薛文慶 張雷 馬艷梅

【摘要】企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)（股權(quán)外其他資產(chǎn)，主要為房屋、土地使用權(quán)等，以下相同）無償劃轉(zhuǎn)金額大，需要繳納的稅額高，而且關(guān)聯(lián)著多個稅種。無償劃轉(zhuǎn)雖然沒有支付對價，但是一般情況下要視同銷售正常繳納各項稅款。與此同時，無償劃轉(zhuǎn)作為企業(yè)重組的一個重要工具，稅法在特定條件下會給予政策優(yōu)惠。文章根據(jù)各稅種的法規(guī)條文，探討了無償劃轉(zhuǎn)的視同銷售、一般處理、優(yōu)惠政策、特殊處理等事項，希望能夠為企業(yè)合法合理進(jìn)行稅務(wù)處理提供參考。

【關(guān)鍵詞】無償劃轉(zhuǎn)；股權(quán)；資產(chǎn)；視同銷售；稅務(wù)處理

【中圖分類號】F812.42；D922.22

一、視同銷售的引入

無償劃轉(zhuǎn)是財產(chǎn)的無對價流轉(zhuǎn)，違背了正常的等價有償交易原則，是最終所有者根據(jù)自身需要在其控制的法人間實施的資本流出流入，其本質(zhì)是關(guān)聯(lián)方的權(quán)益性交易。無償劃轉(zhuǎn)產(chǎn)生的利得或損失，在會計上計入所有者權(quán)益，而不確認(rèn)為損益。無償劃轉(zhuǎn)的會計處理并不意味著不要繳納稅款，稅款的繳納要按照稅法的規(guī)定執(zhí)行。

為了堵住企業(yè)通過非銷售方式逃避繳納稅款的漏洞，保全國家的稅收利益，稅法引入了視同銷售的概念。它是為了解決會計上不認(rèn)為是銷售而稅法上需要繳納稅款的這種特殊情形而設(shè)計的一種制度安排。由于我國沒有《稅法總則》這樣統(tǒng)領(lǐng)稅法體系的基本法，視同銷售沒有確切的定義，其規(guī)則散見于企業(yè)所得稅、增值稅等單稅種法規(guī)中。各稅種因為稅種性質(zhì)、計稅原理等方面的不同，對于視同銷售的界定也不完全相同。但是，財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移可以認(rèn)為是所有稅種判斷視同銷售的一個普適條件，各稅種在此基礎(chǔ)上又結(jié)合稅種特點進(jìn)行了調(diào)整。

企業(yè)所得稅是標(biāo)準(zhǔn)的法人稅制，財產(chǎn)所有權(quán)從一個法人轉(zhuǎn)移至另一個法人，不論雙方是否具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，在沒有特殊規(guī)定下，都要視同銷售，并繳納稅款。對此，《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）對條例規(guī)定的視同銷售做了進(jìn)一步細(xì)化，其中第2條專門闡述了所有權(quán)權(quán)屬改變視同銷售的情形?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）又對上述文件第2條的視同銷售價格進(jìn)行了新的明確，除了特殊情況外，一般應(yīng)按被移送財產(chǎn)的公允價值確定。

增值稅除了財產(chǎn)所有權(quán)在法人間轉(zhuǎn)移的情況外，有時候財產(chǎn)所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移的情形也會因為增值稅管理的需要而被認(rèn)定為視同銷售，本文主要討論第一種情況?！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第4條規(guī)定了八種視同銷售的類型，其中第6、7、8款是財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的條文，按其規(guī)定法人將自身的貨物投資、分配、無償贈送給其他法人都要依照視同銷售進(jìn)行處理。營改增實施后，視同銷售的類型又有所增加。按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第14條的規(guī)定，法人間無償提供服務(wù)、無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，通常情況下應(yīng)該視同銷售，但是具有公益目的除外。關(guān)于視同銷售的價格，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第16條和財稅〔2016〕36號文附件1第44條的規(guī)定相同，要求按照下列順序確定：納稅人最近銷售同類財產(chǎn)平均價格、其他納稅人最近銷售同類財產(chǎn)平均價格、組成計稅價格。

