郜瑾瑾 陳高才

摘 要：隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國企業(yè)所面臨的市場環(huán)境日新月異，資本市場的日漸發(fā)展以及企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動的形式不斷發(fā)展變化等，都要求我國企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則不斷完善修訂。會計(jì)準(zhǔn)則在指導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)財(cái)會人員對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理的同時，也在隨著市場環(huán)境的變化和要求不斷修訂完善。文章以企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組部分幾次大的修訂為例，闡述以實(shí)踐為基礎(chǔ)的研究方法在債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂變化中的體現(xiàn)，同時指出會計(jì)準(zhǔn)則今后的修訂與完善必定也要從實(shí)踐出發(fā)，指導(dǎo)財(cái)會人員的實(shí)踐，根據(jù)市場環(huán)境的變化和實(shí)踐的要求做出相應(yīng)的修正，在實(shí)踐中不斷完善發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計(jì)準(zhǔn)則;債務(wù)重組準(zhǔn)則;市場環(huán)境

中圖分類號：DF414 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）06-0042-03

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.09.042

1 引言

實(shí)踐是理論的來源，理論來自于實(shí)踐、指引實(shí)踐，又在實(shí)踐中不斷完善和發(fā)展，是馬克思主義社會方法論以實(shí)踐為基礎(chǔ)的研究方法的主要內(nèi)容，包括三個方面：其一，立足實(shí)踐的需要進(jìn)行研究理論;其二，對實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行理論概括和總結(jié)，指出理論研究必須來源于實(shí)踐、必須深入了解社會實(shí)踐活動才能更好的發(fā)展理論;其三，在實(shí)踐中不斷檢驗(yàn)理論和發(fā)展理論，實(shí)踐是理論的歸宿。文章主要闡述會計(jì)準(zhǔn)則隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化而不斷修訂的過程，結(jié)合準(zhǔn)則修訂時我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r以及市場環(huán)境，說明債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂是如何給市場帶來影響，以及如何進(jìn)一步影響其自身的修正，指出以實(shí)踐為基礎(chǔ)的研究方法的具體內(nèi)容在債務(wù)重組修訂過程中的具體體現(xiàn)。

2 以實(shí)踐為基礎(chǔ)的研究方法在債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂變化中的體現(xiàn)

針對債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂自1998年以來經(jīng)歷了三次重大變化，如圖1所示。

1998年我國為了和國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，對債務(wù)重組準(zhǔn)則的制定參考國際會計(jì)準(zhǔn)則，引入了大量公允價值計(jì)量屬性，但是僅兩年時間后財(cái)政部就于2001年對債務(wù)重組部分做出修訂，其后又在2006年針對企業(yè)債務(wù)重組的會計(jì)處理要求在準(zhǔn)則中再次修訂，之后經(jīng)過十幾年于2019年5月重新修訂，與國際會計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，也更加適應(yīng)我國的經(jīng)濟(jì)市場。每一次準(zhǔn)則修訂都會給企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的會計(jì)處理和報(bào)表披露帶來影響，從而對投資者決策產(chǎn)生影響，均會引發(fā)實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界針對準(zhǔn)則的修訂的討論。

2.1 2001年針對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則——債務(wù)重組的修訂

1998年準(zhǔn)則對于債務(wù)重組的規(guī)定基本處理原則是債務(wù)人和債權(quán)人因?yàn)閭鶆?wù)重組產(chǎn)生的利得或損失都計(jì)入營業(yè)外收支，直接影響當(dāng)期利潤，[1]這使得很多企業(yè)利用債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理有了很大的操作空間。而事實(shí)的確如此，很多上市公司尤其是ST或者面臨ST的公司會選擇在年末為了粉飾報(bào)表選擇債務(wù)重組。僅2000年12月這一個月中，就有12家上市企業(yè)在年末進(jìn)行債務(wù)重組，從而達(dá)到修飾利潤的目的。[2]基于這方面的原因，2001年財(cái)政部對1998年制定的債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了較大修訂，修訂版中變化最大的就是原計(jì)入損益的債務(wù)重組利得或損失轉(zhuǎn)為計(jì)入資本公積，并且對以前的會計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整。這一調(diào)整很明顯是為了規(guī)范企業(yè)利用債務(wù)重組來調(diào)整利潤，對準(zhǔn)則在實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題來進(jìn)一步調(diào)整準(zhǔn)則，深刻體現(xiàn)了理論來源于實(shí)踐，又在實(shí)踐中不斷完善自己。

