郜瑾瑾 陳高才

摘 要：隨著社會經濟的不斷發(fā)展，我國企業(yè)所面臨的市場環(huán)境日新月異，資本市場的日漸發(fā)展以及企業(yè)日常經濟活動的形式不斷發(fā)展變化等，都要求我國企業(yè)會計基本準則不斷完善修訂。會計準則在指導和規(guī)范企業(yè)財會人員對經濟業(yè)務的會計處理的同時，也在隨著市場環(huán)境的變化和要求不斷修訂完善。文章以企業(yè)會計準則中債務重組部分幾次大的修訂為例，闡述以實踐為基礎的研究方法在債務重組準則修訂變化中的體現(xiàn)，同時指出會計準則今后的修訂與完善必定也要從實踐出發(fā)，指導財會人員的實踐，根據(jù)市場環(huán)境的變化和實踐的要求做出相應的修正，在實踐中不斷完善發(fā)展。

關鍵詞：會計準則;債務重組準則;市場環(huán)境

中圖分類號：DF414 文獻標識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）06-0042-03

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.09.042

1 引言

實踐是理論的來源，理論來自于實踐、指引實踐，又在實踐中不斷完善和發(fā)展，是馬克思主義社會方法論以實踐為基礎的研究方法的主要內容，包括三個方面：其一，立足實踐的需要進行研究理論;其二，對實踐經驗進行理論概括和總結，指出理論研究必須來源于實踐、必須深入了解社會實踐活動才能更好的發(fā)展理論;其三，在實踐中不斷檢驗理論和發(fā)展理論，實踐是理論的歸宿。文章主要闡述會計準則隨著經濟的發(fā)展變化而不斷修訂的過程，結合準則修訂時我國的經濟發(fā)展狀況以及市場環(huán)境，說明債務重組準則修訂是如何給市場帶來影響，以及如何進一步影響其自身的修正，指出以實踐為基礎的研究方法的具體內容在債務重組修訂過程中的具體體現(xiàn)。

2 以實踐為基礎的研究方法在債務重組準則修訂變化中的體現(xiàn)

針對債務重組準則的修訂自1998年以來經歷了三次重大變化，如圖1所示。

1998年我國為了和國際會計準則趨同，對債務重組準則的制定參考國際會計準則，引入了大量公允價值計量屬性，但是僅兩年時間后財政部就于2001年對債務重組部分做出修訂，其后又在2006年針對企業(yè)債務重組的會計處理要求在準則中再次修訂，之后經過十幾年于2019年5月重新修訂，與國際會計準則更加趨同，也更加適應我國的經濟市場。每一次準則修訂都會給企業(yè)經濟活動的會計處理和報表披露帶來影響，從而對投資者決策產生影響，均會引發(fā)實務界和學術界針對準則的修訂的討論。

2.1 2001年針對企業(yè)會計準則基本準則——債務重組的修訂

1998年準則對于債務重組的規(guī)定基本處理原則是債務人和債權人因為債務重組產生的利得或損失都計入營業(yè)外收支，直接影響當期利潤，[1]這使得很多企業(yè)利用債務重組進行盈余管理有了很大的操作空間。而事實的確如此，很多上市公司尤其是ST或者面臨ST的公司會選擇在年末為了粉飾報表選擇債務重組。僅2000年12月這一個月中，就有12家上市企業(yè)在年末進行債務重組，從而達到修飾利潤的目的。[2]基于這方面的原因，2001年財政部對1998年制定的債務重組準則進行了較大修訂，修訂版中變化最大的就是原計入損益的債務重組利得或損失轉為計入資本公積，并且對以前的會計處理進行追溯調整。這一調整很明顯是為了規(guī)范企業(yè)利用債務重組來調整利潤，對準則在實施過程中出現(xiàn)的問題來進一步調整準則，深刻體現(xiàn)了理論來源于實踐，又在實踐中不斷完善自己。

除了這個變化之外，2001年修訂版也對債務重組的定義有所調整，1998年準則定義中要求債務人發(fā)生財務困難和債權人做出讓步，然而這兩個條件在企業(yè)日常活動中如何來進行判斷具有很大的主觀性，在2001年的修訂版中將這兩個條件刪去，修改之后使會計準則更加務實。1998年準則中對于債務重組處理的規(guī)定涉及很多公允價值，如以非現(xiàn)金資產償還債務時要確認該資產的公允價值，從而確認處置該資產的損益等，在2001年修訂版中對于公允價值這一計量屬性的運用大大減少，在債務人的會計處理規(guī)定中甚至都不涉及運用公允價值的會計處理。[3]結合當時的市場環(huán)境來看，20世紀和21世紀相交的時間點正是中國加入WTO的時期，我國會計準則與國際會計準則趨同是大方向，但是否與國際會計準則一致一直是國內學者討論的熱點，公允價值計量屬性在國際會計準則上很常見，但是當時國內企業(yè)組織結構尚不完善、資本市場不夠成熟等客觀原因使得公允價值是否能夠可靠取得成為了一個問題，很多公司會刻意提高公允價值從而操縱本公司的利潤，在2001年修訂版中減少公允價值這一計量屬性，更加符合當時的市場環(huán)境，恰恰說明了實踐的狀況說明理論的任務，理論服務于實踐，理論研究必須來源于實踐。