土地增值稅視同銷售的概念有些模糊?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第2條對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入進(jìn)行了解釋：包括出售等有償轉(zhuǎn)讓行為，而不包括贈與等無償轉(zhuǎn)讓行為?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號 ）對實施細(xì)則中的贈與進(jìn)行了細(xì)化，包括捐贈給直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人和通過中國境內(nèi)非營利社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)捐贈給公益事業(yè)兩種類型。通過上述兩文可以反推出不屬于上述類型的非銷售行為應(yīng)當(dāng)視同銷售，計算繳納土地增值稅。后來出臺的《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號 ）不僅驗證了這一點，還對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售價格作出了規(guī)定，要求按照以下順序確定：本企業(yè)當(dāng)?shù)禺?dāng)年同類產(chǎn)品的銷售平均價格；稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的當(dāng)?shù)禺?dāng)年同類產(chǎn)品的銷售參照價格或評估價值。

企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，它本身不具有公益目的，在沒有稅法特別規(guī)定的情況下，一般應(yīng)該視同銷售，繳納各種稅款。不過，無償劃轉(zhuǎn)作為企業(yè)重組的一個有力手段，在特定條件會有一些稅收優(yōu)惠政策。這些優(yōu)惠政策分散在各稅種的法規(guī)體系中。而且，無償劃轉(zhuǎn)在稅法中不是一個固定詞語，也沒有一個確切的含義，有時會被“無償轉(zhuǎn)讓”“劃轉(zhuǎn)”等語句代替。如此一來，無償劃轉(zhuǎn)涉及的稅款繳納就需要在視同銷售的基礎(chǔ)上，結(jié)合各稅種的法規(guī)體系，深刻理解其中條款的詞句含義，從而作出能否享受稅收優(yōu)惠的判斷，進(jìn)而做出正確的稅務(wù)處理。

二、企業(yè)所得稅的處理

（一）特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)間轉(zhuǎn)移財產(chǎn)所有權(quán)，轉(zhuǎn)出方通常要按照財產(chǎn)的公允價值視同銷售，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入并繳納稅款。與此同時，轉(zhuǎn)入方按照轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的公允價值確定新的計稅基礎(chǔ)。這是企業(yè)所得稅處理財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的通用原則。對此，《企業(yè)所得稅法實施條例》除了第25條外，又在第75條中針對企業(yè)重組這種特定事項加以強(qiáng)調(diào)，具體內(nèi)容為：除另有規(guī)定外，企業(yè)重組應(yīng)當(dāng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的所得或損失，并重新按照交易價格確認(rèn)財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。第75條下半部分講的仍然是通用原則，即一般性稅務(wù)處理；上半部分講的另有規(guī)定，引出了特殊性稅務(wù)處理，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號 ，以下簡稱59號文）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號 ，以下簡稱109號文 ）都是依此制定。與一般性稅務(wù)處理相比，特殊性稅務(wù)處理財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓雙方均不確認(rèn)所得或損失，財產(chǎn)在轉(zhuǎn)入方的計稅基礎(chǔ)仍按轉(zhuǎn)出方原來的計稅基礎(chǔ)確定，實際上是一種遞延納稅的優(yōu)惠政策。

與無償劃轉(zhuǎn)有關(guān)的特殊性稅務(wù)處理政策主要是上述的109號文和對此解釋的《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號，以下簡稱40號公告）。109號文和40號公告對無償劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理提出了較多的要求，只有全部符合時才可以如此操作。一是原則性規(guī)定：具有合理商業(yè)目的，不以逃避繳納稅款為主要目的。二是劃轉(zhuǎn)單位規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)，包括100%直接控制的母子公司間、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司間。三是劃轉(zhuǎn)形式規(guī)定：母公司劃轉(zhuǎn)至子公司獲得100%股權(quán)支付；母公司劃轉(zhuǎn)至子公司沒有獲得支付；子公司劃轉(zhuǎn)至母公司沒有獲得支付；子公司劃轉(zhuǎn)至子公司沒有獲得支付。四是會計核算規(guī)定：劃轉(zhuǎn)雙方不確認(rèn)損益，上述四種形式劃轉(zhuǎn)分別計入特定的會計科目。五是連續(xù)性規(guī)定：經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)在劃轉(zhuǎn)完成后12個月內(nèi)不得改變。