除了這個變化之外，2001年修訂版也對債務(wù)重組的定義有所調(diào)整，1998年準(zhǔn)則定義中要求債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難和債權(quán)人做出讓步，然而這兩個條件在企業(yè)日常活動中如何來進(jìn)行判斷具有很大的主觀性，在2001年的修訂版中將這兩個條件刪去，修改之后使會計(jì)準(zhǔn)則更加務(wù)實(shí)。1998年準(zhǔn)則中對于債務(wù)重組處理的規(guī)定涉及很多公允價值，如以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)時要確認(rèn)該資產(chǎn)的公允價值，從而確認(rèn)處置該資產(chǎn)的損益等，在2001年修訂版中對于公允價值這一計(jì)量屬性的運(yùn)用大大減少，在債務(wù)人的會計(jì)處理規(guī)定中甚至都不涉及運(yùn)用公允價值的會計(jì)處理。[3]結(jié)合當(dāng)時的市場環(huán)境來看，20世紀(jì)和21世紀(jì)相交的時間點(diǎn)正是中國加入WTO的時期，我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同是大方向，但是否與國際會計(jì)準(zhǔn)則一致一直是國內(nèi)學(xué)者討論的熱點(diǎn)，公允價值計(jì)量屬性在國際會計(jì)準(zhǔn)則上很常見，但是當(dāng)時國內(nèi)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)尚不完善、資本市場不夠成熟等客觀原因使得公允價值是否能夠可靠取得成為了一個問題，很多公司會刻意提高公允價值從而操縱本公司的利潤，在2001年修訂版中減少公允價值這一計(jì)量屬性，更加符合當(dāng)時的市場環(huán)境，恰恰說明了實(shí)踐的狀況說明理論的任務(wù)，理論服務(wù)于實(shí)踐，理論研究必須來源于實(shí)踐。

2.2 2006年針對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則——債務(wù)重組的修訂

我國會計(jì)準(zhǔn)則基于謹(jǐn)慎性原則在2001年將債務(wù)重組產(chǎn)生的損失或收益計(jì)入了資本公積并減少公允價值的使用，但是隨著我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，國內(nèi)資本市場、貨幣市場等日趨成熟，2001年修訂的準(zhǔn)則已經(jīng)跟不上企業(yè)發(fā)展的速度，加入WTO之后外資進(jìn)入國內(nèi)企業(yè)以及中國企業(yè)進(jìn)入國際舞臺數(shù)量大增，出于謹(jǐn)慎性考慮的債務(wù)重組準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比差異較大，已經(jīng)不能適應(yīng)時代的發(fā)展，因此2006年會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組部分再次修訂。[4]2006年新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則對于債務(wù)重組事項(xiàng)的規(guī)定和1998年類似，選擇公允價值計(jì)量模式，并且允許企業(yè)將因債務(wù)重組產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益，與國際會計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，但是仍然結(jié)合我國國情在一些重要事項(xiàng)上保持謹(jǐn)慎性原則。2006年修訂后的會計(jì)準(zhǔn)則對于公允價值的核定和運(yùn)用情形要求更加明確，同時要求在附注披露公允價值的確定方式，在一定程度上可以規(guī)避企業(yè)通過公允價值來進(jìn)行盈余管理的動機(jī)。同時2001年對于債務(wù)重組的規(guī)定范圍更廣，在2006年中對于債務(wù)重組的范圍給了更加明確的限定，要求必須是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難同時債權(quán)人必須做出讓步的事項(xiàng)才能按照債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行核算，這樣的規(guī)定更加符合企業(yè)實(shí)際情況，也可以避免企業(yè)在沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況，僅為了粉飾利潤來進(jìn)行名不副實(shí)的債務(wù)重組。

