□文/郭嘉藝 俞銘祺

（上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué) 上海）

［提要］為了研究突發(fā)公共衛(wèi)生事件對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響，運(yùn)用我國(guó)2019年上市公司數(shù)據(jù)，對(duì)突發(fā)公共衛(wèi)生事件和當(dāng)?shù)毓臼盏椒菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究，并以是否跨地區(qū)審計(jì)分組，分樣本研究突發(fā)公共衛(wèi)生事件和當(dāng)?shù)毓臼盏椒菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)關(guān)系。研究結(jié)果表明：突發(fā)公共衛(wèi)生事件和當(dāng)?shù)毓臼盏椒菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)有顯著正相關(guān)關(guān)系，且在跨地區(qū)審計(jì)組中，兩者的相關(guān)關(guān)系更加明顯。

突發(fā)公共衛(wèi)生事件對(duì)人類健康、經(jīng)濟(jì)發(fā)展都產(chǎn)生了巨大的沖擊，企業(yè)尤其面臨著巨大的挑戰(zhàn)。在宏觀方面，突發(fā)公共衛(wèi)生事件的持續(xù)發(fā)展導(dǎo)致了產(chǎn)出下降、消費(fèi)減少、投資受限的情況；在微觀層面，一定程度上影響了財(cái)務(wù)審計(jì)工作，因?yàn)榇舜瓮话l(fā)公共衛(wèi)生事件最嚴(yán)重的時(shí)期是上半年，正是會(huì)計(jì)師事務(wù)所年報(bào)審計(jì)工作的關(guān)鍵階段。已有文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，在此次突發(fā)公共衛(wèi)生事件的沖擊下，上市公司披露經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表截止時(shí)間由4月底延遲至6月底?？梢钥闯?，其對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)出具的時(shí)間產(chǎn)生了一定影響。那么，上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量是否受突發(fā)公共衛(wèi)生事件的影響？跨地區(qū)審計(jì)相比于非跨地區(qū)審計(jì)，受突發(fā)公共衛(wèi)生事件的影響是否不同？因此，本文利用2019年中國(guó)上市公司數(shù)據(jù)及新冠肺炎疫情確診病例的數(shù)據(jù)，研究突發(fā)公共衛(wèi)生事件對(duì)當(dāng)?shù)毓臼盏椒菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的影響，并進(jìn)一步檢驗(yàn)二者關(guān)系在跨地區(qū)審計(jì)和非跨地區(qū)審計(jì)的條件下是否存在顯著差異。

一、文獻(xiàn)回顧

與本文相關(guān)的文獻(xiàn)涉及如下方面：鄭小榮和董新（2020）基于政策跟蹤審計(jì)的視角研究了審計(jì)監(jiān)督可以促進(jìn)疫情防控政策的有效實(shí)施；齊曉龍和張瑩（2020）發(fā)現(xiàn)審計(jì)可以通過(guò)關(guān)注預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備、檢測(cè)與預(yù)警等內(nèi)容提升突發(fā)公共事件防控水平；李哲和黃靜（2020）針對(duì)疫情對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)難度的提升提出了可以采取業(yè)財(cái)融合措施助力審計(jì)部門突破疫情隔離；馬昊天（2020）認(rèn)為疫情對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性與會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量提出挑戰(zhàn)的同時(shí)也為審計(jì)行業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供了機(jī)遇；馬亞慧（2020）發(fā)現(xiàn)由于疫情爆發(fā)許多實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序執(zhí)行受阻，其中銀行函證程序受影響最大；莊飛鵬（2021）從審計(jì)工作計(jì)劃、實(shí)施和完成三個(gè)階段分析了新冠肺炎疫情對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的影響；黃珺（2021）進(jìn)行了新冠肺炎疫情對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)延遲的影響研究。

本文對(duì)國(guó)內(nèi)外主流期刊檢索后發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)突發(fā)公共衛(wèi)生事件和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的研究均為定性研究，且尚未有文獻(xiàn)直接指出突發(fā)公共衛(wèi)生事件與非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系。除李哲、黃靜在研究業(yè)財(cái)融合助力審計(jì)部門突破疫情隔離中提及疫情對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)有一定影響外，未有其他文獻(xiàn)對(duì)此進(jìn)行專門的研究。