上述第一種劃轉(zhuǎn)形式還可以認(rèn)為是子公司以股權(quán)支付方式收購母公司的股權(quán)、資產(chǎn)。所以，母公司劃轉(zhuǎn)至非100%直接控制子公司獲得股權(quán)支付的情形，雖然不符合109號文和40號公告的規(guī)定，但是可能符合59號文關(guān)于股權(quán)或資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。59號文規(guī)定的股權(quán)或資產(chǎn)收購與109號文和40號公告規(guī)定的劃轉(zhuǎn)相比，有兩點不同：一是對劃出方與劃入方的關(guān)系沒有要求，二是劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)不能低于被收購企業(yè)全部股權(quán)或轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%。當(dāng)無償劃轉(zhuǎn)不符合109號文和40號公告而符合59號文時，一樣可以采用特殊性稅務(wù)處理。

除了國資委等部門主導(dǎo)的情況外，無償劃轉(zhuǎn)一般是在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部實施。同一集團(tuán)內(nèi)的無償劃轉(zhuǎn)是股權(quán)、資產(chǎn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無對價流轉(zhuǎn)，是一系列增資減資行為的變種。此處，無償劃轉(zhuǎn)、股權(quán)支付收購、非貨幣性資產(chǎn)增減資這幾種方式的區(qū)別更多是法律形式和會計核算的差異。在這種情況下，企業(yè)重組可以選擇無償劃轉(zhuǎn)、股權(quán)支付收購、非貨性資產(chǎn)增資、非貨性資產(chǎn)減資等不同的手段，企業(yè)應(yīng)當(dāng)仔細(xì)權(quán)衡利弊，選擇合適的重組工具。

（二）一般性稅務(wù)處理

無償劃轉(zhuǎn)劃出方一般性稅務(wù)處理，需要視同銷售繳納稅款。對于劃入方的稅務(wù)處理，相關(guān)法規(guī)也有規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》列出了接受捐贈收入，《企業(yè)所得稅法實施條例》又對此進(jìn)行了解釋，其第21條規(guī)定“接受捐贈收入是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)”。據(jù)此可以認(rèn)為劃入方在沒有稅法特殊規(guī)定的情況外，應(yīng)該視為接受捐贈繳納企業(yè)所得稅。國資委等部門主導(dǎo)的非關(guān)聯(lián)企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)就屬于上述情況。

當(dāng)股權(quán)、資產(chǎn)由母公司劃轉(zhuǎn)至子公司時，可以認(rèn)為是無對價交易，也可以認(rèn)為是非貨性資產(chǎn)增資。這種情況除了特殊性稅務(wù)處理外，還可以選擇適用其他的優(yōu)惠政策?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號 ，以下簡稱116號文）規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)投資可以在5年內(nèi)分期均勻確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，并以此計算繳納企業(yè)所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號，以下簡稱29號公告）第2條規(guī)定：企業(yè)接收股東劃入財產(chǎn)（包括贈予等多種情形），凡是合同約定作為實收資本或資本公積并且在會計上已做處理的，不計入收入；被投資企業(yè)按照公允價值確定劃入財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

依據(jù)上述文件，劃出方可以視同銷售一次性繳納企業(yè)所得稅，也可以作為非貨幣性資產(chǎn)投資5年分期繳納企業(yè)所得稅。而劃入方可以作為接受投資不繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)然也可以視為接受捐贈繳納企業(yè)所得稅，這兩種情況下劃入股權(quán)、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)相同，均按公允價值確定。29號文變更了劃轉(zhuǎn)股權(quán)、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，通常與116號文一起使用，而不能與59號文、109號文一起使用。當(dāng)母公司劃轉(zhuǎn)至子公司獲得股權(quán)支付時，可以選擇執(zhí)行116號文，也可以選擇執(zhí)行59號文、109號文。對于它們之間的沖突，《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號）第3條進(jìn)行了協(xié)調(diào)：符合116號文要求，同時又符合59號文、109號文要求的，只能選擇其中一項政策執(zhí)行，并且一經(jīng)選擇不得改變。