2006年修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則再次允許企業(yè)重組損益影響當(dāng)期利潤表，并且涉及很多公允價值計(jì)量，與1998年的準(zhǔn)則相似，但是1998年的中國存在市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、資本市場不完善、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不明確等一系列問題，國際會計(jì)準(zhǔn)則與美國等西方國家的發(fā)達(dá)資本市場更加適配，顯然直接使用與國際會計(jì)準(zhǔn)則更加趨同的規(guī)定是不適應(yīng)當(dāng)時的中國的。結(jié)合這個實(shí)際情況，財(cái)政部重新修訂了債務(wù)重組準(zhǔn)則，減少公允價值計(jì)量屬性在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，更加符合會計(jì)的謹(jǐn)慎性要求。到2006年中國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)飛速發(fā)展，因此要求準(zhǔn)則也要加快更新。經(jīng)過幾年發(fā)展，中國經(jīng)濟(jì)市場化程度更高、資本市場更加完善，此時再引入公允價值符合中國實(shí)際情況。雖然以公允價值計(jì)量仍然給企業(yè)盈余管理提供了操作空間，但準(zhǔn)則對于可以盈余管理的部分有了更加詳細(xì)的規(guī)定，同時財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的綜合水平也在提升，對于會計(jì)信息的質(zhì)量可以更好的判斷，相對于20世紀(jì)初，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也在隨著時代的發(fā)展提升自己使用會計(jì)信息的能力，鑒別力有了很大的提升，這也會在一定程度上抑制企業(yè)盈余管理的動機(jī)，過于謹(jǐn)慎的債務(wù)重組準(zhǔn)則已經(jīng)不再適應(yīng)整個市場環(huán)境。根據(jù)實(shí)際情況的變化不斷修訂的會計(jì)準(zhǔn)則也更加符合實(shí)際情況，會計(jì)準(zhǔn)則是從實(shí)踐中來，又運(yùn)用于企業(yè)的實(shí)踐活動，在實(shí)踐活動中不斷檢驗(yàn)發(fā)展。

2.3 2019年針對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則——債務(wù)重組的修訂

自2006年債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則修訂之后近十幾年關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定沒有大的變化，只有其他準(zhǔn)則改變的時候會涉及一些科目的更改，但基本原則沒有變化。經(jīng)過十幾年發(fā)展，到2019年財(cái)政部再次對債務(wù)重組會計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行修改，并于2019年5月正式發(fā)布，此次修訂幾乎將原來的準(zhǔn)則全部重新表述。從總體上看，最大的區(qū)別是原來的重組債務(wù)和重組債權(quán)是區(qū)別于金融工具進(jìn)行單獨(dú)核算的，而新的準(zhǔn)則要求重組債權(quán)和債務(wù)的會計(jì)處理按照新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)范來進(jìn)行，從而與會計(jì)準(zhǔn)則中新金融工具準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致，使整個準(zhǔn)則體系內(nèi)部邏輯更加自洽和協(xié)調(diào)。新的準(zhǔn)則首先將債務(wù)重組的定義由原來的債權(quán)人做出讓步和債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難刪去，強(qiáng)調(diào)在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)過債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時間、金額或方式等方面重新達(dá)成新的協(xié)議的交易。[7]新的債務(wù)重組規(guī)定符合新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，不再與其他金融工具有定義上的區(qū)分。將重組債務(wù)與債權(quán)納入金融工具，就使得原來的債務(wù)重組會計(jì)處理規(guī)定不再適用，在新準(zhǔn)則下則要求按照債務(wù)的賬面價值和付出資產(chǎn)之間的賬面價值來進(jìn)行核算，兩者之間的差額計(jì)入其他收益——債務(wù)重組收益。2006年準(zhǔn)則中對于債權(quán)人受讓非貨幣性資產(chǎn)的會計(jì)處理也完全改變，2006年的規(guī)定是按照受讓資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值，將受讓資產(chǎn)的公允價值和放棄債權(quán)的賬面價值之間的差額計(jì)入重組損失;在最新的準(zhǔn)則中受讓資產(chǎn)的入賬價值則要以放棄債權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)來進(jìn)行確定。其他的改變也與2006年相差很大，筆者這里不再贅述。從上述兩個例子可以看出，重組債權(quán)和債務(wù)在本質(zhì)上相當(dāng)于金融工具，與之相對應(yīng)的是我國資本市場的發(fā)展程度提高，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)放棄債權(quán)的公允價值，應(yīng)收賬款的買賣在發(fā)達(dá)國家已經(jīng)非常普遍，但是對我國來說是近幾年才發(fā)展起來的，其公允價值就現(xiàn)在的資本市場來說是可以可靠獲得的，但是再往前幾年，應(yīng)收賬款的買賣在國內(nèi)非常少見，確定它的公允價值難度是非常大的。針對現(xiàn)在的市場環(huán)境，準(zhǔn)則將重組債務(wù)和債權(quán)作為金融工具是符合實(shí)際情況的。