二、理論分析與假說(shuō)提出

（一）突發(fā)公共衛(wèi)生事件對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。突發(fā)公共衛(wèi)生事件使得2019年年報(bào)審計(jì)進(jìn)度有著一定程度的延遲，相比于2018年，2019年年度審計(jì)報(bào)告平均延遲7.64天披露。同時(shí)，在公共衛(wèi)生事件嚴(yán)重的地區(qū)，存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法到企業(yè)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)，函證由于物流、行業(yè)等復(fù)工程度不高不能如期收回等現(xiàn)象。這些情況增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的成本，減少了基礎(chǔ)數(shù)據(jù)數(shù)量，極大地提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以到現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)的客戶，在突發(fā)公共衛(wèi)生事件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要有以下兩種方式應(yīng)對(duì)審計(jì)程序?qū)嵤┑睦щy。第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)應(yīng)用大數(shù)據(jù)平臺(tái)線上取得被審計(jì)單位的資料，如函證的發(fā)出與收回可采用電子函證系統(tǒng)。但大部分公司該類系統(tǒng)仍不完善，且我國(guó)審計(jì)人員由于在數(shù)字化審計(jì)方面經(jīng)驗(yàn)不足，也一定程度上增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二，在現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則框架下，可以采取非常規(guī)審計(jì)手段，如遠(yuǎn)程視頻等。但遠(yuǎn)程審計(jì)方式仍會(huì)帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)，主要體現(xiàn)在固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三方面。綜上，公共衛(wèi)生事件的突發(fā)提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為線上取得的資料可信度不高，數(shù)據(jù)本身存在真實(shí)性和完整性風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法獲取充分可靠的證據(jù)，于是通過(guò)出具非標(biāo)意見(jiàn)降低自身的風(fēng)險(xiǎn)。故提出如下假說(shuō)：

H1：其他條件不變，公共衛(wèi)生事件突發(fā)與當(dāng)?shù)毓臼盏椒菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈正向相關(guān)關(guān)系

（二）不同審計(jì)途徑下突發(fā)公共衛(wèi)生事件對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。在公共衛(wèi)生事件肆虐全國(guó)時(shí)，事務(wù)所審計(jì)非本地企業(yè)相比于審計(jì)本地企業(yè)難度更大。因?yàn)楣残l(wèi)生事件的嚴(yán)重程度會(huì)影響相關(guān)數(shù)據(jù)的可獲得性，該影響程度在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位處于不同城市時(shí)更為嚴(yán)重。跨地區(qū)審計(jì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本更高，發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性更高。因此，本文預(yù)期跨地區(qū)審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的困難更多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更關(guān)注自身的風(fēng)險(xiǎn)，公共衛(wèi)生事件突發(fā)與當(dāng)?shù)毓臼盏椒菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的正向關(guān)系更明顯。故提出如下假說(shuō)：

H2：其他條件不變，跨地區(qū)審計(jì)相比于非跨地區(qū)審計(jì)，當(dāng)?shù)毓靖资盏椒菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源。本文的初選樣本為2019年被出具審計(jì)報(bào)告的3，808家上市公司。之后，對(duì)樣本進(jìn)行了以下處理：（1）剔除金融類、保險(xiǎn)類公司，因?yàn)槠洳捎玫臅?huì)計(jì)制度與其他行業(yè)公司不同，信息披露與其他公司存在顯著不同；（2）剔除各項(xiàng)變量指標(biāo)有缺失的公司；（3）運(yùn)用stata統(tǒng)計(jì)軟件的數(shù)據(jù)平穩(wěn)處理winsor命令，為避免極端值的影響，對(duì)本文的連續(xù)型變量數(shù)據(jù)在1%的水平上進(jìn)行了縮尾處理，最終得到的總樣本含有2，098個(gè)觀測(cè)值。疫情數(shù)據(jù)來(lái)源于Github Repo DXY-COVID-19-Data，其余數(shù)據(jù)均來(lái)源于CSMAR。

（二）變量定義

1、被解釋變量。審計(jì)意見(jiàn)類型（OP）為當(dāng)年審計(jì)意見(jiàn)的分類變量。將除標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)以外的四種意見(jiàn)（包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)）均劃分為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。如果公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，OP變量取值為1，否則取值為0。

2、解釋變量。確診病例數(shù)（Case）為突發(fā)公共衛(wèi)生事件的度量變量，確診病例數(shù)量越多，行業(yè)復(fù)工時(shí)間越晚，跨地區(qū)流動(dòng)受限越大，審計(jì)程序越難實(shí)施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)也越謹(jǐn)慎。因?yàn)閷徲?jì)程序大部分是在資產(chǎn)負(fù)債表日即12月31日后發(fā)生，且2019年審計(jì)意見(jiàn)的出具時(shí)間受突發(fā)公共衛(wèi)生事件影響由原先的4月30日之前披露延遲至6月30日之前披露，據(jù)此本文選用各個(gè)上市公司所在省截至2020年7月1日的確診病例總數(shù)來(lái)度量突發(fā)公共衛(wèi)生事件的嚴(yán)重程度。

3、控制變量。有多方面的因素會(huì)影響審計(jì)的意見(jiàn)類型，為了有效控制其他相關(guān)變量對(duì)結(jié)果的影響，參考已有研究結(jié)果，選取公司規(guī)模、上期審計(jì)意見(jiàn)類型、總資產(chǎn)收益率、財(cái)務(wù)杠桿、存貨比率、注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更作為控制變量，同時(shí)控制行業(yè)的影響。（表1）