類似的，當(dāng)股權(quán)、資產(chǎn)由子公司劃轉(zhuǎn)至母公司時，可以認(rèn)為是無對價交易，也可以認(rèn)為是非貨幣性資產(chǎn)減資。此種情況不符合特殊性稅務(wù)處理時，可以選擇減資的稅收政策。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第5條的規(guī)定，作為居民企業(yè)的母公司從子公司撤回或者減少投資，取得的資產(chǎn)中：相當(dāng)于初始出資的部分確認(rèn)為投資收回，不繳企業(yè)所得稅；相當(dāng)于子公司累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分確認(rèn)為股息所得，免繳企業(yè)所得稅；剩余的部分才確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅。這樣，劃出方不需繳納稅款，劃入方按照劃入股權(quán)、資產(chǎn)的金額在確認(rèn)為投資收回及股息所得的范圍內(nèi)不繳或免繳稅款，超過部分正常繳納稅款。

從以上法規(guī)可知，母子公司間劃轉(zhuǎn)除了可以采用特殊性稅務(wù)處理外，還可以采用其他的優(yōu)惠政策，選擇性較大。事實上，同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他的無償劃轉(zhuǎn)模式，例如非全資子公司間的劃轉(zhuǎn)，都可以轉(zhuǎn)換為母子公司間劃轉(zhuǎn)模式，繼而分解出增資、減資、分紅等更加具體的業(yè)務(wù)行為，適用相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)然，這樣企業(yè)重組就從一步走變成了二步走、三步走了。這時，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)根據(jù)下屬企業(yè)情況、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、稅款承擔(dān)、實際優(yōu)惠等因素從整體上綜合考慮，合理設(shè)計劃轉(zhuǎn)方案，以維護(hù)其合法權(quán)益。

三、其他稅種的處理

（一）增值稅

1.股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)

股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉及營改增的金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓，主要依據(jù)是財稅〔2016〕36號文附件1，其中的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》釋義到：“金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動”。由此推斷：上市公司股票是有價證券，轉(zhuǎn)讓應(yīng)該繳納增值稅；非上市公司股權(quán)不能在公開市場交易，不是有價證券，也不是上文中明確界定的其他類型金融產(chǎn)品，它不屬于增值稅的征稅范圍，轉(zhuǎn)讓無需繳納增值稅。上市公司股權(quán)比較復(fù)雜，有股東在公司成立時持有的股權(quán)，有股東在公司上市后購買的股權(quán)。但是，無論何種情況，公司上市后股東的股權(quán)都會以股票形式存在，均屬于有價證券，轉(zhuǎn)讓時要按照金融服務(wù)業(yè)繳納增值稅。而且，由于財稅〔2016〕36號文附件2第1條第3項的規(guī)定，上市公司股票無償劃轉(zhuǎn)不能開具增值稅專用發(fā)票。

對于上市公司股票無償劃轉(zhuǎn)如何視同銷售，需要執(zhí)行《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確無償轉(zhuǎn)讓股票等增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第40號），其第1條規(guī)定“無償劃讓股票時，轉(zhuǎn)讓方以該股票的買入價為賣出價計算繳納增值稅；在轉(zhuǎn)入方將上述股票再轉(zhuǎn)讓時，以原轉(zhuǎn)出方的賣出價為買入價計算繳納增值稅”。由于金融商品轉(zhuǎn)讓是按照賣出價扣減買入價后的余額為銷售額的，上市公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)雖然視同銷售，但是劃出方的銷售額為零，實際繳納稅額也為零。對于劃入方而言，因為需要劃出方的股票買入價作為其再次轉(zhuǎn)讓扣除的依據(jù)，所以劃出方股票買入價的確定十分重要。

股票的買入價，稅法根據(jù)流通股、限售股的分類，規(guī)定了不同的確認(rèn)方法。針對流通股買入價，稅法沒有明確規(guī)定，一般認(rèn)為就是買入時的實際成本。而限售股買入價的主要依據(jù)是《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號）第5條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）第4條，兩者共同對上市公司股權(quán)分置改革、首次公開發(fā)行股票（IPO）、實施重大資產(chǎn)重組三種情況形成的限售股買入價進(jìn)行了規(guī)定。限售股買入價的確定雖然較為復(fù)雜，但不是本文探討的重點，在此不再展開闡述。

2.資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)