新準(zhǔn)則一個大的改變還在于損益類科目的改變，2019年之前的會計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定重組損益計(jì)入營業(yè)外收支，營業(yè)外收支項(xiàng)目是不影響企業(yè)利潤表中的營業(yè)利潤的，這是因?yàn)楫?dāng)時的市場環(huán)境下，對于企業(yè)來說重組債務(wù)和債權(quán)并不是日常經(jīng)營活動;而新準(zhǔn)則將重組相關(guān)損益都放入了影響營業(yè)利潤的項(xiàng)目中，這是因?yàn)殡S著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對于企業(yè)來說這項(xiàng)業(yè)務(wù)已經(jīng)是日常經(jīng)營發(fā)生的，而不是偶然發(fā)生事件。隨著應(yīng)收賬款買賣逐漸興起、資本市場更加發(fā)達(dá)，更多的企業(yè)將債權(quán)作為一項(xiàng)金融資產(chǎn)來對待，在準(zhǔn)則尚未修訂之前就已經(jīng)有企業(yè)將應(yīng)收賬款按照新的業(yè)務(wù)模式來分類，只是在之前的準(zhǔn)則下作為一項(xiàng)新的業(yè)務(wù)沒有規(guī)定的處理方式，只在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行了披露，可見實(shí)踐迫切需要新的理論來指導(dǎo)，準(zhǔn)則修訂是實(shí)踐的需要。

3 以實(shí)踐為基礎(chǔ)的研究方法對會計(jì)準(zhǔn)則修訂的啟示

可以看到，準(zhǔn)則的修訂是一個不斷摸索、更正的動態(tài)過程，準(zhǔn)則來源于實(shí)踐，又在實(shí)踐的檢驗(yàn)中不斷修訂完善，從而能夠更好地指導(dǎo)實(shí)踐。隨著科技的發(fā)展，越來越多新的社會分工角色出現(xiàn)，新興科技使得越來越多新的交易形式出現(xiàn)，這就要求規(guī)范財(cái)會人員對企業(yè)交易事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)處理的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也要隨著新的交易形式不斷更新修訂，以適應(yīng)日新月異的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和飛速發(fā)展的企業(yè)。可以看到1998年的債務(wù)重組準(zhǔn)則雖然和2006年修訂的有很多相似之處，但是在1998年中國經(jīng)濟(jì)市場化程度不高、企業(yè)組織形式不夠完善、會計(jì)從業(yè)人員整體素質(zhì)不高等大環(huán)境，使得當(dāng)時的準(zhǔn)則不適合中國社會，于是在2001年基于謹(jǐn)慎性重新修訂了準(zhǔn)則以適應(yīng)當(dāng)時的社會，而2006年之后中國資本市場逐漸成熟，對于公允價值的獲得更加可靠，會計(jì)準(zhǔn)則的修訂與當(dāng)時的社會環(huán)境適配。會計(jì)理論是對會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行的理論概括和總結(jié)，從實(shí)踐中來，以會計(jì)準(zhǔn)則的形式規(guī)范企業(yè)的會計(jì)處理、指導(dǎo)著實(shí)踐，也必須按照實(shí)踐的要求不斷更新，回歸于實(shí)踐，為實(shí)踐服務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]紀(jì)勁.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組[J].財(cái)會月刊，1998（9）：54.

[2]陳淑賢.淺析新版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》對上市公司的影響[J].工業(yè)會計(jì)，2001（4）：14-16.

[3]紀(jì)勁.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組[J].財(cái)稅與會計(jì)，2001（4）：54-55.

[4]紀(jì)勁.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組[J].財(cái)會月刊，2006（13）：19-20.

[5]魯冰.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》修訂前后的差異及其影響[J].會計(jì)之友（下旬刊），2006（7）：79-80.

[6]孫明蕾.淺析我國債務(wù)重組準(zhǔn)則的演變[J].長春金融高等專科學(xué)校學(xué)報(bào)，2018（5）：92-96.

[7]紀(jì)勁.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組[J].交通財(cái)會，2019（6）：96-97.

[8]何敬.對我國會計(jì)準(zhǔn)則“國際化”和“中國特色”的回顧與思考[J].財(cái)會月刊，2020（18）：74-78.

[基金項(xiàng)目]浙江省自然科學(xué)基金（項(xiàng)目編號：LY18G020005）;浙江省社會科學(xué)規(guī)劃課題（項(xiàng)目編號：18NDJV190YB）;教育部人文社會科學(xué)基金規(guī)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：18YJA630006）。

[作者簡介]郜瑾瑾，女，漢族，山東菏澤人，就讀于浙江工商大學(xué)會計(jì)學(xué)院，研究方向：會計(jì)理論;陳高才（1975—），男，漢族，河南濮陽人，中共黨員，博士（后），浙江工商大學(xué)會計(jì)學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：會計(jì)理論、審計(jì)理論。

3623501908219