi)外內(nèi)部控制框架研究

國外內(nèi)部控制的研究經(jīng)歷了五個發(fā)展階段，如表1所示。而國內(nèi)的內(nèi)部控制研究是改革開放以后才起步的，研究時間較晚，且主要以美國風(fēng)險管理整合框架為參考。

表1 內(nèi)部控制的五個發(fā)展階段

1．國外中小企業(yè)內(nèi)部控制研究

國外對于企業(yè)內(nèi)部控制的研究起步較早，二十世紀(jì)五十年代美國會計(jì)師協(xié)會的下屬機(jī)構(gòu)審計(jì)委員會就對企業(yè)的內(nèi)部控制這一概念進(jìn)行了界定，并且區(qū)分了內(nèi)部會計(jì)控制與內(nèi)部管理控制之間的定義與目標(biāo)的區(qū)別，內(nèi)部會計(jì)控制目標(biāo)為的是對資產(chǎn)在會計(jì)層面進(jìn)行的一種保護(hù)，以及保證會計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性，而企業(yè)內(nèi)部管理控制的目標(biāo)主要在于保證企業(yè)的運(yùn)營效率，因此兩者概念有所區(qū)別，兩者共同構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容。就國外企業(yè)內(nèi)部控制體系建立的研究而言，由COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——總體框架》《財務(wù)報表內(nèi)部控制——小型企業(yè)應(yīng)用指南》是目前學(xué)術(shù)界較為權(quán)威的內(nèi)部控制規(guī)范性文件。

國外學(xué)者最開始對上市公司的股權(quán)問題進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制體系能夠發(fā)現(xiàn)公司漏洞并提出更好的發(fā)展計(jì)劃[2]。Heneman（2014）針對食品公司的知名度是否能帶來經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行了研究，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制建設(shè)能提升公司美譽(yù)度，為客戶提供更有實(shí)力提供更好的商品服務(wù)，可以獲得的回報率也更高[3]。H.Mintzberg（2015）指出公司財務(wù)管理和風(fēng)險管理是內(nèi)部控制的建設(shè)的重要內(nèi)容，認(rèn)為內(nèi)部控制能提高資金使用效率，優(yōu)化公司的管理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)公司的生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展[4]。Houston（2016）認(rèn)為食品類公司未來可能會有更好的發(fā)展需要完善的內(nèi)部控制機(jī)制，注重自身內(nèi)部控制機(jī)制的建設(shè)，能為企業(yè)帶來更好的公司回報[5]。

2．國內(nèi)中小企業(yè)內(nèi)部控制框架研究

與西方國家比較，我國對中小企業(yè)內(nèi)部控制研究起步較晚，筆者在中國知網(wǎng)以“國內(nèi)中小企業(yè)內(nèi)部控制框架研究”為關(guān)鍵詞搜索出的結(jié)果中發(fā)現(xiàn)，財經(jīng)類和管理類的權(quán)威期刊發(fā)表的文章較少，以普通期刊文章數(shù)量居多。

林新梅（2015）認(rèn)為中小企業(yè)內(nèi)部控制框架的建設(shè)可分為兩個階段：設(shè)立和發(fā)展階段、成熟穩(wěn)定階段?？刂骗h(huán)境、會計(jì)控制、控制程序三大要素在企業(yè)設(shè)立和發(fā)展階段起主要作用；成熟穩(wěn)定階段時，其管理水平已經(jīng)有一定高度，會計(jì)核算制度也較健全，可以向更高級的內(nèi)部控制框架發(fā)展，即COSO提出的內(nèi)部控制五要素框架[6]。陳美華（2018）將中小企業(yè)內(nèi)部控制框架系統(tǒng)分為財會控制和內(nèi)部管理控制兩方面，強(qiáng)調(diào)了管理層的執(zhí)行力在風(fēng)險分析與控制和內(nèi)部控制成本效益分析過程中的重要作用[7]。

（二）我國企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化策略研究

內(nèi)部控制是保障企業(yè)生產(chǎn)安全、資產(chǎn)安全的有效方式，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)可以通過合理科學(xué)的內(nèi)部控制對生產(chǎn)經(jīng)營存在的潛在風(fēng)險進(jìn)行評估，提高企業(yè)經(jīng)營管理效率，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。

