郜瑾瑾 陳高才

摘 要：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國企業(yè)所面臨的市場(chǎng)環(huán)境日新月異，資本市場(chǎng)的日漸發(fā)展以及企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的形式不斷發(fā)展變化等，都要求我國企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則不斷完善修訂。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在指導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)財(cái)會(huì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理的同時(shí)，也在隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化和要求不斷修訂完善。文章以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組部分幾次大的修訂為例，闡述以實(shí)踐為基礎(chǔ)的研究方法在債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂變化中的體現(xiàn)，同時(shí)指出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則今后的修訂與完善必定也要從實(shí)踐出發(fā)，指導(dǎo)財(cái)會(huì)人員的實(shí)踐，根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境的變化和實(shí)踐的要求做出相應(yīng)的修正，在實(shí)踐中不斷完善發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;債務(wù)重組準(zhǔn)則;市場(chǎng)環(huán)境

中圖分類號(hào)：DF414 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005-6432（2022）06-0042-03

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.09.042

1 引言

實(shí)踐是理論的來源，理論來自于實(shí)踐、指引實(shí)踐，又在實(shí)踐中不斷完善和發(fā)展，是馬克思主義社會(huì)方法論以實(shí)踐為基礎(chǔ)的研究方法的主要內(nèi)容，包括三個(gè)方面：其一，立足實(shí)踐的需要進(jìn)行研究理論;其二，對(duì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行理論概括和總結(jié)，指出理論研究必須來源于實(shí)踐、必須深入了解社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)才能更好的發(fā)展理論;其三，在實(shí)踐中不斷檢驗(yàn)理論和發(fā)展理論，實(shí)踐是理論的歸宿。文章主要闡述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化而不斷修訂的過程，結(jié)合準(zhǔn)則修訂時(shí)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r以及市場(chǎng)環(huán)境，說明債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂是如何給市場(chǎng)帶來影響，以及如何進(jìn)一步影響其自身的修正，指出以實(shí)踐為基礎(chǔ)的研究方法的具體內(nèi)容在債務(wù)重組修訂過程中的具體體現(xiàn)。

2 以實(shí)踐為基礎(chǔ)的研究方法在債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂變化中的體現(xiàn)

針對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂自1998年以來經(jīng)歷了三次重大變化，如圖1所示。

1998年我國為了和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則的制定參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引入了大量公允價(jià)值計(jì)量屬性，但是僅兩年時(shí)間后財(cái)政部就于2001年對(duì)債務(wù)重組部分做出修訂，其后又在2006年針對(duì)企業(yè)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理要求在準(zhǔn)則中再次修訂，之后經(jīng)過十幾年于2019年5月重新修訂，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，也更加適應(yīng)我國的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)。每一次準(zhǔn)則修訂都會(huì)給企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)表披露帶來影響，從而對(duì)投資者決策產(chǎn)生影響，均會(huì)引發(fā)實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界針對(duì)準(zhǔn)則的修訂的討論。

2.1 2001年針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則——債務(wù)重組的修訂

1998年準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)重組的規(guī)定基本處理原則是債務(wù)人和債權(quán)人因?yàn)閭鶆?wù)重組產(chǎn)生的利得或損失都計(jì)入營業(yè)外收支，直接影響當(dāng)期利潤，[1]這使得很多企業(yè)利用債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理有了很大的操作空間。而事實(shí)的確如此，很多上市公司尤其是ST或者面臨ST的公司會(huì)選擇在年末為了粉飾報(bào)表選擇債務(wù)重組。僅2000年12月這一個(gè)月中，就有12家上市企業(yè)在年末進(jìn)行債務(wù)重組，從而達(dá)到修飾利潤的目的。[2]基于這方面的原因，2001年財(cái)政部對(duì)1998年制定的債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了較大修訂，修訂版中變化最大的就是原計(jì)入損益的債務(wù)重組利得或損失轉(zhuǎn)為計(jì)入資本公積，并且對(duì)以前的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整。這一調(diào)整很明顯是為了規(guī)范企業(yè)利用債務(wù)重組來調(diào)整利潤，對(duì)準(zhǔn)則在實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題來進(jìn)一步調(diào)整準(zhǔn)則，深刻體現(xiàn)了理論來源于實(shí)踐，又在實(shí)踐中不斷完善自己。