2.2 2006年針對企業(yè)會計準則基本準則——債務重組的修訂

我國會計準則基于謹慎性原則在2001年將債務重組產生的損失或收益計入了資本公積并減少公允價值的使用，但是隨著我國經濟飛速發(fā)展，國內資本市場、貨幣市場等日趨成熟，2001年修訂的準則已經跟不上企業(yè)發(fā)展的速度，加入WTO之后外資進入國內企業(yè)以及中國企業(yè)進入國際舞臺數(shù)量大增，出于謹慎性考慮的債務重組準則與國際會計準則相比差異較大，已經不能適應時代的發(fā)展，因此2006年會計準則關于債務重組部分再次修訂。[4]2006年新修訂的會計準則對于債務重組事項的規(guī)定和1998年類似，選擇公允價值計量模式，并且允許企業(yè)將因債務重組產生的利得或損失計入當期損益，與國際會計準則更加趨同，但是仍然結合我國國情在一些重要事項上保持謹慎性原則。2006年修訂后的會計準則對于公允價值的核定和運用情形要求更加明確，同時要求在附注披露公允價值的確定方式，在一定程度上可以規(guī)避企業(yè)通過公允價值來進行盈余管理的動機。同時2001年對于債務重組的規(guī)定范圍更廣，在2006年中對于債務重組的范圍給了更加明確的限定，要求必須是債務人發(fā)生財務困難同時債權人必須做出讓步的事項才能按照債務重組準則進行核算，這樣的規(guī)定更加符合企業(yè)實際情況，也可以避免企業(yè)在沒有發(fā)生財務困難的情況，僅為了粉飾利潤來進行名不副實的債務重組。

2006年修訂的債務重組準則再次允許企業(yè)重組損益影響當期利潤表，并且涉及很多公允價值計量，與1998年的準則相似，但是1998年的中國存在市場經濟不發(fā)達、資本市場不完善、企業(yè)組織結構不明確等一系列問題，國際會計準則與美國等西方國家的發(fā)達資本市場更加適配，顯然直接使用與國際會計準則更加趨同的規(guī)定是不適應當時的中國的。結合這個實際情況，財政部重新修訂了債務重組準則，減少公允價值計量屬性在實務中的應用，更加符合會計的謹慎性要求。到2006年中國經濟已經飛速發(fā)展，因此要求準則也要加快更新。經過幾年發(fā)展，中國經濟市場化程度更高、資本市場更加完善，此時再引入公允價值符合中國實際情況。雖然以公允價值計量仍然給企業(yè)盈余管理提供了操作空間，但準則對于可以盈余管理的部分有了更加詳細的規(guī)定，同時財務報告使用者的綜合水平也在提升，對于會計信息的質量可以更好的判斷，相對于20世紀初，財務報告使用者也在隨著時代的發(fā)展提升自己使用會計信息的能力，鑒別力有了很大的提升，這也會在一定程度上抑制企業(yè)盈余管理的動機，過于謹慎的債務重組準則已經不再適應整個市場環(huán)境。根據(jù)實際情況的變化不斷修訂的會計準則也更加符合實際情況，會計準則是從實踐中來，又運用于企業(yè)的實踐活動，在實踐活動中不斷檢驗發(fā)展。

2.3 2019年針對企業(yè)會計準則基本準則——債務重組的修訂

自2006年債務重組會計準則修訂之后近十幾年關于債務重組的規(guī)定沒有大的變化，只有其他準則改變的時候會涉及一些科目的更改，但基本原則沒有變化。經過十幾年發(fā)展，到2019年財政部再次對債務重組會計處理規(guī)定進行修改，并于2019年5月正式發(fā)布，此次修訂幾乎將原來的準則全部重新表述。從總體上看，最大的區(qū)別是原來的重組債務和重組債權是區(qū)別于金融工具進行單獨核算的，而新的準則要求重組債權和債務的會計處理按照新金融工具準則的規(guī)范來進行，從而與會計準則中新金融工具準則協(xié)調一致，使整個準則體系內部邏輯更加自洽和協(xié)調。新的準則首先將債務重組的定義由原來的債權人做出讓步和債務人發(fā)生財務困難刪去，強調在不改變交易對手方的情況下，經過債權人和債務人協(xié)定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等方面重新達成新的協(xié)議的交易。[7]新的債務重組規(guī)定符合新金融工具準則的規(guī)定，不再與其他金融工具有定義上的區(qū)分。將重組債務與債權納入金融工具，就使得原來的債務重組會計處理規(guī)定不再適用，在新準則下則要求按照債務的賬面價值和付出資產之間的賬面價值來進行核算，兩者之間的差額計入其他收益——債務重組收益。2006年準則中對于債權人受讓非貨幣性資產的會計處理也完全改變，2006年的規(guī)定是按照受讓資產的公允價值作為入賬價值，將受讓資產的公允價值和放棄債權的賬面價值之間的差額計入重組損失;在最新的準則中受讓資產的入賬價值則要以放棄債權的公允價值為基礎來進行確定。其他的改變也與2006年相差很大，筆者這里不再贅述。從上述兩個例子可以看出，重組債權和債務在本質上相當于金融工具，與之相對應的是我國資本市場的發(fā)展程度提高，新準則強調放棄債權的公允價值，應收賬款的買賣在發(fā)達國家已經非常普遍，但是對我國來說是近幾年才發(fā)展起來的，其公允價值就現(xiàn)在的資本市場來說是可以可靠獲得的，但是再往前幾年，應收賬款的買賣在國內非常少見，確定它的公允價值難度是非常大的。針對現(xiàn)在的市場環(huán)境，準則將重組債務和債權作為金融工具是符合實際情況的。