與資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)相關(guān)的優(yōu)惠政策是《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）和財稅〔2016〕36號文附件2第1條第2項條款。兩者規(guī)定類似，都強(qiáng)調(diào)了實物資產(chǎn)必須和債權(quán)、負(fù)債、勞動力一起轉(zhuǎn)讓，才可以對其中的貨物等資產(chǎn)不征稅。這樣的轉(zhuǎn)讓實際上是轉(zhuǎn)讓了一項連續(xù)經(jīng)營的“業(yè)務(wù)”，而不僅僅是轉(zhuǎn)讓一項或一組具體的資產(chǎn)。轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或資產(chǎn)組不能獨立運營的，應(yīng)該作為一般資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收增值稅。上述規(guī)定雖然沒有提及轉(zhuǎn)讓的形式，但是這樣的規(guī)定也只適合企業(yè)吸收合并等情況，而不能適用于單純的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)。所以，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)視同銷售，劃出方按照稅法規(guī)定的視同銷售價格計算繳納稅款。由于繳納了增值稅，劃出方可以開具增值稅專用發(fā)票，劃入方可以進(jìn)行抵扣。

（二）印花稅

新修訂的《印花稅法》將于2022年7月1日起施行，它總體上維持了現(xiàn)行稅制框架，體現(xiàn)印花稅改革的最新成果。本文主要以《印花稅法》為依據(jù)探討問題。印花稅法規(guī)中沒有視同銷售的概念，不過從現(xiàn)有條文依然可以反推出無償劃轉(zhuǎn)涉及的印花稅一般情況下都要正常繳納?！队』ǘ惙ā返?2條規(guī)定免征印花稅的八種情形，其中就有財產(chǎn)所有權(quán)人將財產(chǎn)贈與政府等組織書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免稅。從上推導(dǎo)出財產(chǎn)所有權(quán)人將財產(chǎn)贈與其他組織書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)就要正常繳納印花稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于辦理上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關(guān)審批事項的通知》（國稅函〔2004〕941號）直接對證券交易印花稅的免征做出了規(guī)定：對經(jīng)省級以上政府認(rèn)定的國有企業(yè)重組而發(fā)生的上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓，暫不征收證券交易印花稅。與此相關(guān)的還有《財政部 人力資源社會保障部 國資委 稅務(wù)總局 證監(jiān)會關(guān)于全面推開劃轉(zhuǎn)部分國有資本充實社保基金工作的通知》（財資〔2019〕49號）對于印花稅免稅的規(guī)定。從上面兩個文件，同樣可以看出印花稅的免征都有專門的政策規(guī)定，沒有特殊規(guī)定的事項就應(yīng)該認(rèn)為正常繳納。

股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)分為上市公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)和非上市公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)兩類。對于第一類，除了國稅函〔2004〕941號文規(guī)定外，劃出方應(yīng)該按證券交易繳納印花稅，銷售價格則按《印花稅法》第7條的規(guī)定：無轉(zhuǎn)讓價格的按照辦理過戶登記手續(xù)時前一個交易日收盤價作為計稅依據(jù)；無收盤價的按照面值作為計稅依據(jù)。對于第二類，劃出方、劃入方應(yīng)該按書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅，銷售價格按照《印花稅法》的相關(guān)規(guī)定：應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的計稅依據(jù)為其上所列的金額；未列明金額的，計稅依據(jù)按照實際結(jié)算金額確定；仍不能確定的，按照書立時市場價格確定。這里面有一個問題：如果認(rèn)為零可以作為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額或?qū)嶋H結(jié)算的金額，那么劃轉(zhuǎn)雙方實際繳納印花稅為零；如果不認(rèn)為零可以作為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額或?qū)嶋H結(jié)算的金額，那么劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)當(dāng)按市場價格繳納印花稅。筆者贊同劃轉(zhuǎn)雙方實際繳納印花稅為零，因為非上市公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)在多數(shù)情況下只需要繳納印花稅，如果按照市場價格作為計稅依據(jù)，這個“市場價格”就必須合理確定，在這一過程中成本可能會遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于收益，所以還是采用第一種方法為好。