除了這個(gè)變化之外，2001年修訂版也對(duì)債務(wù)重組的定義有所調(diào)整，1998年準(zhǔn)則定義中要求債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難和債權(quán)人做出讓步，然而這兩個(gè)條件在企業(yè)日?；顒?dòng)中如何來進(jìn)行判斷具有很大的主觀性，在2001年的修訂版中將這兩個(gè)條件刪去，修改之后使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加務(wù)實(shí)。1998年準(zhǔn)則中對(duì)于債務(wù)重組處理的規(guī)定涉及很多公允價(jià)值，如以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)時(shí)要確認(rèn)該資產(chǎn)的公允價(jià)值，從而確認(rèn)處置該資產(chǎn)的損益等，在2001年修訂版中對(duì)于公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的運(yùn)用大大減少，在債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理規(guī)定中甚至都不涉及運(yùn)用公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理。[3]結(jié)合當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)環(huán)境來看，20世紀(jì)和21世紀(jì)相交的時(shí)間點(diǎn)正是中國加入WTO的時(shí)期，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是大方向，但是否與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致一直是國內(nèi)學(xué)者討論的熱點(diǎn)，公允價(jià)值計(jì)量屬性在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上很常見，但是當(dāng)時(shí)國內(nèi)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)尚不完善、資本市場(chǎng)不夠成熟等客觀原因使得公允價(jià)值是否能夠可靠取得成為了一個(gè)問題，很多公司會(huì)刻意提高公允價(jià)值從而操縱本公司的利潤，在2001年修訂版中減少公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，更加符合當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)環(huán)境，恰恰說明了實(shí)踐的狀況說明理論的任務(wù)，理論服務(wù)于實(shí)踐，理論研究必須來源于實(shí)踐。

2.2 2006年針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則——債務(wù)重組的修訂

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基于謹(jǐn)慎性原則在2001年將債務(wù)重組產(chǎn)生的損失或收益計(jì)入了資本公積并減少公允價(jià)值的使用，但是隨著我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，國內(nèi)資本市場(chǎng)、貨幣市場(chǎng)等日趨成熟，2001年修訂的準(zhǔn)則已經(jīng)跟不上企業(yè)發(fā)展的速度，加入WTO之后外資進(jìn)入國內(nèi)企業(yè)以及中國企業(yè)進(jìn)入國際舞臺(tái)數(shù)量大增，出于謹(jǐn)慎性考慮的債務(wù)重組準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比差異較大，已經(jīng)不能適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，因此2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組部分再次修訂。[4]2006年新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)重組事項(xiàng)的規(guī)定和1998年類似，選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，并且允許企業(yè)將因債務(wù)重組產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，但是仍然結(jié)合我國國情在一些重要事項(xiàng)上保持謹(jǐn)慎性原則。2006年修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的核定和運(yùn)用情形要求更加明確，同時(shí)要求在附注披露公允價(jià)值的確定方式，在一定程度上可以規(guī)避企業(yè)通過公允價(jià)值來進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。同時(shí)2001年對(duì)于債務(wù)重組的規(guī)定范圍更廣，在2006年中對(duì)于債務(wù)重組的范圍給了更加明確的限定，要求必須是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難同時(shí)債權(quán)人必須做出讓步的事項(xiàng)才能按照債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行核算，這樣的規(guī)定更加符合企業(yè)實(shí)際情況，也可以避免企業(yè)在沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況，僅為了粉飾利潤來進(jìn)行名不副實(shí)的債務(wù)重組。