新準則一個大的改變還在于損益類科目的改變，2019年之前的會計準則均規(guī)定重組損益計入營業(yè)外收支，營業(yè)外收支項目是不影響企業(yè)利潤表中的營業(yè)利潤的，這是因為當時的市場環(huán)境下，對于企業(yè)來說重組債務和債權并不是日常經營活動;而新準則將重組相關損益都放入了影響營業(yè)利潤的項目中，這是因為隨著經濟發(fā)展，對于企業(yè)來說這項業(yè)務已經是日常經營發(fā)生的，而不是偶然發(fā)生事件。隨著應收賬款買賣逐漸興起、資本市場更加發(fā)達，更多的企業(yè)將債權作為一項金融資產來對待，在準則尚未修訂之前就已經有企業(yè)將應收賬款按照新的業(yè)務模式來分類，只是在之前的準則下作為一項新的業(yè)務沒有規(guī)定的處理方式，只在財務報表附注中進行了披露，可見實踐迫切需要新的理論來指導，準則修訂是實踐的需要。

3 以實踐為基礎的研究方法對會計準則修訂的啟示

可以看到，準則的修訂是一個不斷摸索、更正的動態(tài)過程，準則來源于實踐，又在實踐的檢驗中不斷修訂完善，從而能夠更好地指導實踐。隨著科技的發(fā)展，越來越多新的社會分工角色出現(xiàn)，新興科技使得越來越多新的交易形式出現(xiàn)，這就要求規(guī)范財會人員對企業(yè)交易事項進行會計處理的企業(yè)會計準則也要隨著新的交易形式不斷更新修訂，以適應日新月異的經濟環(huán)境和飛速發(fā)展的企業(yè)?？梢钥吹?998年的債務重組準則雖然和2006年修訂的有很多相似之處，但是在1998年中國經濟市場化程度不高、企業(yè)組織形式不夠完善、會計從業(yè)人員整體素質不高等大環(huán)境，使得當時的準則不適合中國社會，于是在2001年基于謹慎性重新修訂了準則以適應當時的社會，而2006年之后中國資本市場逐漸成熟，對于公允價值的獲得更加可靠，會計準則的修訂與當時的社會環(huán)境適配。會計理論是對會計實務進行的理論概括和總結，從實踐中來，以會計準則的形式規(guī)范企業(yè)的會計處理、指導著實踐，也必須按照實踐的要求不斷更新，回歸于實踐，為實踐服務。

參考文獻：

[1]紀勁.企業(yè)會計準則——債務重組[J].財會月刊，1998（9）：54.

[2]陳淑賢.淺析新版《企業(yè)會計準則——債務重組》對上市公司的影響[J].工業(yè)會計，2001（4）：14-16.

[3]紀勁.企業(yè)會計準則——債務重組[J].財稅與會計，2001（4）：54-55.

[4]紀勁.企業(yè)會計準則第12號債務重組[J].財會月刊，2006（13）：19-20.

[5]魯冰.《企業(yè)會計準則——債務重組》修訂前后的差異及其影響[J].會計之友（下旬刊），2006（7）：79-80.

[6]孫明蕾.淺析我國債務重組準則的演變[J].長春金融高等?？茖W校學報，2018（5）：92-96.

[7]紀勁.企業(yè)會計準則第12號——債務重組[J].交通財會，2019（6）：96-97.

[8]何敬.對我國會計準則“國際化”和“中國特色”的回顧與思考[J].財會月刊，2020（18）：74-78.

[基金項目]浙江省自然科學基金（項目編號：LY18G020005）;浙江省社會科學規(guī)劃課題（項目編號：18NDJV190YB）;教育部人文社會科學基金規(guī)劃項目（項目編號：18YJA630006）。

[作者簡介]郜瑾瑾，女，漢族，山東菏澤人，就讀于浙江工商大學會計學院，研究方向：會計理論;陳高才（1975—），男，漢族，河南濮陽人，中共黨員，博士（后），浙江工商大學會計學院教授，博士生導師，研究方向：會計理論、審計理論。

3623501908219