表1 變量定義一覽表

（三）模型設(shè)定

1、本文采用全樣本建立模型（1）驗(yàn)證假說(shuō)1。

2、本文采用是否跨地區(qū)審計(jì)將樣本水平分組為跨地區(qū)審計(jì)和非跨地區(qū)審計(jì)兩個(gè)子樣本，繼續(xù)沿用模型（1）驗(yàn)證假說(shuō)2。將被審計(jì)公司注冊(cè)地與會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)地不一致的觀測(cè)值劃分為跨地區(qū)審計(jì)組，將被審計(jì)公司注冊(cè)地與會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)地一致的觀測(cè)值劃分為非跨地區(qū)審計(jì)組。

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一）假說(shuō)1的檢驗(yàn)結(jié)果。從表2可以看出，在加入上期審計(jì)意見(jiàn)、總資產(chǎn)收益率、財(cái)務(wù)杠桿等控制變量后，Case的系數(shù)為0.00033，且達(dá)到了兩星顯著（p=0.015<0.05）。這說(shuō)明在控制了其他因素后，每增加一例確診病例，當(dāng)?shù)毓臼盏椒菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率將增加0.033%。因?yàn)?020年上半年該公共衛(wèi)生事件呈現(xiàn)一定的規(guī)模性，確診病例的增長(zhǎng)率較快，所以這一增加的概率是不容忽視的。根據(jù)以上結(jié)果，假說(shuō)1得到了驗(yàn)證，即其他條件不變，突發(fā)公共衛(wèi)生事件與當(dāng)?shù)毓臼盏椒菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈正向相關(guān)關(guān)系。同時(shí)，我們可以看到，LagOP在1%的水平上顯著為正，表明上年收到非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的公司本年收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性更大，原因可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)上年收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司給予特別關(guān)注；ROA在1%的水平上顯著為負(fù)，表明總資產(chǎn)收益率高的公司不容易收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，因?yàn)镽OA代表公司盈利能力，若數(shù)值高說(shuō)明公司具備良好的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)??；INvrr在1%的水平上顯著為負(fù)，表明存貨占比高的公司更不容易收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，因?yàn)榇尕浾急雀弑砻鞴举Y產(chǎn)流動(dòng)性更強(qiáng)，其變現(xiàn)能力和償債能力更強(qiáng)，面臨的風(fēng)險(xiǎn)更小。（表2）

表2 假說(shuō)1的Logist ic回歸結(jié)果一覽表

（二）假說(shuō)2的檢驗(yàn)結(jié)果。表3顯示了不同審計(jì)途徑下，突發(fā)公共衛(wèi)生事件對(duì)當(dāng)?shù)毓臼盏椒菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的影響。從表3中數(shù)據(jù)可以看出，對(duì)跨地區(qū)審計(jì)組回歸時(shí)，Case與OP在5%的顯著性水平上呈正相關(guān)；對(duì)非跨地區(qū)審計(jì)組回歸時(shí)，Case與OP也呈正相關(guān)，但不顯著。以上分析結(jié)果說(shuō)明，樣本審計(jì)途徑不同，突發(fā)公共衛(wèi)生事件與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)性研究結(jié)果也會(huì)不同，跨地區(qū)審計(jì)組突發(fā)公共衛(wèi)生事件與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)性較大，假說(shuō)2得到了驗(yàn)證，其他條件不變，跨地區(qū)審計(jì)相比于非跨地區(qū)審計(jì)，當(dāng)?shù)毓靖资盏椒菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。（表3）

表3 假說(shuō)2的Logist ic回歸結(jié)果一覽表

研究結(jié)果表明，對(duì)于總體回歸，可以得到突發(fā)公共衛(wèi)生事件在5%的水平上與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)顯著正相關(guān)；對(duì)于分組回歸，跨地區(qū)審計(jì)組，突發(fā)公共衛(wèi)生事件與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)在5%的水平上顯著正相關(guān)，非跨地區(qū)審計(jì)組，突發(fā)公共衛(wèi)生事件與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)不存在顯著相關(guān)性。本文研究結(jié)論可以在一定程度上合理解釋跨地區(qū)審計(jì)組因?yàn)榈赜虿煌?，注?cè)會(huì)計(jì)師在出行、物流等方面更容易受疫情嚴(yán)重程度的影響，所以在該樣本組中突發(fā)公共衛(wèi)生事件對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系顯著，而在非跨地區(qū)審計(jì)組中，出行、物流等方面的困難很容易被克服，于是反映出突發(fā)公共衛(wèi)生事件與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有顯著的相關(guān)性。根據(jù)以上實(shí)證結(jié)果，本文認(rèn)為我國(guó)應(yīng)加快發(fā)展數(shù)字化審計(jì)和遠(yuǎn)程審計(jì)，以克服特殊環(huán)境下審計(jì)工作遇到的困難，降低突發(fā)公共衛(wèi)生事件對(duì)企業(yè)受到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的影響。