2006年修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則再次允許企業(yè)重組損益影響當(dāng)期利潤表，并且涉及很多公允價(jià)值計(jì)量，與1998年的準(zhǔn)則相似，但是1998年的中國存在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、資本市場(chǎng)不完善、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不明確等一系列問題，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國等西方國家的發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)更加適配，顯然直接使用與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同的規(guī)定是不適應(yīng)當(dāng)時(shí)的中國的。結(jié)合這個(gè)實(shí)際情況，財(cái)政部重新修訂了債務(wù)重組準(zhǔn)則，減少公允價(jià)值計(jì)量屬性在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，更加符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性要求。到2006年中國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)飛速發(fā)展，因此要求準(zhǔn)則也要加快更新。經(jīng)過幾年發(fā)展，中國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度更高、資本市場(chǎng)更加完善，此時(shí)再引入公允價(jià)值符合中國實(shí)際情況。雖然以公允價(jià)值計(jì)量仍然給企業(yè)盈余管理提供了操作空間，但準(zhǔn)則對(duì)于可以盈余管理的部分有了更加詳細(xì)的規(guī)定，同時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的綜合水平也在提升，對(duì)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量可以更好的判斷，相對(duì)于20世紀(jì)初，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也在隨著時(shí)代的發(fā)展提升自己使用會(huì)計(jì)信息的能力，鑒別力有了很大的提升，這也會(huì)在一定程度上抑制企業(yè)盈余管理的動(dòng)機(jī)，過于謹(jǐn)慎的債務(wù)重組準(zhǔn)則已經(jīng)不再適應(yīng)整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境。根據(jù)實(shí)際情況的變化不斷修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也更加符合實(shí)際情況，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從實(shí)踐中來，又運(yùn)用于企業(yè)的實(shí)踐活動(dòng)，在實(shí)踐活動(dòng)中不斷檢驗(yàn)發(fā)展。

2.3 2019年針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則——債務(wù)重組的修訂

自2006年債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂之后近十幾年關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定沒有大的變化，只有其他準(zhǔn)則改變的時(shí)候會(huì)涉及一些科目的更改，但基本原則沒有變化。經(jīng)過十幾年發(fā)展，到2019年財(cái)政部再次對(duì)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行修改，并于2019年5月正式發(fā)布，此次修訂幾乎將原來的準(zhǔn)則全部重新表述。從總體上看，最大的區(qū)別是原來的重組債務(wù)和重組債權(quán)是區(qū)別于金融工具進(jìn)行單獨(dú)核算的，而新的準(zhǔn)則要求重組債權(quán)和債務(wù)的會(huì)計(jì)處理按照新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)范來進(jìn)行，從而與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新金融工具準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致，使整個(gè)準(zhǔn)則體系內(nèi)部邏輯更加自洽和協(xié)調(diào)。新的準(zhǔn)則首先將債務(wù)重組的定義由原來的債權(quán)人做出讓步和債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難刪去，強(qiáng)調(diào)在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)過債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等方面重新達(dá)成新的協(xié)議的交易。[7]新的債務(wù)重組規(guī)定符合新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，不再與其他金融工具有定義上的區(qū)分。將重組債務(wù)與債權(quán)納入金融工具，就使得原來的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理規(guī)定不再適用，在新準(zhǔn)則下則要求按照債務(wù)的賬面價(jià)值和付出資產(chǎn)之間的賬面價(jià)值來進(jìn)行核算，兩者之間的差額計(jì)入其他收益——債務(wù)重組收益。2006年準(zhǔn)則中對(duì)于債權(quán)人受讓非貨幣性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理也完全改變，2006年的規(guī)定是按照受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，將受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值和放棄債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入重組損失;在最新的準(zhǔn)則中受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值則要以放棄債權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來進(jìn)行確定。其他的改變也與2006年相差很大，筆者這里不再贅述。從上述兩個(gè)例子可以看出，重組債權(quán)和債務(wù)在本質(zhì)上相當(dāng)于金融工具，與之相對(duì)應(yīng)的是我國資本市場(chǎng)的發(fā)展程度提高，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)放棄債權(quán)的公允價(jià)值，應(yīng)收賬款的買賣在發(fā)達(dá)國家已經(jīng)非常普遍，但是對(duì)我國來說是近幾年才發(fā)展起來的，其公允價(jià)值就現(xiàn)在的資本市場(chǎng)來說是可以可靠獲得的，但是再往前幾年，應(yīng)收賬款的買賣在國內(nèi)非常少見，確定它的公允價(jià)值難度是非常大的。針對(duì)現(xiàn)在的市場(chǎng)環(huán)境，準(zhǔn)則將重組債務(wù)和債權(quán)作為金融工具是符合實(shí)際情況的。