楊雄勝（2006）指出現(xiàn)行的內(nèi)部控制理論來源于審計(jì)研究領(lǐng)域，其特點(diǎn)為：具有穩(wěn)定的標(biāo)準(zhǔn)，以揭示并消除偏差為目標(biāo)，事后控制為主要形式。管理團(tuán)隊(duì)的示范效應(yīng)和良好的信息制度溝通能提升員工忠誠度[8]。鐘瑋，劉洋（2011）以兩組滬市上市公司數(shù)據(jù)為研究樣本，通過構(gòu)建上市公司信息披露指標(biāo)體系，研究其對公司效率的導(dǎo)向作用，并提出進(jìn)一步完善上市公司的內(nèi)部控制信息披露制度的措施[9]。楊有紅（2013）將內(nèi)部環(huán)境分為針對機(jī)構(gòu)和人的兩大類環(huán)境，并指出一個公司的治理結(jié)構(gòu)是相對穩(wěn)定的環(huán)境，可重構(gòu)的是機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)分配、人力資源政策、員工能力，管理理念和員工價值觀屬于漸變環(huán)境，內(nèi)部環(huán)境優(yōu)化應(yīng)根據(jù)不同的內(nèi)部環(huán)境采取相應(yīng)策略[10]。朱君（2013）以低碳經(jīng)濟(jì)的視角，認(rèn)為企業(yè)在內(nèi)部控制優(yōu)化過程中應(yīng)關(guān)注環(huán)境保護(hù)，堅(jiān)持以人為本理念，重視社會責(zé)任，強(qiáng)調(diào)成本效益原則，才能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制優(yōu)化，追求企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展[11]。王保（2015）研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制存在一些問題，可通過提高企業(yè)會計(jì)人員的素質(zhì)、完善企業(yè)的會計(jì)內(nèi)部控制制度等措施促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展[12]。馬驍，曹楊（2017）闡述了企業(yè)風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的關(guān)系，剖析企業(yè)財務(wù)管理體系中存在的問題，并指出由此引發(fā)的財務(wù)風(fēng)險，提出優(yōu)化管理及風(fēng)險管控措施[13]。

（三）我國食品企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化研究

就我國食品企業(yè)內(nèi)部控制研究來看，主要集中在對企業(yè)成本控制、存貨管理、采購業(yè)務(wù)、銷售環(huán)節(jié)、稅務(wù)風(fēng)險等方面的內(nèi)控優(yōu)化研究，部分研究還關(guān)注了內(nèi)部控制對食品企業(yè)人才培養(yǎng)和激勵機(jī)制的作用。食品造假事件和食品安全問題層出不窮反映出企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)還存在較大問題，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)仍需不斷完善。

國內(nèi)學(xué)者認(rèn)為食品企業(yè)的人才培養(yǎng)與激勵機(jī)制至關(guān)重要[14]，內(nèi)部員工的整體素質(zhì)提升在于重點(diǎn)培養(yǎng)專業(yè)型技術(shù)人才[15]。曾以舜（2014）提出公司的內(nèi)部控制機(jī)制優(yōu)化有助于提高食品公司的經(jīng)濟(jì)效益[16]。鐵群（2015）分析了我國食品行業(yè)發(fā)展緩慢的原因，并根據(jù)這些問題提出相對應(yīng)的治理建議[17]。羅敏（2015）食品公司內(nèi)部控制制度的統(tǒng)一規(guī)范可以借鑒外國企業(yè)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合自身實(shí)際，進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)[18]。劉偉玲（2015）將模糊數(shù)學(xué)方法用于食品企業(yè)內(nèi)部控制綜合評價，通過甲乙兩家有代表性的食品企業(yè)實(shí)際計(jì)算模擬，證明該模型的科學(xué)性和實(shí)用性[19]。張娟（2016）認(rèn)為進(jìn)行食品公司內(nèi)部控制建設(shè)有利于品牌的樹立，從而提升員工的忠誠度[20]。朱國輝（2017）探索了企業(yè)管理效率與運(yùn)營效率提升方式，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)重視食品企業(yè)內(nèi)控信息系統(tǒng)的建設(shè)，提高生產(chǎn)效率[21]。王靜（2018）認(rèn)為食品類企業(yè)具有自身的行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)，產(chǎn)品雖小，但是具備較為廣泛的發(fā)展空間，擁有的消費(fèi)量較大；構(gòu)成競爭力核心的主要是品牌以及網(wǎng)絡(luò)營銷。最后從信息管控、采購環(huán)境、風(fēng)險預(yù)警及成本費(fèi)用管理四方面提出加強(qiáng)食品加工類企業(yè)內(nèi)部控制的優(yōu)化對策[22]。蘇芳等（2020）研究了地理分散、內(nèi)部控制的有效性對企業(yè)責(zé)任存在的影響[23]。李倩（2020）主要對食品企業(yè)存貸方面的內(nèi)部控制優(yōu)化進(jìn)行了研究[24]。

（四）文獻(xiàn)述評

關(guān)于內(nèi)部控制的框架及優(yōu)化研究，國外研究起步早，研究視野相對較為廣泛的，再加上多樣化的研究方法使得內(nèi)部控制理論和實(shí)踐研究更為系統(tǒng)和深入，研究成果較為成熟。國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制的研究時間相對較短，研究以COSO提出的五要素框架為基準(zhǔn)，企業(yè)管理、公司治理、內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制質(zhì)量和內(nèi)部控制審計(jì)等主題都是近幾年的研究熱點(diǎn)。綜合當(dāng)前國內(nèi)外的研究結(jié)果來看，企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化方面的研究對象主要集中在集團(tuán)企業(yè)、上市公司及大型企業(yè)，研究比較深入。

關(guān)于食品企業(yè)的內(nèi)部控制研究，更多的關(guān)注于企業(yè)社會責(zé)任的履行與內(nèi)部控制完善方面。對中小企業(yè)尤其是食品行業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化的研究，側(cè)重對企業(yè)人才培養(yǎng)和信息溝通建設(shè)。但研究成果在認(rèn)知層面居多，缺乏具體的、可操作性強(qiáng)的方法和措施，今后在進(jìn)行食品企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化時可以側(cè)重于管理層的執(zhí)行力方面研究。