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的劃出方、劃入方應(yīng)該按書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)或買賣合同繳納印花稅，銷售價格的確定與非上市公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)類似，存在的問題也類似，不再贅述。不論是股權(quán)劃轉(zhuǎn)還是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，劃入方一般情況下會增加實收資本或資本公積的金額，增加的金額應(yīng)該按照營業(yè)賬簿繳納印花稅，稅率為萬分之二點五。

（三）契稅

契稅現(xiàn)行有效的主要法規(guī)是《契稅法》，它強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，以出售、買賣、贈與、互換、作價投資、償還債務(wù)、劃轉(zhuǎn)、獎勵等方式轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)權(quán)屬的，都應(yīng)當(dāng)征收契稅。這部法律中雖然沒有視同銷售的字眼，但是核心的內(nèi)容是一樣的。針對沒有對價情況的計稅依據(jù)，其第4條專門進(jìn)行了規(guī)定：為稅務(wù)機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價格依法核定的價格。所以，無償劃轉(zhuǎn)在不能適用特殊優(yōu)惠政策下，劃入方就應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定正常繳納契稅。

與無償劃轉(zhuǎn)有關(guān)的契稅優(yōu)惠政策是《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號），它在《契稅法》實施后繼續(xù)執(zhí)行。相似的文件從2003年就開始連續(xù)發(fā)布，每次有效期為三年。針對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的優(yōu)惠條款是第6條的規(guī)定：在母公司與其全資子公司之間、同一公司所屬全資子公司之間劃轉(zhuǎn)土地和房屋權(quán)屬，免征契稅；母公司以土地和房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司增資全資子公司免稅，是2018年出臺接續(xù)文件時增加的。這個文件規(guī)定的免征劃轉(zhuǎn)類型與國家稅務(wù)總局2015年第40號公告規(guī)定的四種劃轉(zhuǎn)方式相互呼應(yīng)，就是說能夠享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的也能夠享受到契稅優(yōu)惠政策。

（四）土地增值稅

與無償劃轉(zhuǎn)有關(guān)的土地增值稅優(yōu)惠政策是《財政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號）。這個企業(yè)重組的土地增值稅文件有效期為三年，也已連續(xù)發(fā)布多次。在這個文件中，符合條件的企業(yè)整體改制、投資等行為可以暫不征收土地增值稅，享受遞延納稅的優(yōu)惠。依據(jù)其第4條規(guī)定，在雙方均不為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情況下，出資企業(yè)在重組時將其房地產(chǎn)作價入股轉(zhuǎn)移到被投資企業(yè)，暫不征收土地增值稅。這與國家稅務(wù)總局2015年第40號公告規(guī)定的第一種劃轉(zhuǎn)、財稅〔2009〕29號文規(guī)定的資產(chǎn)收購和財稅〔2014〕116號文規(guī)定的非貨幣性投資較為相似，即母公司劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)至子公司獲得子公司股權(quán)支付的情形可以暫不繳納土地增值稅。上述文件第4條實際是針對非貨幣性資產(chǎn)投資的土地增值稅優(yōu)惠政策，除了上面所講的情況外，無償劃轉(zhuǎn)大多數(shù)時候都不符合其要求，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照稅法規(guī)定的計稅價格繳納土地增值稅。

四、結(jié)論

無償劃轉(zhuǎn)需要按照稅法規(guī)定繳納稅款，一般情況下應(yīng)該視同銷售，符合特定稅收優(yōu)惠政策的可以選擇特殊的處理方法。反過來，稅法也會對無償劃轉(zhuǎn)產(chǎn)生重大影響。在事前設(shè)計無償劃轉(zhuǎn)方案時要充分考慮這種影響。比如母公司劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)至全資子公司，正常應(yīng)該采用100%股權(quán)支付的方式，此種方式與沒有獲得任何支付的方式相比，雖然只是外在形式的不同，但是照此處理就能夠享受企業(yè)所得稅、契稅、土地增值稅的稅收優(yōu)惠。稅法的選擇性提供了合法籌劃的空間。更進(jìn)一步講，在設(shè)計企業(yè)重組方案時，除了無償劃轉(zhuǎn)外，還可以選擇股權(quán)支付收購、非貨幣性資產(chǎn)增減資等方式，企業(yè)需要根據(jù)自身情況斟酌使用。

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