新準(zhǔn)則一個(gè)大的改變還在于損益類科目的改變，2019年之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定重組損益計(jì)入營業(yè)外收支，營業(yè)外收支項(xiàng)目是不影響企業(yè)利潤表中的營業(yè)利潤的，這是因?yàn)楫?dāng)時(shí)的市場(chǎng)環(huán)境下，對(duì)于企業(yè)來說重組債務(wù)和債權(quán)并不是日常經(jīng)營活動(dòng);而新準(zhǔn)則將重組相關(guān)損益都放入了影響營業(yè)利潤的項(xiàng)目中，這是因?yàn)殡S著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對(duì)于企業(yè)來說這項(xiàng)業(yè)務(wù)已經(jīng)是日常經(jīng)營發(fā)生的，而不是偶然發(fā)生事件。隨著應(yīng)收賬款買賣逐漸興起、資本市場(chǎng)更加發(fā)達(dá)，更多的企業(yè)將債權(quán)作為一項(xiàng)金融資產(chǎn)來對(duì)待，在準(zhǔn)則尚未修訂之前就已經(jīng)有企業(yè)將應(yīng)收賬款按照新的業(yè)務(wù)模式來分類，只是在之前的準(zhǔn)則下作為一項(xiàng)新的業(yè)務(wù)沒有規(guī)定的處理方式，只在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行了披露，可見實(shí)踐迫切需要新的理論來指導(dǎo)，準(zhǔn)則修訂是實(shí)踐的需要。

3 以實(shí)踐為基礎(chǔ)的研究方法對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的啟示

可以看到，準(zhǔn)則的修訂是一個(gè)不斷摸索、更正的動(dòng)態(tài)過程，準(zhǔn)則來源于實(shí)踐，又在實(shí)踐的檢驗(yàn)中不斷修訂完善，從而能夠更好地指導(dǎo)實(shí)踐。隨著科技的發(fā)展，越來越多新的社會(huì)分工角色出現(xiàn)，新興科技使得越來越多新的交易形式出現(xiàn)，這就要求規(guī)范財(cái)會(huì)人員對(duì)企業(yè)交易事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要隨著新的交易形式不斷更新修訂，以適應(yīng)日新月異的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和飛速發(fā)展的企業(yè)。可以看到1998年的債務(wù)重組準(zhǔn)則雖然和2006年修訂的有很多相似之處，但是在1998年中國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度不高、企業(yè)組織形式不夠完善、會(huì)計(jì)從業(yè)人員整體素質(zhì)不高等大環(huán)境，使得當(dāng)時(shí)的準(zhǔn)則不適合中國社會(huì)，于是在2001年基于謹(jǐn)慎性重新修訂了準(zhǔn)則以適應(yīng)當(dāng)時(shí)的社會(huì)，而2006年之后中國資本市場(chǎng)逐漸成熟，對(duì)于公允價(jià)值的獲得更加可靠，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂與當(dāng)時(shí)的社會(huì)環(huán)境適配。會(huì)計(jì)理論是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行的理論概括和總結(jié)，從實(shí)踐中來，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)處理、指導(dǎo)著實(shí)踐，也必須按照實(shí)踐的要求不斷更新，回歸于實(shí)踐，為實(shí)踐服務(wù)。

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[8]何敬.對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“國際化”和“中國特色”的回顧與思考[J].財(cái)會(huì)月刊，2020（18）：74-78.

[基金項(xiàng)目]浙江省自然科學(xué)基金（項(xiàng)目編號(hào)：LY18G020005）;浙江省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃課題（項(xiàng)目編號(hào)：18NDJV190YB）;教育部人文社會(huì)科學(xué)基金規(guī)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：18YJA630006）。

[作者簡(jiǎn)介]郜瑾瑾，女，漢族，山東菏澤人，就讀于浙江工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：會(huì)計(jì)理論;陳高才（1975—），男，漢族，河南濮陽人，中共黨員，博士（后），浙江工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：會(huì)計(jì)理論、審計(jì)理論。

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